REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de abril de 2012
202º y 153º
Asunto: AP41-U-2004-000207 Sentencia No. 1932
“Vistos” los informes de la representación de la República.
Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho ALEJANDRO RAMIREZ van der VELDE, ANTONIO PLANCHART MENDOZA y HAROLD A. SARRACINO, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 9.969.831, 12.959.205 y 13.871.776, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos 48.453, 86.860 y 96.095, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Contribuyente DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A., Sociedad Mercantil domiciliada en Caracas debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 30 de junio de 1993, bajo el No. 45, Tomo 143-A Pro, reformados su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales mediante documento inscrito ante dicho Registro, en fecha 12 de marzo de 2003, bajo el No. 35, Tomo 7-A; e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Número J-30114948-3, procede de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual confirma el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, de fecha 29 de octubre de 2003, emitidas por la División de Fiscalización del mencionado Organismo, formulándose para el ejercicio fiscal correspondiente a 1999, un reparo en materia de Impuesto sobre la Renta por Bs. 3.925.020,00 como agente de retención y por Bs. 433.712.013,00 como contribuyente, multa por Bs. 3.865.424,00 como agente de retención y multa por Bs. 455.397.614,00 como contribuyente, siendo que los montos ascienden a la cantidad total de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MILLONES NOVECIENTOS MIL SETENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 896.900.071,00), que expresado a Bolívares Fuertes equivalen a la cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS BOLIVARES CON SIETE CENTIMOS (Bs. 896.900,07).
En representación de la República Bolivariana de Venezuela, actuó el ciudadano LUIS ARMANDO MONTILLA, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-12.912.048, abogado e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 95.867, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado, el cual fue consignado a los autos en fecha 16 de febrero de 2005.
CAPITULO I
PARTE NARRATIVA
El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 31 de agosto de 2004, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 3 de septiembre del mismo año. Asimismo, en dicha fecha le dio entrada correspondiéndole el Asunto No. AP41-U-2004-000207. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.
En fecha 10 de febrero de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
Siendo la oportunidad correspondiente a la promoción de pruebas, compareció el Representante Judicial del Recurrente a los fines de consignar escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles y seis (06) anexos, para tales fines. Asimismo, este Tribunal deja constancia que no compareció el Representante Judicial del Recurrido a los fines de consignar escrito de promoción de pruebas en el presente juicio.
En fecha 03 de marzo de 2005, comparecieron los apoderados judiciales del recurrente para consignar escrito de promoción de pruebas constante de nueve (9) folios útiles, a tales fines. Igualmente, compareció el apoderado judicial de la República quien consigna escrito de promoción de pruebas constante de seis (6) folios útiles, a tales fines.
En fecha 23 de mayo de 2005, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció únicamente el ciudadano Luís Armando Montilla, Apoderado Judicial de la República quien consignó escrito de informes constante de cuarenta y ocho (48) folios útiles, para tales fines.
En fecha 24 de mayo de 2005, el Tribunal dictó auto dejando constancia de que visto el acto de informes fijados por este Juzgado, el cual hizo uso del mismo únicamente el Apoderado Judicial de la República, el Tribunal no abre el lapso establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia el Tribunal dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.
Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario
Los apoderados judiciales de la recurrente fundamentan su escrito recursorio en los siguientes alegatos:
En el Capitulo I, realizaron una breve descripción de los hechos que dieron origen al presente recurso y trascribieron los actos administrativos impugnados.
En el Capitulo II, en cuanto a las cuestiones preliminares, señaló como puntos 1) sobre la admisibilidad del presente recurso, 2) de la suspensión de los actos administrativos recurridos, 2.1) solicitud de que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto impugnado, en virtud del contenido sancionatorio (inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la presunción de inocencia), y 2.2) Solicitud que se suspendan los efectos del acto impugnado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En el Capitulo III, concerniente a los Vicios del Acto Administrativo impugnado, expusieron lo siguiente:
1. En la Condición de Agente de Retención (Sujeto Pasivo Responsable), arguyeron sobre lo siguiente:
1.1 ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 28 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994 (IMPROCEDENCIA DE LA FIGURA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA). Que en el presente caso la Administración Tributaria señaló que la recurrente efectúo pagos durante el ejercicio fiscal de 1999, por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y asistencia técnica, respecto de las cuales supuestamente no se realizaron las retenciones correspondientes, así como por concepto de servicios de vigilancia y comisión, respecto de las cuales supuestamente realizó las retenciones correspondientes por un porcentaje menor al debido, con base en lo cual la actuación fiscal pretendió exigir la cancelación de las cantidades de Bs. 3.594.894,76 y Bs. 330.125,61 invocando la responsabilidad solidaria del agente de retención, prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Que se verificó una errada interpretación del mencionado artículo (aplicable a razón del tiempo) desde el punto de vista de la comprobación de los hechos a que debió llegar la Administración Tributaria en la actividad investigadora para poder aplicar la mencionada responsabilidad (en este caso a la recurrente como agente de retención). Que la Administración Tributaria sólo puede exigir a la recurrente el pago del impuesto supuestamente dejado de retener, con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando demostrara fehacientemente supuesto que no se verificó en el presente caso, que el contribuyente –tercero- no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por la recurrente (agente de retención), ya que el sólo hecho de que el contribuyente haya declarado dentro de sus ingresos brutos los pagos realizados por la recurrente, extingue la solidaridad tal como lo establece el artículo 1221 del Código Civil. Que si la recurrente es obligada a pagar las cantidades antes referidas sin que la Administración Tributaria haya demostrado fehacientemente que estos últimos cumplieron su obligación de declarar, dentro de sus ingresos brutos, aquellos obtenidos por pagos efectuados por DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A. se estaría generando eventualmente un pago indebido en detrimento de la recurrente y un enriquecimiento sin causa a favor de la República. Que tal situación vicia de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario, en razón de la actitud negligente de la Administración Tributaria, ya que la llevó a incurrir en una errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.
1.2 FALSO SUPUESTO EN CUANTO A LAS RETENCIONES EFECTUADAS EN CANTIDADES MENORES. Que al estimar de igual forma la Administración, que la recurrente no retuvo la cantidad exacta que resultó de aplicar el dos por ciento (2%) o cinco por ciento (5%), a algunos pagos por concepto de Servicios de Vigilancia y Comisión (Publicidad y Propaganda) por las cantidades de Bs. 10.393.156,00 y Bs. 8.969.879,34, respectivamente, las cuales se determinó una diferencia de Bs. 330.125,61, a favor de la República, la Administración Tributaria pretendió aplicar igualmente la figura de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Que en este punto dan por reproducidos los argumentos de hecho y de derecho desarrollado en el subtítulo anterior, razón por la cual, al encontrarse el acto impugnado viciado en su elemento causal, solicitaron se declare la nulidad de la resolución en referencia de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
2. En la Condición de Contribuyente, arguyeron sobre lo siguiente:
2.1 ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 78, PARÁGRAFO SEXTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA APLICABLE RATIONAE TEMPORIS (IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR FALTA DE RETENCIÓN). Que la Administración Tributaria pretendió rechazar la deducción de los gastos soportados por la recurrente para el ejercicio fiscal de 1999 por concepto de Publicidad, Asistencia Técnica y Servicios (Bs. 93.178.434,29) en razón de que supuestamente la recurrente no practicó la correspondiente retención de Impuesto sobre la Renta a que estaba obligada. Que para justificar el ilegítimo rechazo de la deducción de los gastos ya indicados, la Administración Tributaria invocó el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, la cual pretendió condicionar la procedencia de la deducción del gasto efectuado, a que el contribuyente haya practicado la retención de Impuesto sobre la Renta sobre dichas erogaciones. Que el rechazo por parte de la Administración Tributaria de la deducción de gastos efectuados por la recurrente, durante el período investigado, con fundamento en el supuesto incumplimiento de la obligación de practicar retenciones de Impuesto sobre la Renta sobre determinadas erogaciones en dicho ejercicio, que llevó a la Administración Tributaria a objetar la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 93.178.434,29 para el periodo impositivo comprendido entre el 01/01/99 al 31/01/99, resultó a todas luces improcedente por constituir de forma ilegal de sancionar a la recurrente (como contribuyente de Impuesto sobre la Renta), con un recargo en su base de imposición calculado arbitrariamente en atención a los montos supuestamente dejados de retener. Que la recurrente consideró que la mencionada norma no resulta aplicable a este caso, puesto que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta posee una naturaleza claramente sancionatoria que impide su aplicación por las razones que explicaran de seguidas y es, asimismo, una norma que viola el principio de capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Constitución.
A. DE LA NATURALEZA SANCIONATORIA DEL PARAGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1995. Que la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar nexo material alguno con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del contribuyente del Impuesto sobre la Renta. Cuando el Parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende sujetar la deducibilidad de un gasto que cumplió con todos los requisitos sustantivos para ello a la circunstancia adicional de que se haya efectuado la retención correspondiente (o que la misma se haya enterado en tiempo oportuno), se está introduciendo un elemento extraño a la relación entre el contribuyente y el ente público acreedor del tributo en este caso la República), dándosele efectos tremendamente gravosos al incumplimiento por parte del sujeto de sus deberes como responsable a título de agente de retención, siendo que ambas esferas, si bien comportan una manifestación de sujeción pasiva, son totalmente diferentes entre sí. Que es por ello, que se ha sostenido reiteradamente que el rechazo de la deducibilidad de un gasto por no efectuarse la retención correspondiente (o por enterarse el monto retenido en forma extemporánea) es esencialmente una sanción y no el resultado del incumplimiento de un requisito de admisibilidad para la procedencia de la deducción. Citaron el artículo 72 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, respectivamente. Que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 deviene en inaplicable, ya que al ser una disposición de naturaleza sancionatoria, entró en contradicción con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para el ejercicio reparado), el cual se reserva la regulación de la materia penal tributaria, en detrimento de cualquier ley especial tributaria, como lo sería la Ley de Impuesto sobre la Renta. Cito sentencias emanadas del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 25 de septiembre de 1996, caso: Merrill Lynch, Pierce, Fenner & Smith Venezolana, S.R.L y del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 16 de febrero de 2000, caso: Industrias Lucky Star, C.A. Solicitaron se declare la nulidad de la resolución impugnada, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
B. DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (ARTICULO 316 DE LA CONSTITUCION DE 1999) POR EL PARAGRAFO SEXTO DEL ARTICULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1995. Que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vulnera el principio de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución, por lo cual debe ser desaplicada por este órgano judicial, en ejecución de lo previsto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, que ordena a los funcionarios públicos garantizar el respeto a la Constitución como norma suprema del ordenamiento jurídico venezolana y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Citó los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA). Que la Administración Tributaria reconoce expresamente la existencia de los gastos, limitándose a rechazarlos fundamentándose en que, supuestamente la recurrente no efectúo la retención de Impuesto sobre la Renta correspondiente. Que ya sea que considere que el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, tiene carácter sancionatorio o que dicha disposición representa una violación del principio constitucional de capacidad contributiva, lo cierto es que el rechazo de las deducciones por falta de retención, o en todo caso, por retenciones efectuadas en un monto menor es improcedente, por lo que solicitaron sea declarado por el Tribunal, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 240 del Código Orgánico Tributario y 8 de la Ley Orgánica de la Administración Pública.
2.2 GASTOS NO DEDUCIBLES CORRESPONDIENTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Que la Administración Tributaria determinó que la recurrente dedujo las cantidades de Bs. 11.254.404,84, por concepto de Gastos de representación efectuados por la contribuyente que supuestamente corresponden al impuesto de persona natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pagos correspondientes al ejercicio fiscal de 1998 de los directivos de la empresa (sres. Jim Man Cheong, Leisa Jara y Jun kyoo Choi); mientras que por otro lado se objeta la realización del gasto originado por concepto de honorarios profesionales (retención del 3%), por la cantidad de Bs. 3.043.298,96, con respecto a los cuales no fue efectuada retención alguna de impuesto sobre la renta. Que es así que la Administración Tributaria rechazó la cantidad de Bs. 14.297.703,80, sumatoria de los otros montos por considerar que dichos gastos no se corresponden con los criterios para calificarlos como deducibles del Impuesto sobre la Renta. Que sobre este particular la recurrente rechazó la objeción fiscal con respecto al hecho falso de que los gastos de representación por la cantidad de Bs. 11.254.404,84, corresponden al impuesto de persona natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pago correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, de los directores ya mencionados, siendo que en la etapa procesal correspondiente se aportará las pruebas respectivas. Que con respecto al rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 3.043.298,96, con respecto a las cuales no fue efectuada retención alguna del Impuesto sobre la Renta la recurrente dio por reproducida las defensas esgrimidas en el punto (2.1).
3. ERRONEA APRECIACION DE LOS HECHOS EN CUANTO A LOS GASTOS QUE SUPUESTAMENTE CARECEN DE COMPROBACION Y EN CUANTO AQUELLOS QUE CARECEN DE COMPROBACION SATISFACTORIA. Que la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada, objeto la deducción de la cantidad de Bs. 131.987.638,50 correspondiente a gastos realizados para el ejercicio fiscal investigado por concepto de Alquiler de terrenos/IMPLAST, C.A., alquiler de Apartamento/Yoo Gyun Kim, Servicios/Inversiones Daewwo y la recurrente no cuenta con los soportes que evidencian la realización de tales gastos y la cantidad de Bs. 83.240.114,26, correspondientes a las cuentas de Gastos de Representación, Otros Gastos y Pérdidas, Gastos Generales de Varios, Alquiler de Oficina, Honorarios Profesionales, Comisión de Concesionarios y Compensación de Vehículos Directores, las cuales supuestamente carecen de comprobación satisfactoria. Que de la resolución impugnada se aprecia que partió de una errónea apreciación de los hechos cuando señaló que la recurrente no aportó los soportes originales que demostraran su origen, veracidad y naturaleza, toda vez que la contribuyente si contaba con la información relativa a tales gastos. Que en cuanto a los Gastos de Representación, Otros Gastos y Pérdidas, Gastos Generales de Varios, Alquiler de Oficina, Honorarios Profesionales, Comisión de Concesionarios y Compensación de Vehículos Directores, objetados por la Administración Tributaria por un monto total de Bs. 83.240.114, 26, en virtud de que la recurrente, supuestamente no contaba con los soportes que cumplan con lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (aplicable a razón del tiempo). Que la recurrente resaltó que los rechazos efectuados por la Administración Tributaria encontraron su base en una apreciación errónea e incompletas que constituyen falso supuesto, ya que, en el caso debatido si se contaba con los soportes probatorios que cumplan con los requisitos enunciados en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual fue pasado por alto por la funcionario que practicó la investigación. Que en dado caso que la recurrente no hubiere dado cumplimiento a lo contemplado en los artículos 82 y 83 de la ley mencionada, ello no constituiría una circunstancia suficiente para rechazar los gastos y costos en los que incurrió, cuya verificación efectiva puede ser demostrada por la recurrente. Que consideraron que el rechazo de los gastos y costos por incumplimiento de deberes formales transgredió el principio de la capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Constitución, ya que los enriquecimientos netos que grava la Ley de Impuesto sobre la Renta son los incrementos de patrimonio que resultan después de restar de los ingresos brutos obtenidos por los contribuyentes, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, y las deducciones hechas de la renta bruta conforme a las disposiciones legales pertinentes, por lo cual, al existir prueba de que los gastos y costos se realizaron efectivamente, la inclusión de los mismos en la base imponible del tributo en comentario implica un gravamen calculado sobre una capacidad económica superior a la que realmente la recurrente detenta. Siendo que la recurrente si puede demostrar en la etapa probatoria la cuantía, origen y naturaleza de los gastos, resultaría evidente que la resolución impugnada esta viciada de nulidad y así solicitaron fuera declarado por el Tribunal, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
4. ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTÍCULO 82 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE GASTOS POR AUSENCIA DEL NÚMERO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL DEL PROVEEDOR). Que mediante la resolución impugnada la Administración Tributaria rechazó la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 13.216.413,30, por concepto de honorarios profesionales, en virtud de que supuestamente las facturas que soportan tales erogaciones carecían del número de Registro de Información Fiscal del emisor. Que resultó improcedente que la Administración Tributaria haya desestimado las facturas presentadas por la recurrente señalando que las mismas no eran fidedignas, por no presentar el número de Registro de Información Fiscal del proveedor, ya que, dicho error no es imputable a la recurrente, sino a los emisores de la misma. Que la jurisprudencia señaló que la inclusión del número del Registro de Información Fiscal responde a las finalidades de control fiscal y por lo tanto su ausencia no desvirtúa el valor probatorio de las facturas ni mucho menos puede erigirse en una causal de inadmisibilidad del gasto. Citó sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso: LOFFLAND BROTHERS DE VENEZUELA, C.A. de fecha 21 de mayo de 1998. Solicitaron que fuera declarado por el Tribunal, la nulidad de la Resolución, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
5. REBAJAS AL IMPUESTO DEL EJERCICIO NO PROCEDENTE
5.1 REBAJAS POR IMPUESTO NO PROCEDENTE. Que de acuerdo al contenido de la Resolución impugnada, son objetadas rebajas del impuesto sobre la renta, correspondientes a pagos de este impuesto realizados mediante la retención por parte de terceros del impuesto de la recurrente por la cantidad de Bs. 3.912.196,00, pues de acuerdo a la apreciación de la contribuyente no aportó los soportes originales que demuestran las retenciones de impuesto efectuadas por terceros. Que la Administración Tributaria incurrió en una apreciación incierta de la situación fáctica que se dedujo de los documentos analizados por los funcionarios actuantes durante la fiscalización, lo cual se concluyó a que se rehicieron en forma equívoca rebajas por impuestos retenidos por la cantidad indicada, pues si cuenta con los comprobantes fehacientes que demuestran que la retención fue efectuada por terceros y que no fueron apreciadas por los funcionarios actuantes. Solicitaron al Tribunal que se declare la nulidad de la resolución recurrida ya que fue fundamentada en apreciaciones inciertas, lo cual no se cumplió con la obligación contenida en el artículo 149 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable a razón del tiempo), en concordancia con lo dispuesto en el artículo 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Que la Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada, fundamentó en supuestos falsos, por cuanto, sin haber desplegado una debida actuación verificadora o comprobatoria, consideró que la recurrente no poseía los documentos o comprobantes que soportaban la suma aplicada por concepto de rebaja de impuesto anticipado, a los fines de la determinación del impuesto a pagar en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio finalizado al 31 de diciembre de 1999, siendo lo cierto que tales documentos si existen y los mismos se pusieron a la orden de la actuación fiscal. La Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho respecto a las conclusiones dadas por el recurrente, y por ende solicitaron al Tribunal, la nulidad de la Resolución conforme al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
5.2 CREDITOS DE IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES (IAE) IMPROCEDENTES. Que la resolución recurrida ratificó el criterio expuesto por la fiscalización, rechazando la rebaja de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al excedente o crédito por impuesto a los activos empresariales pagado en los tres años anteriores y solicitada por el recurrente respecto al impuesto sobre la renta causado para el ejercicio investigado, específicamente la cantidad de Bs. 323.215.624,00 correspondiente a la diferencia entre el excedente traspasable como rebaja por concepto de impuestos a los activos empresariales (según artículo 11 de la Ley que regula dicho impuesto) expresada en valores históricos en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y el mismo excedente determinado en la cantidad de Bs. 788.493.561,00 expresada en valores constantes o ajustadas a través de la variación de la Unidad Tributaria. Que se configura en este caso una errónea interpretación de la base legal que amparaba la procedencia del ajuste por inflación a través de la Unidad Tributaria, de los créditos de impuesto a los activos empresariales traspasables de un ejercicio a otro y oponibles frente al impuesto sobre la renta, con atención a las disposiciones contenidas en las Leyes de Impuesto sobre la Renta y a los Activos Empresariales, motivo por el cual, solicitaron la nulidad de la Resolución conforme al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
6. DEL SISTEMA DE REAJUSTE POR INFLACION
6.1 ERRONEA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS EN MATERIA DE AJUSTE POR INFLACION EN CUANTO A LA EXCLUSION DE LAS CUENTAS POR COBRAR RELACIONADAS DEL PATRIMONIO NETO FISCAL. Que la Administración Tributaria en la resolución impugnada corrigió el error material encontrado durante la etapa de sumario administrativo, determinando que las cuentas por cobrar a Daewoo Corparation se ubicaban en la cantidad de Bs. 152.733.203,00, cuya exclusión del patrimonio neto ajustable, condujo a la determinación de un ajuste por inflación a dicho patrimonio inferior al calculado por la fiscalización al ubicarse en la cantidad de Bs. 1.076.205.377,00 y por ende el objeto de la controversia en el presente caso, se incrementó a la cantidad de Bs. 30.546.640,60. Que a juicio de la recurrente la fiscalización incurrió en una interpretación errónea de la base legal aplicable en cuanto a la determinación del patrimonio neto ajustable de la recurrente y de las exclusiones que expresamente consagró la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los periodos investigados. Que se evidencia un falso supuesto por errónea interpretación de la base legal motivo por la cual solicitaron la nulidad de la Resolución conforme al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
7. IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DEL AJUSTE DE LAS PÉRDIDAS TRASLADABLES. Que el acta fiscal objeto del presente recurso, la fiscalización rechazó el traslado de pérdidas por la cantidad de Bs. 2.463.397.554,00, originadas por la corrección monetaria de las pérdidas trasladables de períodos anteriores, a los efectos de la imputación en bolívares constantes en la base imponible del período investigado, objetando la existencia de pérdidas durante originadas en el período impositivo finalizado al 31 de diciembre de 1997, el cual no es objeto de la revisión administrativa practicada y que fueron aplicadas por la recurrente en periodo finalizado al 31 de diciembre de 1999. Que la contribuyente disintió de la determinación efectuada por los fiscales actuantes y ratificada en el acto administrativo impugnado, toda vez que se fundamentó en una objeción de resultados perdidosos determinados y declarados correspondientes al año de 1997, periodo impositivo que a la fecha de la revisión fiscal practicada en encontraba prescrito lo que conllevaba a que los resultados no pudieran ser objeto de rechazo, aun cuando se trate de aquellos de naturaleza intertemporal cuyos efectos se trasladan hacia los períodos subsiguientes, como es el caso de las pérdidas trasladables a tenor de lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Igualmente, solicitaron sea anulada la Resolución impugnada, conforme al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.
8. IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS EN VIRTUD DE LA IMPROCEDENCIA DEL REPARO FORMULADO. Que las multas impuestas a la recurrente en la resolución recurrida, resultan absolutamente improcedentes en virtud de que el reparo formulado resulta improcedente también por las razones expuestas en el escrito recursorio, tal como lo demostraran en la etapa probatoria correspondiente y solicitaron fuera declarado así por el Tribunal.
9. FALTA DE CONSIDERACION DE CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA EXISTENTES A FAVOR DE LA RECURRENTE. Que para el caso que el reparo fuera declarado procedente por el Tribunal, la recurrente destacó que la Administración Tributaria, a través del acto impugnado, incurrió en un falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la de la norma contenida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, referida al error de derecho. Por lo tanto, solicitó la eximente antes mencionada.
10. FALTA DE CONSIDERACIÓN DE CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA EXISTENTES A FAVOR DE LA RECURRENTE. Que la Administración Tributaria procedió a imponer multa a la recurrente incurriendo en una falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, por lo que solicitaron al Tribunal, las atenuantes establecidas en el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la colaboración prestada a la fiscalización.
En el Capitulo IV, referido a la Solicitud de Condenatoria en Costas contra la República, el recurrente las solicitó de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrajo el presente caso, no dejando otra vía a la contribuyente para solucionar los perjuicios causados por la emisión del acto impugnado que la judicial.
Por último, solicitaron los apoderados judiciales del recurrente que se declare la nulidad y en consecuencia se anule la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Antecedentes y Actos Administrativos
Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, de fecha 29 de octubre de 2003, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Promoción de Pruebas de la Recurrente
En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, advierte este Tribunal que únicamente compareció el representante judicial de la recurrente, el cual promovió lo siguiente:
Reprodujo el mérito favorable de los autos que se desprenden del Expediente Judicial.
Prueba de Experticia Contable, de conformidad con los artículos 332 del Código Orgánico Tributario y del 451 del Código de Procedimiento Civil.
Promoción de Pruebas del Recurrido
En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, el representante judicial del recurrido, el cual promovió lo siguiente:
Reprodujo el mérito favorable de los autos que se desprenden del Expediente Judicial.
Pruebas Documentales de conformidad con lo previsto en el artículo 156 y 332 del Código Orgánico Tributario y 429 del Código de Procedimiento Civil, de los documentos que a continuación se señalan:
- Providencia Administrativa No. GRTICE-RC-DF-0278/2003 de fecha 11 de marzo de 2003.
- Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66 de fecha 29 de octubre de 2003.
- Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004.
Informes de la Recurrente
En la oportunidad procesal correspondiente al acto de informes, los apoderados judiciales del recurrente no asistieron al presente acto de informes.
Informes del Recurrido
Este Tribunal deja constancia que compareció el ciudadano Luís Armando Montilla, Apoderado Judicial de la República en la oportunidad legal de presentación de los informes en el presente proceso, siendo consignado el escrito de informes y del cual en síntesis se desprende lo siguiente:
Primero, describe el Iter procesal del presente recurso.
Segundo, esgrime los antecedentes y los fundamentos del acto impugnado, el cual señaló las normas legales que sirvieron de base a los fines de fundamentar los actos administrativos recurridos.
Tercero, transcribe parcialmente los alegatos de la recurrente, los cuales constituyen el fundamento de la defensa en contra del acto administrativo impugnado.
Cuarto, con respecto a la Opinión de la Representación de la Procuraduría General de la República, procedió a ratificar todos los fundamentos de hecho y de derecho de los actos impugnados, el cual señaló las siguientes consideraciones:
Que en cuanto a la errónea interpretación del artículo 28 del código orgánico tributario de 1994 (improcedencia de la figura jurídica de la responsabilidad solidaria). Señaló que en relación con este alegato, la representación observó que de la revisión fiscal practicada a los libros contables, comprobantes, planillas de declaración y pagos de retenciones de Impuesto sobre la Renta y demás documentos relacionados con los pagos o abonos en cuentas sujetos a retención, la Administración determinó que la contribuyente durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 1999 al 31 de diciembre de 1999, realizó pagos por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refracción, montaje y desmontaje de un stand y por suministros provenientes del exterior por concepto de asistencia técnica, los cuales ascienden a la cantidad de Bs. 93.178.434,29; a los cuales no se les practicó la correspondiente retención de impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, en concordancia con el artículo 9 numerales 7 y 11 del Reglamento Parcial de Impuesto sobre la Renta y que ascendió a la cantidad de Bs. 3.594.894,76. Que tal hecho constituyó un incumplimiento de los deberes formales relativos al pago del tributo, estableciéndose la correspondiente sanción por tal infracción en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Que tal incumplimiento acarrea responsabilidad solidaria junto al contribuyente ante el Fisco, por lo no retenido o percibido, según lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994. Que efectivamente quedó demostrado que la fiscalización practicada, la contribuyente no practicó la retención del impuesto correspondiente, motivo por el cual consideró que es procedente la responsabilidad solidaria a la que se refiere el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y solicitó fuera declarado así por este Tribunal.
Que en relación al Falso supuesto en cuanto a las retenciones efectuadas en cantidades menores. Esgrimió que el órgano asesor del Estado observó, que de la revisión efectuada por la fiscalización a los gastos realizados por la contribuyente por concepto “servicios de vigilancia y publicidad y propaganda”, se efectuó la retención del impuesto por un monto de Bs. 284.295,38; no siendo esta la cantidad, la cantidad exacta que resulta de aplicar el porcentaje del 2% o 5% de retención correspondiente para estas actividades, la cual alcanza la cantidad de Bs. 330.125,61; que debe ser enterada de forma inmediata a una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, con la finalidad de dar cumplimiento al artículo 28 del Código Orgánico y como lo dispone el artículo 9 numerales 2 y 11 del Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 36.203 del 12 de mayo de 1997.
Que alegaron los representantes de la contribuyente que es ilegal e indebida la exigencia que se le hizo a la recurrente por las cantidades no enteradas o enteradas incompletas, además de que pretendió aplicar erradamente la figura de responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Que al respecto, esta representación considera, que la recurrente pretendió desvirtuar los fundamentos del acto recurrido pero no consignó en el expediente, para conocimiento del Tribunal, elemento probatorio suficiente que sustentara sus dichos y afirmaciones, ya que, los mismos promovieron una experticia contable la cual era la más adecuada para probar su pretensión, pero posteriormente renunciaron a la misma, haciendo plena fe la Resolución impugnada en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.
Que se constató que en el caso “sub judice”, correspondía al recurrente la prueba de sus afirmaciones, y al no haber consignado prueba suficiente que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a la Resolución impugnada, la misma permanece incólume; por consiguiente, se tiene como válida y veraz, por lo que solicito así fuera declarado.
Que la representación de la Procuraduría General de la República visto el anterior alegato observó, que mal podría ser declarada improcedente la pretensión de la Administración Tributaria, por ilegal, cuando la ley es suficientemente clara al tipificar las cantidades correctas que la contribuyente debe enterar al Fisco por las actividades realizadas, y todas aquellas cantidades que haya dejado de enterar o que lo efectuó incompletamente, deben ser enteradas de inmediato, motivo por el cual solicitó se desestimara el presente alegato y declarado improcedente.
Que en cuanto a lo concerniente a la errónea aplicación de artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 (improcedencia del rechazo de la deducción del gasto por falta de retención). Arguyó que previamente debió considerarse, que la deducción en el Impuesto Sobre la Renta, consiste en restar o deducir, una serie de gastos que deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con la finalidad de producir el enriquecimiento neto, tal como lo establecía el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo.
Que la contribuyente de autos, informó como deducción del Impuesto Sobre la Renta, Gastos de “Publicidad, Asistencia Técnica y Servicios”, por la cantidad de Bs. 93.178.434,29; sin embargo, cuando se realizaron los referidos pagos, no se efectuó la correspondiente retención del Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual, la fiscalización rechazó la deducción de la cantidad arriba indicada, atendiendo lo establecido en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Citó sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, No. 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, a los fines de ilustrar a este Tribunal, además de solicitar se desestimara la pretensión de la Contribuyente y fuera declarado así por el Tribunal.
Que en cuanto a los Gastos no deducibles correspondientes al Impuesto Sobre la Renta. Refirió nuevamente que previamente debió considerarse, que la deducción del Impuesto Sobre la Renta, consiste en restar o deducir como quedara dicho, una serie de gastos que deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con la finalidad de determinar el enriquecimiento neto, tal y como lo establece el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Destacó que un gasto será deducible en materia tributaria, cuando cumpla con una serie de requisitos o condiciones concurrentes, algunas generales aplicables a todos los gastos como lo es la normalidad, la necesidad y la territorialidad y otras especiales que varían según el tipo de gasto de que se trate, ejemplo, es el requisito del no exceso del 15% de la renta bruta en el pago de sueldos de directores, o el pago dentro del ejercicio fiscal de tributos distintos al Impuesto Sobre la Renta, o el requisito de la retención y enteramiento oportuno para los pagos contemplados en la ley como ocurrió en el presente caso.
Que la Administración Tributaria señaló, que de la revisión fiscal practicada se determinó que la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 14.297.703,80 por concepto de “Gastos de Representación y Honorarios Profesionales”. Que el fiscal actuante indicó, que del análisis realizado a dichos Gastos de Representación, se constató que existen gastos por la cantidad de Bs. 11.254.404,84 que corresponden al impuesto de persona natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pago correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, de los directivos del contribuyente DAEWOO MOTOR DE VENEZUELA, S.A., ciudadanos Jim Man Cheong por Bs. 2.030.988,93, Leisa Jara por Bs. 7.121.422,69 y Jun Kyoo Choi por Bs. 2.102.083,22.
Que igualmente se constató del análisis efectuado a los gastos realizados por concepto de Honorarios Profesionales, que estos corresponden a los pagos realizados al despacho de abogados “Manzanilla Matute y Asociados”, por un total de Bs. 50.000.000,00; donde se pudo comprobar que el pago se realizó, sin que el asesor soportara la retención correspondiente al 3% por Bs. 3.043.298,96; la cual fue deducida como gasto.
Por lo tanto, la representación de la República observó, que de la citada y reiterada jurisprudencia ha señalado que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad para obtener el beneficio fiscal de la deducción. Siendo que trajo como consecuencia, que la fiscalización procediera a rechazar la cantidad total de Bs. 14.297.703,80; por cuanto no califica como gasto deducible, ya que la misma se refiere a pagos de Impuesto Sobre la Renta de terceros, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Por lo que solicitó al Tribunal, desestimara el presente alegato y se declarara improcedente en la definitiva.
Que en relación a la errónea apreciación de los hechos en cuanto a los gastos que supuestamente carecen de comprobación y aquellos que carecen de comprobación satisfactoria. Esgrimió la representación de la República, que el fiscal actuante señaló en la resolución recurrida, que respecto a los gastos rechazados por falta de comprobación, la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 131.987.638,50; correspondientes a pagos efectuados durante el ejercicio de 1999, por concepto de Alquiler de Terrenos (IMPLAST, C.A.), Alquiler de Apartamento (Yoo Gyun Kim), Servicios (Inversiones Daewoo) y Honorarios Profesionales (Armando Manzanilla).
Que con el objeto de verificar el origen y naturaleza de tales erogaciones, la fiscalización solicitó a la contribuyente, las facturas, los comprobantes y soportes originales que las ampararen y sustenten dichas erogaciones, no aportando las pruebas que justificaran tales egresos, motivo por el cual la fiscalización no admitió la deducción de los gastos efectuados, por la cantidad anteriormente señalada, de conformidad con lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
Que en cuanto a los gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria, expuso la fiscalización que de la revisión practicada a la declaración definitiva de rentas se incluyó deducciones por la cantidad de Bs. 83.240.114,26; los cuales fueron registrados en las cuentas “Gastos de Representación, Otros Gastos y Pérdidas, Gastos Generales Varios, Alquiler de Oficina, Honorarios Profesionales, Comisión Concesionarios y Compensación de Vehículos Directores”. Siendo que la fiscalización, con el fin de comprobar el origen y naturaleza de los referidos gastos, solicitara las facturas, comprobantes y soportes que los amparan y sustentan. Sin embargo la contribuyente sólo aportó los comprobantes de diarios contables, sin soportes, los cuales no le permitieron conocer la naturaleza de tales gastos, en consecuencia, dicha fiscalización rechazó la cantidad anteriormente señalada de conformidad con lo dispuesto por el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
Por tal motivo, el órgano asesor del Estado consideró que la Administración al rechazar las deducciones anteriormente identificadas lo hizo conforme al ordenamiento jurídico, puesto que no se puede aceptar la deducción de un gasto, cuando se desconoce su naturaleza y su origen, ya que, al momento de la solicitud por parte de la mencionada Administración a la contribuyente de las pruebas que demuestren los hechos que generaron dichos egresos, la misma solo aportó los comprobantes de diarios contables, sin soportes, los cuales se consideran insuficientes porque nada prueban, incumpliendo de esta forma, lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 e incurriendo además en un incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 145 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente. Por lo que, se desprende que la contribuyente no consignó los soportes originales solicitados por la Administración Tributaria, razón por la cual se desconoció la deducción del gasto anteriormente identificado, solicitando la improcedencia de este alegato.
Que en cuanto a la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (Improcedencia del rechazo de gastos por ausencia del número de RIF del proveedor). Esgrimió que la fiscalización en su oportunidad determinó que la contribuyente incluyó en las deducciones del ejercicio investigado, la cantidad de Bs. 13.216.413,30; correspondiente a pagos por concepto de Honorarios Profesionales, soportados con documentos que no contienen el número de Registro de Información Fiscal del emisor del comprobante, motivo por el cual la fiscalización objetó las deducciones declaradas y en atención al artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Que el órgano asesor del Estado considera, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, al rechazar los gastos que fueron soportados por medio de comprobantes o documentos que no exhiban el número de RIF del proveedor, puesto que vulnera expresamente lo establecido en el artículo anteriormente identificado, ya que sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de RIF de los emisores de los mismos, por lo que solicitó fuera declarado así por el Tribunal.
Que en relación a las Rebajas del Impuesto No Procedentes. Señaló que la contribuyente de autos en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre 1/1/1999 al 31/12/1999, solicitó como rebajas al impuesto la cantidad de Bs. 5.843.681,00. Que al respecto, la fiscalización con el objeto determinar el origen y naturaleza de esas retenciones, solicitó los soportes de los impuestos retenidos. Y la contribuyente le suministró los comprobantes de retención correspondientes al agente de retención Banco Provincial, S.A., resultando que de la misma queda una diferencia sin soportar de Bs. 3.912.196,00; monto que fue rechazado según lo establecido en los artículos 77 y 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
Que el Órgano Asesor del Estado consideró improcedente el presente alegato, puesto que la Administración en su debida oportunidad le solicitó a dicha contribuyente, los documentos y soportes que probaren la naturaleza de esas retenciones y la mencionada contribuyente sólo aportó algunos soportes; en este sentido la Administración Tributaria sólo les aceptó las rebajas del impuesto que fueron soportadas, las que no, fueron rechazadas por falta de comprobación, en consecuencia, solicitó se desestimara el presente alegato y fuera declarado improcedente en la definitiva.
Que en relación a los Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) Improcedentes. Arguyó que la fiscalización señaló que la contribuyente en la declaración definitiva de rentas y pago correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1/1/1999 al 31/12/1999; solicitó la cantidad de Bs. 788.493.561,00; por concepto de Crédito Impuesto a los Activos Empresariales. Que de la revisión practicada a dicha empresa, se determinó que el monto solicitado se encuentra conformado de la siguiente manera:
CONCEPTO
S/CONTRIBUYENTE MONTO HISTORICO AJUSTE MONTO DECLARADO Bs.
Crédito I.A.E. 1996 44.626.710 2.700 UT x 9.600 UT 158.672.746
Crédito I.A.E. 1997 175.056.258 5.400 UT x 9.600 UT 311.211.125
Crédito I.A.E. 1998 245.594.969 7.400 UT x 9.600 UT 318.609.690
TOTAL 465.277.937 Total ajustes a 9.600 UT 788.493.561
Que el fiscal actuante, señaló que los montos históricos de Bs. 44.626.710, Bs. 175.056.258 y Bs. 245.594.969; correspondientes a Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales de los años 1996, 1997 y 1998, respectivamente, fueron convertidos en unidades tributarias de acuerdo con el valor establecido para cada uno de los ejercicios y luego se ajustaron al valor de la Unidad Tributaria del ejercicio 1999. Que la fiscalización observó, que para el valor de los Créditos Fiscales por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, se debe considerar es el valor histórico, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 229 del Código Orgánico Tributario, corresponde a la suma de Bs.465.277.937, y que por lo tanto surgió una diferencia entre este monto y el declarado de Bs. 788.493.561, por la cantidad de Bs.323.215.624, la cual no es procedente.
Que alegó la representación de la contribuyente, que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la base legal que ampara la procedencia del Ajuste por Inflación a través de la unidad tributaria, de los Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales traspasables de un ejercicio a otro y oponibles frente al Impuesto Sobre la Renta. Siendo que la Procuraduría General de la República consideró, que la Administración Tributaria, al rechazarle el monto antes identificado a la recurrente actuó conforme con el ordenamiento jurídico aplicable al caso, motivo por el cual solicito fuera desestimado el presente alegato y se declare improcedente.
En cuanto a la errónea interpretación de las normas en materia de Ajuste Por Inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal. Señaló que la representación de la contribuyente alegó, que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la base legal aplicable a la determinación del patrimonio neto ajustable a la contribuyente y de las exclusiones que expresamente consagra la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis a los períodos consagrados, y que por ello desisten del criterio expuesto por dicha Administración referida a la exclusión de las cuentas por cobrar a compañías relacionadas, del patrimonio neto ajustable.
Que en tal sentido expuso la Administración Tributaria, que de la revisión efectuada a la declaración definitiva de rentas, observó que el contribuyente reflejó como una disminución a la utilidad contable del ejercicio, un reajuste por inflación por concepto de aumento de patrimonio neto por la cantidad de Bs. 1.106.752.018,20, monto que resulto al ajustar por inflación el patrimonio neto al inicio, conformado por el patrimonio contable al 31/12/1998, más los respectivos ajustes.
Que del cálculo realizado por la Administración, se obtuvo un patrimonio neto al inicio del ejercicio fiscal de 1998, de Bs. 5.427.302.488; el cual al ser multiplicado por el factor de ajuste, se obtuvo como resultado una disminución de la renta gravable de Bs. 1.076.205.377,60; obteniéndose a su vez una diferencia, respecto del saldo obtenido por el contribuyente en sus libros fiscales de Bs. 30.546.640,60; que constituyo un aumento de la renta gravable, todo esto según lo dispuesto por los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Que la representación de la Procuraduría General de la República desestimó la pretensión de la Contribuyente por considerar que la Administración Tributaria al actuar, lo hizo conforme al ordenamiento jurídico aplicable al caso y solicita fuera así declarado.
Que en lo concerniente a la Improcedencia del rechazo del ajuste de las pérdidas trasladables. Esgrimió que en este punto alegaron los representantes de la contribuyente, que la fiscalización incurrió en una errónea interpretación de la base legal invocada, al concluir que el mecanismo de corrección de la Unidad Tributaria no debió ser aplicado a los traslados de pérdidas fiscales provenientes de años anteriores y por tanto expresados y originados en moneda. Consideró necesario citar los artículos 229 y 4 del Código Orgánico Tributario, observando que no es posible ajustar por medio de la convertibilidad en unidades tributarias, montos que no estén fijados y tipificados en las diferentes leyes y reglamentos que regulan la materia tributaria.
Que en relación a lo señalado, concluyo que la pérdidas trasladables a los ejercicios subsiguientes, no constituyen montos expresados por la ley, es decir, no se trata de algún elemento que forme parte de la base de cálculo o de la estructura del tributo, que pueda ser modificada por la inflación y que requiera de una adaptación regular a valores reales. Por lo que el contribuyente de autos no debió ajustar al valor de la U.T. las pérdidas provenientes de años anteriores. Por lo tanto, solicitó se desestimara el alegato por cuanto la fiscalización apreció y valoró los hechos, y verificó que el recurrente no debió ajustar al valor de U.T. las pérdidas provenientes de años anteriores.
Que igualmente señaló, que en el Acta de Reparo, la actuación fiscal no le está rechazando a la contribuyente la existencia de pérdidas reflejadas en el período impositivo culminado el 31/12/1997, sino que el punto de discusión es el ajuste en unidades tributarias, del cual estas pérdidas fueron objeto, desde que se generaron en los ejercicios fiscales de 1995 y 1996, a lo largo de los ejercicios subsiguientes, hasta llegar al ejercicio correspondiente al año 1999.
Que el Órgano Asesor del Estado concluyo, que no está permitido el ajuste de las referidas pérdidas en unidades tributarias, entendiéndose al respecto que para el año 1999, no existe pérdida alguna que trasladar, pues al ser consideradas en su valor histórico, las mismas se consumieron efectivamente para el ejercicio 1997, tal como lo expone la actuación fiscal; en consecuencia, resulta improcedente la pretensión de la recurrente de rebajar el monto de Bs. 2.463.397.554, en la declaración de rentas del ejercicio 1999, y así solicito fuera declarado.
Que en relación a la Ilegalidad de las multas impuestas en virtud de la improcedencia del reparo formulado. Arguyó que la representación de la contribuyente expuso, que en el contenido de la Resolución puede apreciarse que la Administración Tributaria procedió a imponer multas a la recurrente en calidad de contribuyente por un monto de Bs. 455.397.613,67; en virtud de que la misma causó con su actuación una disminución ilegítima de ingresos tributarios para el ejercicio fiscal investigado y en su condición de agente de retención por un monto de Bs. 3.865.424,03; ya que la misma dejó de cumplir su obligación de retener y por las cantidades que retuvo en un porcentaje menor al que estaba obligada, aplicándole el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994. Que expusieron los representantes de la contribuyente, que resultan absolutamente improcedentes las multas, en virtud de que el reparo formulado resulta también improcedente, por todas las razones de hecho y de derecho que plenamente se demostrarían en la etapa probatoria correspondiente.
Que el Órgano Asesor del Estado observo, que la representación de la contribuyente en su escrito de promoción de pruebas, promovieron experticia contable, a los fines de demostrar la veracidad de sus alegatos, siendo ello la forma mas eficaz de hacerlo, sin embargo destacó que en fecha 15 de marzo de 2005, día correspondiente para la designación de los expertos, los apoderados judiciales de la contribuyente por medio de diligencia renunciaron expresamente a la prueba de experticia contable, siendo ésta la prueba más importante para demostrar la veracidad de su pretensión.
El Órgano Asesor del Estado señaló que al no haber consignado pruebas suficientes que desvirtúen la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a la Resolución impugnada, la misma permanece incólume, por consiguiente se tiene como válida y veraz, por lo que solicito fuera así declarado por el Tribunal.
Que en relación a la falta de consideración de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de la recurrente. Señaló que expresó la contribuyente en este alegato, que la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, incurrió en falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 79, (literal C) del Código Orgánico Tributario de 1994.
Que la representación de la contribuyente alegó, que la Administración Tributaria le impuso una multa por un monto de Bs. 455.397.613,67; equivalente al 105% del tributo omitido de conformidad con lo previsto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria expuso, que de la revisión fiscal no se evidencian circunstancias atenuantes o agravantes, ni circunstancias que eximan de responsabilidad a la contribuyente, motivo por el cual procedió a imponerle la sanción correspondiente al 105% mencionado con anterioridad. Siendo, que la representación de la Procuraduría General de la República concluyo, que la Administración Tributaria en ningún momento incurrió en falso supuesto de derecho, ni en falta de aplicación de la ley y considera que actuó conforme al ordenamiento jurídico aplicable al caso, por ende, solicitó fuera desestimado el presente alegato declarado improcedente en la definitiva.
Que en cuanto a la falta de consideración de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a favor de la recurrente. Alegó que la representación de la contribuyente, señaló que en el supuesto negado que este Tribunal considerara improcedente el argumento relativo a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria a favor de la empresa, se tomara en consideración la existencia de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, ya que, en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o defraudación, la no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Que la Administración Tributaria expuso, que de la revisión fiscal no se evidenciaron circunstancias atenuantes o agravantes, así como tampoco circunstancias que eximan de responsabilidad a la contribuyente, motivo por el cual procedió a imponerle la sanción correspondiente al 105% mencionado con anterioridad. Siendo que la representación de la Procuraduría General de la República, considero fuera improcedente el presente alegato, toda vez que la inactividad probatoria de la recurrente fue casi absoluta y así solicitó fuera declarado.
Que en relación a la solicitud de condenatoria en costas contra la República. Señaló que la representación de la contribuyente solicitaron, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, la condenatoria en costas procesales a la República, por no existir motivos racionales que justifiquen su actuación presuntamente ilegal al formular el reparo in commento.
Que la Representación Fiscal concluyo que para la procedencia de las costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia. Y que en el presente caso, del examen de los hechos expuestos se desprende un procedimiento totalmente ajustado a derecho por parte de la Administración, que determinó irregularidades las cuales estima son procedentes por las razones suficientemente señalados “supra”, por lo que forzosamente concluyó que no puede haber la condenatoria en costas pedida por los apoderados de la accionante en el caso bajo análisis, siendo solicitado así a este Tribunal.
Que la representación de la República, desvirtúo todos los alegatos de la parte recurrente y consideró que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria no violó los derechos de la contribuyente bajo ningún aspecto, sino por el contrario, aplicó las normativas tributarias necesarias para estar ajustados a derecho, es por ello, que solicitó fueran desestimadas todos los alegatos sostenidos por la representación judicial de la contribuyente DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A., y así solicito fuera declarado por el Tribunal.
Por último, solicitó el representante de la República, que fuera declarado sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pidió se eximiera de costas a la República por haber tenido motivos razonados para litigar.
Capitulo II
Parte Motiva
En el caso sub judice, la presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de pronunciarse esta Juzgadora sobre la procedencia o no de los reparos y multas impuestas por la Administración Tributaria. Sin embargo, previamente la recurrente solicita la Inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia y la Suspensión de los Efectos del Acto Impugnado, así como también plantea las siguientes denuncias: (i) Errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario –Improcedencia de la figura jurídica de la Responsabilidad Solidaria- y Falso Supuesto en cuanto a las retenciones en cantidades menores; (ii) Errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta (naturaleza sancionatoria y violación del principio de la capacidad contributiva); (iii) Gastos no deducibles correspondientes al Impuesto sobre la Renta; (iv) Errónea apreciación de los hechos en cuanto a los Gastos que supuestamente carecen de comprobación y en cuanto aquellos que carecen de comprobación satisfactoria; (v) Errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Improcedencia del rechazo de Gastos por ausencia del Número de Registro de Información Fiscal del Proveedor); (vi) Rebajas por Impuesto sobre la Renta No Procedente; (vii) Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) improcedentes; (viii) Errónea Interpretación de las normas en materia de ajuste por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal; (ix) Improcedencia del Rechazo del ajuste de las Perdidas Trasladables; (x) Improcedencia de las Multas; (xi) Solicitud de Eximentes de Responsabilidad Penal Tributaria; (xii) Solicitud de Circunstancias Atenuantes.
PUNTO PREVIO.
- Inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia. Este Tribunal en cuanto a la solicitud de la inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia, considera inoficioso pasar a conocer este punto previo, por cuanto va ha recaer sentencia definitiva en el presente juicio. Y ASÍ SE DECLARA.
- De la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo Recurrido. Advierte este Tribunal que en relación a la solicitud del contribuyente de la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo recurrido, quien aquí decide dictó Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 26 de marzo de 2012, mediante el cual se NIEGA la medida de Suspensión de los Efectos del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por lo que, considera inoficioso pronunciarse al respecto en la decisión definitiva. Y ASÍ SE DECIDE.
Dilucidado los puntos previos, pasa este Tribunal a pronunciarse con respecto a los demás argumentos expuestos por el contribuyente de autos, y en este sentido se pronuncia en cuanto a:
(i) Errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario -Improcedencia de la figura jurídica de la Responsabilidad Solidaria- y Falso Supuesto en cuanto a las retenciones en cantidades menores.
Con respecto a estas denuncias, el contribuyente esgrimió: (…) que nuestra representada efectúo pagos durante el ejercicio fiscal de 1999, por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y asistencia técnica, respecto de las cuales supuestamente no se realizaron las retenciones correspondientes, así como por concepto de servicios de vigilancia y comisión, respecto de las cuales supuestamente realizó las retenciones correspondientes por un porcentaje menor al debido, con base en lo cual la actuación fiscal pretende exigir la cancelación de las cantidades de Bs. 3.594.894,76 y Bs. 330.125,61 invocando la responsabilidad solidaria del agente de retención, prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario (…) tal situación vicia de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado, en virtud de que la actitud negligente de la Administración Tributaria la ha llevado a incurrir en una errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los términos antes expresados (…) declare la nulidad de la resolución de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…).
Igualmente expresó: (…) que nuestra representada no retuvo la cantidad exacta que resulta de aplicar el dos por ciento (2%) o cinco por ciento (5%), a algunos pagos por concepto de Servicios de Vigilancia y Comisión (“Publicidad y Propaganda”) por las cantidades de (…) Bs. 10.393.156,00 y (…) Bs. 8.969.879,34, respectivamente, de las cuales se determinó una diferencia de (…) Bs. 330.125,61, a favor de la República, la Administración Tributaria pretende aplicar igualmente la figura de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. (…) nuestra representada, da por reproducidos en su totalidad los argumentos de hecho y de derecho desarrollado en el subtítulo anterior, razón por la cual, al encontrarse el acto impugnado viciado en su elemento causal, solicitamos se declare la nulidad de la resolución en referencia, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En lo que respecta al presente alegato, esta Juzgadora observa que la recurrente en sí denuncia es un falso supuesto de derecho por cuanto esgrime es que la Administración Tributaria incurre en un error de interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, referido a la figura de la Responsabilidad Solidaria, que de verificarse el falso supuesto denunciado acarrearía la nulidad absoluta del acto, por estar viciado en su causa.
Es preciso traer a colación el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente a razón del tiempo, el cual establece:
“Art. 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
(…Omissis…)
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.”(…Omissis…)
Conforme a la norma antes señalada debemos de observar que el agente de retención, es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o responsables. Este agente de retención es un tercero que por razón de sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria como es el pago del impuesto, a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención. Siendo que efectuada la retención, el agente pasa a ser un sustituto de la obligación de pagar el impuesto, sustituye al contribuyente y es el único responsable ante el fisco por el importe retenido. Por lo tanto, el cumplimiento de su obligación como agente de retención está enmarcado en el Código Orgánico Tributario y las disposiciones que se encuentran establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en los Decretos Reglamentarios de Retenciones.
Esta juzgadora observa, que se desprende de la Resolución recurrida que la Administración Tributaria observó que la Recurrente efectúo pago o abonos en cuenta durante el ejercicio investigado 01/01/1999 al 31/12/1999, por la cantidad de Bs. 93.178.434,29, por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y por suministros provenientes del exterior por concepto de asistencia técnica, registrados en la cuenta contable No. 7-1-740-01-0050, a los cuales no les practicó la retención de impuesto que asciende a la cantidad de Bs. 3.594.894,76, tal como lo detalla en el Anexo A, del acta de reparo, a lo cual estaba obligado según lo establecido en el artículo 9, numerales 7 y 11 del Decreto Reglamentario No. 1808.
Igualmente, en la resolución impugnada, determinó que la recurrente en su condición de agente de retención, para el ejercicio investigado, efectúo pagos por concepto de servicios de vigilancia y comisión, por las cantidades de Bs. 10.393.156,00 y Bs. 8.969.879,34, respectivamente, que cargó a las cuentas de gastos Nos. 7-1-740-01-0037 y 7-1-700-01-0006, denominadas “Servicios de Vigilancia” y “Publicidad y Propaganda”, respectivamente, a las cuales se efectúo la retención de impuesto por la cantidad de Bs. 284.295,38, no obstante, verificó que tales retenciones no fueron calculadas en base a los porcentajes del 2% o el 5% establecido en el artículo 9, numerales 2 y 11 del Decreto Reglamentario No. 1808, es decir, que la contribuyente aplicó porcentajes de retención menores a las debidas, surgiendo una diferencia de Bs. 330.125,61, de impuesto no retenido en su debida oportunidad a los proveedores del sujeto obligado y por ende no enterado a la República en los plazos y formas establecidos en el artículo 21 del mencionado decreto reglamentario, tal como se detalla en el Anexo No. B del Acta Fiscal.
De los reparos objetados por la Administración Tributaria se desprende de la resolución objeto de estudio, que efectivamente declara procedente la responsabilidad solidaria conforme al artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el impuesto no retenido en la cantidad de Bs. 3.594.894,76; y enterar la cantidad de Bs. 330.125,61 por el impuesto dejado de retener (ya que retuvo cantidades menores a las debidas), correspondiente al ejercicio investigado.
Esta Juzgadora conviene preciso traer a colación el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la Responsabilidad Solidaria, prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, en Sentencia de fecha 26 de octubre de 2011, publicada bajo el No. 01398, caso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS, el cual dejo sentado lo siguiente:
(…) Del análisis efectuado a los argumentos jurídicos presentados por la contribuyente en su escrito de fundamentación a la apelación, se aprecia que la norma que ha sido, a su decir, objeto de errónea interpretación es el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, porque a su juicio el Tribunal a quo consideró que la responsabilidad solidaria prevista en dicha norma “opera per se, sin la necesidad de demostrar el cumplimiento de la obligación principal por parte del contribuyente”. Dicho artículo dispone:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.”.
Tal como se desprende de la lectura de la referida norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
La Sala observa que, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento califican a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias.
Conforme a la norma citada, son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid. Sentencia No. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: BANCO CARACAS C.A. Banco Universal).
Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Por lo tanto, cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, existe la obligación de que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1.- Que la retención sea efectuada íntegramente.
2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.”
La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, es decir, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse el nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca, o que sea un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados (ver sentencia 02077 del 10 de agosto de 2006, caso: Consolidada de Ferrys, S.A.).
(…omissis…)
Además expresó la Sala en esa oportunidad, que en la figura de la solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, indistintamente a cualquiera de los dos obligados.
Por lo tanto, se desecha el argumento esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente, según el cual había que demostrar primero el cumplimiento de la obligación principal. Así se declara.
Ahora bien, quien aquí decide comparte el criterio de la jurisprudencia parcialmente transcrita, en razón, que la figura de la solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994 como en el Código Civil en el artículo 1.221, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, como en efecto, lo exige en la Resolución impugnada. Por lo tanto, la contribuyente de autos responde solidariamente conforme lo establece el artículo 28 del mencionado Código, no estando ni incurriendo la Administración Tributaria en un error de interpretación o falso supuesto de derecho. Y ASÍ SE DECLARA.
Efectivamente queda demostrado que la contribuyente no practicó la retención del impuesto por la cantidad de Bs. 3.594.894,76 -por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y por suministros provenientes del exterior por concepto de asistencia técnica-; y debe enterar la cantidad de Bs. 330.125,61 por el impuesto dejado de retener - servicios de vigilancia y comisión (por aplicar porcentajes de retención menores a los debidos)-, motivo por el cual este Tribunal declara procedente la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, no existiendo en el acto administrativo recurrido el vicio de falso supuesto de derecho alegado por el contribuyente de autos, en consecuencia, se ratifica la posición planteada en los informes por el representante de la República en tal sentido. Y ASÍ SE DECIDE.
(ii) Errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta (naturaleza sancionatoria y violación del principio de la capacidad contributiva).
En cuanto este alegato el recurrente, señaló: (…) la Administración Tributaria pretende rechazar la deducción de los gastos soportados por nuestra representada para el ejercicio fiscal de 1999 por concepto de Publicidad, Asistencia Técnica y Servicios (Bs. 93.178.434,29), en virtud de que, supuestamente, nuestra representada no practicó la correspondiente retención de Impuesto sobre la Renta a que estaba obligada (…) Así, para justificar el ilegítimo rechazo de la deducción de los gastos arriba indicados, la Administración Tributaria invoca el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, la cual pretende condicionar la procedencia de la deducción del gasto efectuado, a que el contribuyente haya practicado la retención de Impuesto sobre la Renta sobre dichas erogaciones. (…)
En relación a la Naturaleza sancionatoria y a la Violación del Principio de la Capacidad Contributiva, refirió la contribuyente: (…) que dicha norma no resulta aplicable a este caso, puesto que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta posee una naturaleza claramente sancionatoria que impide su aplicación (…) asimismo, una norma que viola el principio de capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Constitución (…)
Este Tribunal advierte que se desprende de la Resolución recurrida que efectivamente la fiscalización determina que la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 93.178.434,29, registrada en las cuentas de gastos 7-1-740-01-0004, 7-1-700-01-0014, 7-1-740-01-0016 y 7-1-740-01-0050 denominadas “Publicidad”, “Asistencia Técnica” y “Servicios”, a los cuales no se les efectúo la retención de Impuesto sobre la Renta al momento del pago, y vista la omisión en la que incurre la recurrente al no efectuar la retención sobre los conceptos antes indicados, la Administración Tributaria confirma la objeción fiscal por concepto de gastos improcedentes por falta de retención de impuesto, por la cantidad de Bs. 93.178.434,29.
Al respecto, esta Juzgadora observa que la contribuyente de autos considera que la Administración Tributaria incurre en un error de aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (vigente a razón del tiempo), ya que, según sus dichos existe una improcedencia del rechazo de la deducción de los gastos soportados para el ejercicio de 1999 por los conceptos arriba indicados, en razón de que no practico la correspondiente retención de Impuesto sobre la Renta, bajo las cuales también asevera que el mencionado artículo 78 de la ley antes indicada es de naturaleza sancionatoria y no un requisito de procedencia de la deducción del gasto, siendo igualmente violatorio del Principio constitucional de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 Constitucional.
Conviene preciso nuevamente traer a colación el criterio expuesto por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencia de fecha 26 de octubre de 2011, publicada bajo el No. 01398, caso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS, el cual dejo sentado lo siguiente:
(…) alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “a pesar de su aplicación al presente caso, no hay duda de que la norma contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, [publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial No. 5.023 Extraordinario] (…) resulta contraria a los mas fundamentales principios constitucionales en materia impositiva”.
(Omissis)
Sobre esta denuncia, en sentencia No. 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Por otra parte, es menester expresar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la mencionada Ley, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Adicionalmente, el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En razón de lo anterior, se hace necesario analizar el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva. Dicha norma establece:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(…)
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).
Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia No. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces denominada Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nos. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538, 00084 y 00816 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009, 27 de enero y 4 de agosto de de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A., Quintero y Ocando, C.A. y C.A. Tabacalera Nacional (CATANA), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.
La norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
Por lo tanto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.
Esta Sala dejó sentado una vez más, que escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nos. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente. (Subrayado de este Juzgado).
Esta Juzgadora, comparte el criterio sostenido por el más Alto Tribunal de la República, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, ya que, no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente a razón del tiempo, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni tampoco constituye violación al principio de la capacidad contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Y ASÍ SE DECIDE.
En virtud de lo antes expuesto y del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considera esta juzgadora que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al presente caso en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tal artículo no viola el principio de capacidad contributiva. Por lo tanto, se desestima la denuncia de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A., sobre este punto en cuestión y se ratifica la posición planteada por el Representante de la República en sus informes. Y ASÍ SE DECLARA.
(iii) Gastos no deducibles correspondientes al Impuesto sobre la Renta.
Otros de los fundamentos expuestos por el recurrente en el escrito recursivo, versó sobre lo siguiente: (…)Es así que la Administración Tributaria rechazó la cantidad de Bs. 14.297.703,80, … por considerar que dichos gastos no se corresponden con los criterios para calificarlos como deducibles del Impuesto sobre la Renta (…) nuestra representada rechaza la objeción fiscal con respecto al hecho falso de que los gastos de representación por la cantidad de Bs. 11.254.404,84, corresponden al impuesto de personal natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pago correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, de los directores de la empresa, siendo que en la etapa procesal correspondiente se aportará las pruebas respectivas para demostrar el dicho de la empresa sobre este particular. (…) con respecto al rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 3.043.298,96, con respecto a las cuales no fue efectuada retención alguna del Impuesto sobre la Renta, nuestra representada da por reproducida las defensas esgrimidas en el punto (2.1).
En relación a las defensas expuestas por el recurrente, esta juzgadora evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, deja sentado que el funcionario fiscal de la Administración Tributaria observó que la contribuyente dedujo la cantidad pagada al tesoro nacional por Bs. 14.297.703,80, registrada en las cuentas de Gastos Nos. 7-1-740-01-0012 y 7-1-740-01-0019, denominadas “Gastos de Representación” (Bs. 11.254.404,84) y “Honorarios Profesionales” (Bs. 3.043.298,96), respectivamente, verificando que la suma de Bs. 11.254.404,84, corresponde al impuesto personal determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pagos del ejercicio 1998, de los directivos de la contribuyente de autos, ciudadanos: Jim Man Cheong por Bs. 2.030.898,93, Leisa Jara por Bs. 7.121.422,69 y Jun kyoo Choi por Bs. 2.102.083; y la cantidad de Bs. 3.043.298,96 correspondiente a la retención de Impuesto sobre la Renta que debía haber efectuado sobre el gasto por concepto de Honorarios Profesionales pagado al despacho de abogados “Manzanilla Matute y Asociados”.
Igualmente, se desprende de la resolución recurrida, que el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece una serie de requisitos de forma recurrente para la procedencia de la deducción, sin embargo, la recurrente dedujo pagos realizados por cuenta de terceros, toda vez que corresponden al Impuesto sobre la Renta que debe asumir el referido despacho de abogados, los cuales no corresponden a las deducciones permitidas en la citada norma, dado que por una parte los tributos a los cuales se refiere el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, son aquellos que fueron pagados por el contribuyente derivados de sus actividades económicas y en ningún caso serán deducibles los tributos correspondientes a Impuesto sobre la Renta y por otra parte tales pagos no corresponden a reembolso de gastos de representación hechos a sus directores, gerentes, administradores u otros empleados.
Ahora bien, la contribuyente con respecto a esta denuncia solo se limita a indicar a este Juzgado que la Administración Tributaria se basó en hechos falsos para rechazarle los gastos de representación por la cantidad de Bs. 11.254.404,84, aseverando la Administración que corresponden al impuesto de persona natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pago correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, de los directores de la empresa. Siendo así, le correspondía a la contribuyente aportar las pruebas respectivas para demostrar sus defensas y no sólo limitarse a la presente denuncia, y por cuanto no probo nada en el presente punto, este Tribunal desestima la denuncia del contribuyente, y prevalece la legitimidad y veracidad del acto administrativo recurrido. Y ASÍ SE DECLARA.
Igualmente, vemos como la Administración Tributaria le rechaza la cantidad de Bs. 3.043.298,96 en virtud de la retención del Impuesto sobre la Renta que debía haber efectuado el contribuyente sobre el gasto por conceptos de honorarios profesionales pagados al despacho de abogados “Manzanilla Matute y Asociados”; y por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es por lo que, este Tribunal confirma el rechazo de la cantidad antes mencionada y desestima la denuncia del contribuyente de autos en el punto discutido. Y ASÍ SE DECLARA.
(iv) Errónea apreciación de los hechos en cuanto a los Gastos que supuestamente carecen de comprobación y en cuantos aquellos que carecen de comprobación satisfactoria.
En el alegato expuesto la contribuyente esgrimió lo siguiente: (…) la Administración Tributaria… objeta la deducción de la cantidad de Bs. 131.987.638,50 correspondiente a gastos realizados para el ejercicio fiscal investigado por concepto de Alquiler de Terrenos/IMPLAST, C.A., alquiler de Apartamento/Yoo Gyun Kim, Servicios/Inversiones Daewwo y Honorarios Profesionales/Armando Manzanilla por cuanto supuestamente nuestra representada no cuenta con los soportes que evidencian la realización de tales gastos y la cantidad de Bs. 83.240.114,26, correspondientes a las cuentas de Gastos de Representación, Otros Gastos y Pérdidas, Gastos Generales de Varios, Alquiler de Oficina, Honorarios Profesionales, Comisión de Concesionarios y Compensación de Vehículos Directores, las cuales supuestamente carecen de comprobación satisfactoria… La resolución impugnada parte de una errónea apreciación de los hechos cuando señala que nuestra representada no aportó los soportes originales que demostraran su origen, veracidad y naturaleza, toda vez que nuestra representada si cuenta con la información relativa a tales gastos… que los rechazos efectuados por la Administración Tributaria encuentran su base en apreciaciones erróneas e incompletas que constituyen falso supuesto, ya que en el caso debatido si se cuenta con soportes probatorios que cumplan con los requisitos enunciados en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual fue pasado por alto por la funcionario que practicó la investigación… se transgredió el principio de la capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Constitución (…).
Este Tribunal observa que nuevamente la contribuyente denuncia el vicio de falso supuesto de hecho en el acto administrativo impugnado, toda vez que considera que la Administración Tributaria realizó apreciaciones erróneas e incompletas, ya que, en el caso debatido la contribuyente si contaba con los soportes probatorios que cumplieran con los requisitos enunciados en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que dicha Administración erró cuando en la resolución impugnada señala que la contribuyente no aportó los soportes originales que demostraran su origen, veracidad y naturaleza del gasto.
Ahora bien, de la resolución recurrida se desprende que en el caso de los “Gastos no deducibles por falta de comprobación”, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 131.987.638,50, correspondiente a pagos efectuados durante el ejercicio investigado, por concepto de alquiler de Terrenos/IMPLAST,C.A, Alquiler de Apartamento/Yoo Gyun Kim, Servicios/Inversiones Daewwo y Honorarios Profesionales/Armando Manzanilla, a los efectos de verificar el origen y naturaleza de tales erogaciones, siendo que la actuación fiscal le solicitó a la contribuyente la documentación, comprobantes y soportes originales que ampararan y sustentaran tales gastos mediante las actas de requerimientos plenamente identificadas en la resolución recurrida.
De la evaluación de los documentos suministrados por la contribuyente al funcionario fiscal, como soporte de los gastos por concepto de Arrendamiento de Terreno y de Apartamento/ Yoo Gyun Kim por Bs. 49.500.000,00 y Bs. 10.568.300,00, efectivamente el recurrente suministra los contratos de arrendamiento de tales inmuebles, no obstante, la instancia administrativa observa que las personas que suscribieron los referidos contratos, en carácter de arrendador responsable del pago, son en el caso del terreno la empresa Inversiones Daewwoo, S.A., y del Apartamento el Sr. Yoo Gyun Kim, de lo que se desprende que no existió identidad entre la persona que realiza el gasto (Daewoo Motor Venezuela, C.A.) y la persona jurídica y/o natural identificada como arrendador, por lo tanto los citados documentos no pudieron ser considerados como prueba fehaciente de tales gastos.
Y en cuanto a las erogaciones por concepto de Servicios y Honorarios Profesionales por Bs. 31.919.338,50 y Bs. 40.000.000,00, respectivamente, la fiscalización no encontró soporte alguno que avalara tales gastos. Por lo tanto, la fiscalización no admite la deducción de los gastos efectuados por la cantidad total de Bs. 131.987.638,50, de conformidad con lo previsto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Asimismo, en la resolución culminatoria del sumario impugnada, el fiscal actuante en cuanto a los “Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria” comprobó que la contribuyente incluye en las deducciones del ejercicio investigado la cantidad de Bs. 83.240.114,26 los cuales fueron registrados en las cuentas “Gastos de Representación”, “Otros Gastos y Pérdidas”, “Gastos Generales Varios”, “Alquiler de Oficina”, “Honorarios Profesionales”, “Comisión de Concesionarios” y “Compensación de Vehículos Directores”, que al verificar el origen y naturaleza de tales deducciones, la actuación fiscal le solicitó al contribuyente la documentación, comprobantes y soportes originales que las amparen y sustentan mediante Actas de Requerimiento, aportando el contribuyente a la fiscalización los comprobantes de diarios contables, sin soportes los cuales no permitieron conocer la naturaleza de los referidos gastos. Por lo tanto, la fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 83.240.114,26, dado que la contribuyente no aportó los soportes correspondientes, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
El artículo 82, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, estableció lo siguiente:
“Art. 82: Los contribuyentes estarán obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos”. (Subrayado del Tribunal).
El artículo arriba trascrito, es claro al establecer que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustado a los principios de contabilidad generalmente de contabilidad los libros y los registros contables, siendo que las anotaciones o asientos que hagan los contribuyentes en los libros y registros contables deberán estar apoyado en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.
Es por ello, que la Administración Tributaria con el fin de verificar el origen y naturaleza de las erogaciones realizadas por el recurrente, la fiscalización solicita a éste, las facturas, los comprobantes y soportes originales que ampararen y sustenten dichas erogaciones, no aportando el contribuyente a esta instancia judicial las pruebas que justificaran tales egresos, motivo por el cual la fiscalización tuvo razones suficientes para no admitir la deducción de los gastos efectuados, por la cantidad de Bs. 131.987.638,50, de conformidad con lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Igualmente, se observa que la contribuyente sólo aportó los comprobantes de diarios contables, sin soportes, los cuales no le permitieron a la Administración Tributaria conocer la naturaleza de tales gastos, y en consecuencia, dicha fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 83.240.114,26, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 82 de la Ley de impuesto Sobre la Renta de 1994, transcrito anteriormente. Por lo tanto, no se evidencia el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la recurrente, ya que, los hechos apreciados por el funcionario fiscal corresponden con lo apreciado por él al momento de efectuar el procedimiento de fiscalización, no vulnerándose el principio de la capacidad contributiva prevista en el artículo 316 de la Constitución. Y ASÍ SE DECLARA.
Quien aquí decide evidencia que la contribuyente con respecto a esta denuncia solo se limita a indicar a este Juzgado que la Administración Tributaria parte de una errónea apreciación lo que constituiría falso supuesto de hecho, ya que, la contribuyente de autos si contaba con los soportes previstos en el artículo 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los periodos investigados, en virtud, de los rechazos de los gastos por parte de la Administración efectuados por el recurrente. Sin embargo, esta Juzgadora observa que la recurrente dentro de sus dichos dejo claro que ella podía demostrar a esta instancia los gastos efectuados por ella, siendo que a ésta le correspondía aportar las pruebas respectivas para demostrar sus defensas y no sólo limitarse a denunciar un falso supuesto, y por cuanto no probo nada en el presente punto, este Tribunal desestima la denuncia del contribuyente, y prevalece la legitimidad y veracidad del acto administrativo recurrido. Y ASÍ SE DECIDE.
(v) Errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Improcedencia del rechazo de Gastos por ausencia del Número de Registro de Información Fiscal del Proveedor).
El contribuyente de autos, en cuanto a este alegato esgrimió lo siguiente: (…) la Resolución impugnada la Administración Tributaria rechaza la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 13.216.413,30, por concepto de honorarios profesionales, en virtud de que supuestamente las facturas que soportan tales erogaciones carecían del número de Registro de Información Fiscal del emisor…declare la nulidad de la resolución… de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario (…).
Se desprende del acto administrativo impugnado que la Administración Tributaria en cuanto a los Pagos soportados por documentos sin el número de Registro de Información Fiscal, determinó que el contribuyente incluyó en las deducciones del ejercicio investigado, la cantidad de Bs. 13.216.638,50, correspondiente a pagos por concepto de Honorarios Profesionales, soportados por documentos que no contienen el Número de Registro de Información Fiscal del emisor, lo cual se detalla en el cuadro descriptivo inserto en la foja No. 177, de la Primera Pieza del expediente judicial. Igualmente, señaló la Administración Tributaria del artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se evidencia que los costos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley nos autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos o condiciones establecidos en la Ley para ser deducible, lo hace en virtud de que los ingresos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.
Igualmente, en el acto recurrido la Administración Tributaria observa que el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 157 del Reglamento de la mencionada Ley de 1993, marcaba quienes deben inscribirse en el Registro de Información Fiscal numerado que lleva la Administración Tributaria, siendo que también cita el artículo 83 eiusdem.
También, se desprende del acto administrativo impugnado que el funcionario fiscal deja sentado que es de obligatorio cumplimiento que las facturas contengan el Registro de Información Fiscal del emisor, por lo que, si el contribuyente fiscalizado presenta facturas y otros documentos equivalentes a los fines de evaluar un determinado gasto, en las cuales se omite el mencionado requisito establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, implicaría el rechazo de la deducibilidad del gasto. Por tal razón, la Administración Tributaria procede a confirmar la cantidad de Bs. 13.216.413,30, correspondiente a pagos por concepto de Honorarios Profesionales, soportados por documentos que no contienen el Número de Registro de Información Fiscal del emisor.
Ahora bien, conviene preciso advertir que en principio el contribuyente de autos como título de su alegato señala la errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, observando esta Juzgadora que dentro del sustento para respaldar su defensa viene dada es por la Improcedencia del rechazo de gastos por ausencia del número de Registro de Información Fiscal del emisor, la cual efectivamente es fundamentada por la Administración Tributaria en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y no como señaló el recurrente en el título de este punto en el artículo 82 eiusdem, y siendo resguardada la tutela judicial efectiva en el presente asunto, esta Juzgadora se pronunciara es en cuanto a la errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Al respecto, se trae a colación el contenido del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable a razón del ejercicio reparado, el cual establece:
“Los emisores de comprobantes de ventas o prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor”. (Subrayado de este Tribunal).
Conforme a lo expuesto en el presente artículo, la norma estipula que los emisores de comprobantes de ventas o los emisores por prestación de servicios que sean realizados en el país, deben imprimir en los comprobantes su número de Registro de Información Fiscal. Siendo, que a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.
Es por ello, que el contribuyente de autos debe de velar que cuando le sea emitida una factura por la prestación de un servicio, la misma cumpla con todos los requisitos de Ley para efectivamente deducir un respectivo gasto. Por lo tanto, el recurrente no debe afirmar que es un error imputable a ella sino de los proveedores, por cuanto ella debe velar que las facturas cumplieran con todos los requisitos establecidos en la Ley a los efectos de que sirvieran de comprobante veraz y suficiente. Ya que el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro en establecer que para que las facturas sean aceptadas y su desembolso considerado un gasto, estas deben contener el Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor o proveedor.
En razón de lo antes expuesto, esta juzgadora observa que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho por cuanto al rechazar los gastos que fueron soportados por medio de facturas o comprobantes que no exhiban el número de Registro de Información Fiscal del emisor o proveedor, vulnera el contenido del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que, la norma es clara en establecer que sólo se aceptan los comprobantes o facturas como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor. En consecuencia, se desestima la denuncia del recurrente y se da la razón a la representación de la República en tal sentido. Y ASÍ SE DECIDE.
(vi) Rebajas por Impuesto sobre la Renta No Procedente.
Otro de los alegatos expuesto por el contribuyente de autos, versó sobre lo siguiente: (…) de la Resolución impugnada, son objetadas rebajas del impuesto sobre la renta, correspondientes a pagos de este impuesto realizados mediante la retención por parte de terceros del impuesto de nuestra representada por la cantidad de Bs. 3.912.196,00, pues de acuerdo a su apreciación nuestra representada no aportó los soportes originales que demuestran las retenciones de impuesto efectuadas por terceros… Solicitamos a este Tribunal que declare la nulidad de la resolución impugnada, en este aspecto del reparo, pues se fundamenta en apreciaciones inciertas, siendo menester señalar que entre los requisitos de fondo necesarios para la validez de los actos administrativos, se encuentra la causa… además de constituir la obligación establecida para la propia Administración de expresar los fundamentos fácticos… obligación establecida en el artículo 149 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable a razón del tiempo), en concordancia con lo dispuesto en el artículo 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos… la Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada, se fundamentó en supuestos falsos, por cuanto, sin haber desplegado una debida actuación verificadora o comprobatoria, consideró que DAEWOO MOTORS DE VENEZUELA no posee los documentos o comprobantes que soportan la suma aplicada por concepto de rebaja de impuesto anticipado, a los fines de la determinación del impuesto a pagar en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio finalizado al 31 de diciembre de 1999, siendo lo cierto que tales documentos si existen y los mismos se pusieron a la orden de la actuación fiscal… la Administración Tributaria ha incurrido en un falso supuesto de hecho… y, por ende, solicitamos al Tribunal, la nulidad de la Resolución conforme al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario (…).
Vemos en cuanto a la denuncia de la recurrente, en el sentido de que la Resolución recurrida es nula por adolecer del vicio de inmotivación –falta de motivación-, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio Jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en Sentencia No. 00330 de 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.
En razón de lo anterior, esta Juzgadora descarta el vicio de inmotivación en este punto y procede a pronunciarse en cuanto a la denuncia de la recurrente inherente al vicio de falso supuesto, al argumentar en sus defensas que la Administración Tributaria al emitir la resolución impugnada la fundamenta en supuestos falsos, por cuanto, sin haber desplegado una debida actuación verificadora o comprobatoria, consideró que DAEWOO MOTORS DE VENEZUELA no posee los documentos o comprobantes que soportan la suma aplicada por concepto de rebaja de impuesto anticipado, a los fines de la determinación del impuesto a pagar en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio finalizado al 31 de diciembre de 1999, siendo según los dichos del recurrente que lo cierto es que tales documentos si existen y los mismos se pusieron a la orden de la actuación fiscal.
A razón del vicio de falso supuesto denunciado, conviene preciso señalar el contenido del acto administrativo recurrido, en cuanto a las rebajas por impuesto no procedente, del cual se desprende que la Administración Tributaria verifica que en la declaración de rentas y pago No. 0291072, presentada en el ejercicio gravable comprendido entre el 01/01/99 al 31/12/99, el contribuyente solicitó como rebajas al impuesto del ejercicio en la casilla No. 15 (Rebajas por Impuestos Retenidos) la cantidad de Bs. 5.843.681,00. Con el objeto de verificar el origen y naturaleza de tales retenciones la Administración solicitó al contribuyente los soportes correspondientes, consignando la recurrente los comprobantes según se detalla en el cuadro descriptivo inserto en el folio No. 180 de la Primera Pieza del expediente judicial, que suman un monto total de Bs. 1.931.485,05, quedando una diferencia por soportar de Bs. 3.912.196,00. En la resolución recurrida citan el artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y el artículo 24 del Decreto Reglamentario No. 1808. Por lo tanto, la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 77 antes mencionado, solamente admite como anticipo de impuesto del ejercicio la cantidad de Bs. 1.931.485,00 y procede a rechazar la cantidad de Bs. 3.912.196,00, dado que la contribuyente no aportó los soportes originales que demostraran las retenciones de impuesto efectuadas por terceros.
Conviene preciso traer a colación el contenido del artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente a razón del tiempo, el cual establece lo siguiente:
“Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los Parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva”.
El artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establecía que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta ley y su Reglamento. Igualmente, el artículo 79 eiusdem, señalaba que los contribuyentes deben determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el Reglamento. Siendo que de conformidad con el artículo 77 antes trascrito, que los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los Parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se consideran como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva.
Por lo tanto, en razón de lo anterior, vemos que la recurrente en la oportunidad de presentarle a la Administración Tributaria los documentos y soportes que probaren la naturaleza de las retenciones, se evidencia que solo consignó en la oportunidad de la fiscalización los comprobantes de retención correspondientes al agente de retención Banco Provincial, S.A. Registro de Información Fiscal J-00002967-9, por la cantidad de Bs. 1.350.479,02, y el agente de retención Banco Mercantil, C.A. Registro de Información Fiscal J-000029610, por la cantidad de Bs. 581.005,03, resultando un total de Bs. 1.931.485,00, tal como consta en el Acta de Recepción No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-24 de fecha 26 de mayo de 2003.
Ahora bien, en cuanto al rechazo por la cantidad de Bs. 3.912.196,00, por parte de la fiscalización, vemos como la recurrente no demuestra ante esta instancia judicial a través de los documentos pertinentes -soportes originales de las retenciones de impuesto- que tenía derecho a solicitar como rebaja por impuestos retenidos, la cantidad antes rechazada por la Administración Tributaria, por ello, cuando dicha Administración rechaza tal solicitud lo hizo por falta de comprobación por parte del contribuyente, siendo que ante este Juzgado igualmente nada demuestra al respecto, no dando cumplimiento igualmente a lo previsto en el artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En consecuencia, se desestima la denuncia de la recurrente en tal sentido, no estando viciado de falso supuesto el acto recurrido en el punto debatido. Y ASÍ DE DECLARA.
(vii) Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) improcedentes.
En cuanto a los fundamentos expuestos en la presente denuncia, la contribuyente de autos arguyó que: (…) el criterio expresado por la Administración Tributaria, se fundamenta en una errónea interpretación de la base legal aplicable en el caso en referencia, obviando la naturaleza del Impuesto a los Activos Empresariales…nuestra representada aduce respecto del mecanismo de ajuste a ser aplicado a estos créditos de naturaleza tributaria, al no encontrarse expresamente señalado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es viable la aplicación de la variación en el valor de la Unidad Tributaria, en virtud de la norma contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario… se configura en este caso una errónea interpretación de la base legal que ampara la procedencia del ajuste por inflación a través de la unidad tributaria, de los créditos de impuesto a los activos empresariales traspasables de un ejercicio a otro y oponibles frente al Impuesto sobre la Renta, con atención a las disposiciones contenidas en la Leyes de Impuesto sobre la Renta y a los Activos Empresariales… solicitamos en nombre de nuestra representada se declare la nulidad del acto administrativo impugnado de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario (…).
Vemos nuevamente que el contribuyente se vuelve a centrar en señalar el vicio de falso supuesto, que de configurarse acarrearía la nulidad absoluta del acto recurrido, sin embargo, se desprende de su escrito recursivo que considera que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de la base legal aplicable en el presente caso, obviando la naturaleza del Impuesto a los Activos Empresariales siendo que el recurrente aduce que con respecto del mecanismo de ajuste a ser aplicado a estos créditos de naturaleza tributaria, al no encontrarse expresamente señalado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es viable la aplicación de la variación en el valor de la Unidad Tributaria, en virtud de la norma contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario.
De acuerdo a lo anterior, es conveniente señalar que del acta de reparo No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, en cuanto a los Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) improcedentes, el funcionario fiscal comprueba que la recurrente en la declaración definitiva de rentas y pago No. 0291072 presentada para el ejercicio gravable 01/01/99 al 31/12/99, solicitó en la casilla No. 21 la cantidad de Bs. 788.493.561,00, por concepto de “crédito impuesto a los activos empresariales”. El funcionario fiscal de la revisión practicada a los documentos que soportan el monto solicitado por el mencionado concepto, determinó que el monto declarado por Bs. 788.493.561,00, se encontraban conformado de la siguiente manera:
CONCEPTO
S/CONTRIBUYENTE MONTO HISTORICO AJUSTE MONTO DECLARADO Bs.
Crédito I.A.E. 1996 44.626.710 2.700 UT x 9.600 UT 158.672.746
Crédito I.A.E. 1997 175.056.258 5.400 UT x 9.600 UT 311.211.125
Crédito I.A.E. 1998 245.594.969 7.400 UT x 9.600 UT 318.609.690
TOTAL 1999 465.277.937 Total ajustes a 9.600 UT 788.493.561
Igualmente, se desprende del acta de reparo que el monto histórico de Bs. 44.626.710,00 correspondiente a crédito de Impuesto a los Activos Empresariales del año de 1996, fue ajustado por el valor de la Unidad Tributaria de tal ejercicio, resultando un monto de Bs. 158.672.746,00, el cual fue trasladado a la declaración del ejercicio 1997 y no fue aprovechado. Para el ejercicio fiscal de 1997, la contribuyente obtuvo crédito de Impuesto a los activos empresariales por Bs. 175.056.258,00, el cual fue ajustado por el valor de la Unidad Tributaria vigente para el periodo, obteniendo un monto de Bs. 311.211.125,00, siendo trasladado para la declaración del ejercicio de 1998 y tampoco fue aprovechado. Asimismo, para el ejercicio fiscal de 1998, la contribuyente obtuvo crédito de Impuesto a los Activos Empresariales por Bs. 245.594.969,00 el cual fue ajustado por el valor de la Unidad Tributaria, determinando un monto de Bs. 318.609.690,00, al cual sumó el crédito por Impuesto a los Activos Empresariales ajustado de los períodos señalados, resultando el monto total declarado por Bs. 788.493.561,00, tal como se apreció en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago No. 0083984, para el ejercicio fiscal investigado. Por último, la fiscalización señaló que el crédito por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, para el período de 1999, es por el monto histórico de Bs. 465.277.937,00, por lo tanto, surge una diferencia entre éste monto y el monto declarado de Bs. 788.493.561,00, por la cantidad de Bs. 323.215.624,00, la cual no es procedente.
De acuerdo a lo anterior, la Administración Tributaria en la resolución recurrida hizo necesario analizar la norma contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 4 en su Parágrafo Segundo eiusdem., haciéndole saber al recurrente que la indexación realizada por él con el mecanismo de la Unidad Tributaria los créditos de Impuesto a los Activos Empresariales, la cual no está previsto en la normativa aplicable, es decir, en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y su reglamento.
Al respecto, conviene preciso transcribir el contenido del artículo 11 de la Ley de impuesto a los Activos Empresariales de 1993, el cual estipulaba lo siguiente:
“Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajara el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause solo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.”
Ahora bien, a los fines de verificar si la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, conviene preciso para esta Juzgadora traer a colación la Sentencia No. 00119 de fecha 25 de enero de 2006, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en el cual interpreta el contenido del artículo antes mencionado, instrumento creador de la figura de la Unidad Tributaria, en este sentido señaló:
“(…) Ahora bien, respecto de las objeciones de fondo esgrimidas por la representación judicial de la contribuyente, referidas al rechazo formulado por la Administración Tributaria de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada en unidades tributarias que hiciera dicha empresa, este Máximo Tribunal estima pertinente iniciar el análisis de tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que resultaba del siguiente tenor:
“Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.”.
De la norma precedentemente transcrita, observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.
En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.
Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.
En concordancia con lo anterior, debe destacarse que si bien el mencionado artículo 229 del Código Orgánico Tributario, vino a derogar las disposiciones contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurrió así respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo (art. 71) y de la estructura de los mínimos exentos (arts. 52, 53 y 54), manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995 (Gaceta Oficial No. 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable al caso de autos en virtud de la data de los ejercicios en que se produjo el pago en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contribuyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.
En este mismo contexto, fueron previstas en la referida reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el traslado de pérdidas y las rebajas por nuevas inversiones, las cuales si bien resultan contrarias a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal fueron conceptuadas como beneficios a los contribuyentes. Así las cosas, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente no trasladó pérdidas ni rebajó por nuevas inversiones, sino que vista la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de 1998, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal de 1996, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para 1998, esta era, Bs. 7.400,00; sin embargo, a juicio de este Supremo Tribunal tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.
Aunado a ello, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales principios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado. (…)”.
De acuerdo a la sentencia parcialmente trascrita, esta Juzgadora acoge el criterio sustentado en cuanto a la interpretación del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, Código en el cual se crea la figura de la Unidad Tributaria ya que únicamente esta figura vino a derogar las disposiciones contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurriendo así respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo y de la estructura de los mínimos exentos, manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995, la cual es aplicable al caso de autos en virtud del ejercicio fiscal investigado, por esta razón, la Administración Tributaria en la resolución recurrida rechaza la indexación con el mecanismo de la Unidad Tributaria realizada por el contribuyente a los Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto no estaba prevista tal actuación en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.
En razón de lo antes expuesto, esta Juzgadora desestima el alegato expuesto por el recurrente en este punto controvertido, visto que no era procedente indexar con el mecanismo de la Unidad Tributaria los créditos de impuesto a los activos empresariales, dejando claro que en nada se le viola la capacidad contributiva al contribuyente de conformidad con el artículo 316 Constitucional, ya que, si este es un derecho resguardo para el contribuyente el mismo no puede interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado, ni mucho menos se le violento el principio de legalidad tributaria prevista en el artículo 317 eiusdem, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho cuando rechaza la actualización en Unidad Tributaria de las mencionadas pérdidas llevadas a cabo por el contribuyente de autos, cuya diferencia alcanza efectivamente a la cantidad de Bs. 323.215.624,00, en consecuencia, se desestima la denuncia del recurrente en cuestión por no estar viciado de falso supuesto el acto recurrido. Y ASÍ SE DECIDE.
(viii) Errónea Interpretación de las normas en materia de ajuste por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal.
En este alegato, la recurrente esgrime lo siguiente: (…) la resolución impugnada procede a corregir error material encontrada durante la etapa de sumario administrativo, determinando que las cuentas por cobrar a Daewoo Corpioration se ubican en la cantidad de Bs. 152.733.203,00, cuya exclusión del patrimonio neto ajustable, condujo a la determinación de un ajuste por inflación a dicho patrimonio inferior al calculado por la fiscalización al ubicarse en la cantidad de Bs. 1.076.205.377,00 y por ende el objeto de la controversia en el presente caso, se incrementó a la cantidad de Bs. 30.546.640,60… la fiscalización incurre en una interpretación errónea de la base legal aplicable en cuanto a la determinación del patrimonio neto ajustable de nuestra representada y de las exclusiones que expresamente consagra la Ley de Impuesto sobre la Renta… nuestra representada disiente del criterio expuesto por la Administración Tributaria en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar a compañías relacionadas, del patrimonio neto ajustable a la luz de la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta artículo 103 (…)
Este Tribunal advierte que la recurrente vuelve a alegar el vicio de falso supuesto por errónea apreciación de los hechos y de la interpretación de la base legal del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a razón del tiempo.
Conviene preciso traer a colación el contenido del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:
“Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) de área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto, la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”. (Subrayado de este Juzgado).
Al respecto, no cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.
Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación.
Es por ello, que este Tribunal observa que se desprende de la resolución recurrida que al momento de efectuarse la fiscalización, el funcionario fiscal evidencia que la empresa “Daewoo Corporatión” es “accionista” de la contribuyente Daewoo Motors Venezuela, S.A., ya que así se observa del análisis realizado al Acta Constitutiva de la Contribuyente última mencionada, siendo que la recurrente registró los montos objetados que corresponden a cuentas o deudas por cobrar a uno de sus accionistas en el rubro de “Cuentas por Cobrar a empresas afiliadas”, toda vez que la empresa Daewoo Corporation, tiene el carácter de accionista y no de afiliada o relacionada, por cuanto a tenor de lo expuesto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, las mismas debían excluirse a los efectos del cálculo del patrimonio neto.
Resulta oportuno para esta Juzgadora mencionar lo sostenido sobre el punto en custión, en cuanto a lo sostenido en la Sentencia No. 01564 de fecha 20 de julio de 2007, caso “Motores Venezolanos C.A. “Motorvenca”, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en el cual se estableció lo siguiente:
“… a los fines de llevar a cabo dicho ‘Reajuste por Inflación’ debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada ‘Reajuste por Inflación’, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio”.
Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, toma en consideración la recuperación de las cuentas por cobrar efectuados a uno de sus accionistas, por lo tanto, debe destacar esta Juzgadora que de conformidad con lo establecido en el artículo supra trascrito, esa cuenta o rubro se encuentra excluida de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente de autos a los efectos fiscales y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines.
De conformidad con lo antes expuesto, este Tribunal declara improcedente el alegato del contribuyente en razón de que el acto administrativo estaba afectada del vicio del falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria no erró al interpretar el contenido de la norma dispuesta en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicada a razón del tiempo, siendo que por mandato legal para el cálculo del patrimonio neto, deben excluirse del total del activo las cuentas por cobrar a sus accionistas, administradores o empresas afiliadas, tal como ocurre en el caso de marras y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines. Y ASÍ SE DECIDE.
En razón a lo anterior, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria en el presente caso no violentó el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto su actuación estuvo ajustada a derecho ciñéndose a lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios investigados, ni tampoco se violaron los principios de legalidad tributaria y el principio de justicia, en tal sentido se ratifica la posición planteada por la representación de la República. Y ASÍ SE DECLARA.
(ix) Improcedencia del Rechazo del ajuste de las Pérdidas Trasladables.
Otras de las denuncias expuestas por la recurrente, viene dada por la improcedencia del rechazo del ajuste de las Pérdidas Trasladables, el cual expuso lo siguiente: (…) la fiscalización rechaza el traslado de pérdidas por la cantidad de Bs. 2.463.397.554,00, originadas por la corrección monetaria de las pérdidas trasladables de períodos anteriores, a los efectos de su imputación en bolívares constantes en la base imponible del periodo investigado, objetando la existencia de pérdidas durante originadas en el periodo impositivo finalizado al 31 de diciembre de 1997, el cual no es objeto de la revisión administrativa practicada y que fueron aplicadas por nuestra representada en el período finalizado al 31 de diciembre de 1999… de acuerdo al artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, la determinación tributaria del ejercicio de 1997, período en el cual se originó y devienen las pérdidas fiscales objetadas por la fiscalización, se encuentra prescrita a la fecha de la revisión practicada… que los funcionarios actuantes se refieren a la corrección monetaria de dichas pérdidas a los efectos de su traslado, motivo por el cual objetan las pérdidas devenidas del año de 1999; no estando de acuerdo con este punto por fundamentarse en una errónea apreciación de los hechos… se incurre en contradicción a la vez que en una errónea interpretación de la base legal invocada… los fiscales actuantes debieron considerar a los efectos del cálculo del rubro “pérdidas trasladables” que la indexación de las citadas pérdidas fiscales trasladables, se justifica partiendo de su naturaleza económica, de la interpretación sistemática de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la interpretación del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).
Este Tribunal, visto los alegatos expuestos por el contribuyente, vemos nuevamente que éste se ciñe en solicitar nuevamente el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ya que, aseveran que la Administración Tributaria incurrió en una errada apreciación de los hechos e incurrió en una errónea interpretación de la base legal invocada, así como de la posible prescripción de conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo.
Se desprende de la resolución recurrida, que la contribuyente en la declaración de rentas y pago No. 0291072 presentada en el ejercicio gravable 01-01-1999 al 31-12-1999, aprovechó pérdidas trasladables por Bs. 2.463.397.554,00, siendo que la fiscalización comprueba que la contribuyente convierte el monto histórico, correspondiente a pérdidas de años anteriores pendientes por compensar de los ejercicios 1995 y 1996, a la unidad tributaria de 1997 de Bs. 5.400,00, luego el monto ajustado por Bs. 8.089.391.118,00, fue compensado por la recurrente contra el enriquecimiento neto fiscal obtenido en el ejercicio fiscal de 1997, por Bs. 5.501.568.986,00, según se desprende de la Declaración definitiva de Rentas y Pago No. 0312007, quedando una pérdida pendiente por compensar de Bs. 2.587.802.132,00, la cual fue nuevamente ajustada al valor de la Unidad Tributaria que rige para el ejercicio de 1998, de Bs. 7.400,00, obteniendo como resultado la suma de Bs. 3.546.247.367,00, monto que se compensa contra el enriquecimiento neto del ejercicio de 1998, restando una pérdida pendiente por compensar para el ejercicio de 1999, de Bs. 1.898.868.947,00, la cual fue llevada a la Unidad Tributaria del citado ejercicio, de Bs. 9.600,00, resultando la cantidad de Bs. 2.463.397.554,00, que se compensa con el enriquecimiento del ejercicio de 1999, por Bs. 2.297.419.629,00. Por lo tanto, la Administración Tributaria concluye que la pérdida trasladable y procedente para el ejercicio de 1997, es por el valor histórico de Bs. 3.221.507.141,00, la cual ya fue compensada en su totalidad en el mismo ejercicio, debido a que el enriquecimiento neto fiscal para dicho período fue de Bs. 5.501.568.986,00, en consecuencia, para el ejercicio 1999, no existen pérdidas de años anteriores, pendientes de compensación.
Ahora bien, esta Juzgadora le asevera al contribuyente que no es posible ajustar por medio de la convertibilidad en Unidades Tributarias montos que no estén fijados y tipificados en las diferentes leyes y reglamentos que regulan la materia tributaria, por ello, se ratifica el criterio sustentado por la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia No. 00119 de fecha 25/01/2006, en el cual interpreta el contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de la figura de la Unidad Tributaria, toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo y de la estructura de los mínimos exentos, manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año de 1995, la cual es aplicable al caso de autos en virtud del ejercicio fiscal investigado, por esta razón se desestima el alegato del contribuyente en cuanto a la errónea interpretación del artículo 229 antes mencionado, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, siendo que ésta verificó que el contribuyente indexa con Unidades Tributarias las pérdidas trasladables, mecanismo que como se dejo asentado en el presente fallo, no está previsto en la normativa aplicable al caso de marras. Y ASÍ SE DECIDE.
Ahora bien, la recurrente señala que la fiscalización no puede objetar la existencia de pérdidas originadas en el ejercicio de 1997, ya que el mismo no es objeto de revisión en el presente caso y porque dicho ejercicio estaba prescrito para la fecha de investigación fiscal. Al respecto, esta Juzgadora le observa a la contribuyente que en el acta de reparo, la actuación fiscal no rechaza a la contribuyente la existencia de pérdidas reflejadas en el período impositivo culminado el 31/12/1997, ya que la objeción fiscal efectivamente versa es en cuanto al ajuste en Unidades Tributarias del cual fueron objeto, desde que se generaron en los ejercicios fiscales de 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999. De manera que tal como se dejo sentado en el párrafo anterior, no está permitido el ajuste de las referidas pérdidas en unidades tributarias, ya que, así quedo asentado por el criterio de nuestro más Alto Tribunal de la República. Y ASÍ SE DECLARA.
En razón de lo antes expuesto, quien aquí decide observa que no es necesario en adentrase al conocimiento de la prescripción alegada en este punto –ejercicio de 1997-, por cuanto en el punto debatido no se corresponde con el rechazo de la actuación fiscal en la resolución recurrida, ya que, para el ejercicio de 1999, objeto de la presente investigación, no existía pérdida alguna que trasladar por parte del contribuyente, siendo que al ser consideradas a su valor histórico, las mismas se consumieron efectivamente para el ejercicio de 1997, en consecuencia, se ratifica la improcedencia de la pretensión del recurrente en compensar el monto de Bs. 2.463.397.554,00, en su declaración de rentas del ejercicio de 1999, no estando viciado el acto recurrido del falso supuesto de hecho y de derecho por las razones antes expuestas. Y ASÍ SE DECIDE.
(x) Improcedencia de las Multas.
El recurrente solicita a este Tribunal la improcedencia de las multas, en razón de que de sus dichos se desprende: (…) que las multas impuestas por la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada… resulta absolutamente improcedentes en virtud de que el reparo formulado resulta también improcedente por todas las razones de hecho y de derecho expuestas en el presente escrito, tal como quedará plenamente demostrado en la etapa probatoria correspondiente (…).
Esta juzgadora en razón de que los reparos formulados por la Administración Tributaria son procedentes a lo largo de lo expuesto en la presente decisión, este Tribunal declara procedente la imposición de sanciones impuestas en la resolución recurrida, en razón de que las multas impuestas siguen la suerte de la obligación principal. Y ASÍ SE DECLARA.
(xi) Solicitud de Eximentes de Responsabilidad Penal Tributaria.
La contribuyente solicitó en su escrito recursivo como eximente de responsabilidad penal tributaria el error de derecho excusable, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, originado “por la interpretación de las normas aplicables a la situación planteada en este recurso”.
Asimismo, afirman los apoderados judiciales de la recurrente que “en el supuesto negado de que este Tribunal considerase procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria, la actuación de la empresa, en cualquier caso, habría estado motivado por una errónea interpretación de las normas antes desarrolladas…”.
Al respecto, precisa esta Juzgadora que la norma contenida en el literal c) del artículo 79 del Código antes citado, alegada por la contribuyente, prevé “El error de hecho y de derecho excusable”.
Para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.
En relación con el primero de los requisitos mencionados (la existencia de la cláusula legal de justificación), encontramos que la misma se encontraba establecida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, establecía lo siguiente:
“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
(...)
c) El error de hecho y de derecho excusable.”
Y en cuanto a la segunda y tercera condiciones referidas, es decir, las inherentes a la prueba del error y su inevitabilidad, es necesario, que los sujetos que se pretendan amparar en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, desplieguen una actividad probatoria, no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas.
En este orden de ideas, al contribuyente de autos se le formularon reparos en materia de impuesto sobre la renta, además de la imposición de sanciones, siendo que el recurrente a lo largo de sus alegatos sólo se limita a las denuncias respectivas más no trae a esta instancia las pruebas necesarias para su defensa, ya que, no ejerció su actividad probatoria en el caso de autos, por lo tanto, no se hace merecedor de la eximente de responsabilidad penal tributaria. Y ASÍ SE DECIDE.
Este Tribunal de acuerdo a lo antes expuesto, declara improcedente la eximente de responsabilidad penal alegada por el recurrente de marras, en virtud de que sus defensas no quedaron demostradas en autos y los mismos se apartan radicalmente de los preceptos jurídicos tributarios sustentados por la Administración Tributaria. Y ASÍ SE DECIDE.
(xii) Solicitud de Circunstancias Atenuantes.
La contribuyente de autos, invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la colaboración prestada a la fiscalización, solicitando las mismas sean rebajadas hasta su límite mínimo en caso de que alguna opere en el presente asunto.
Ahora bien, En el sentido, de que la contribuyente alega que existen a su favor circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón de tiempo, las cuales están referidas a: 2.- “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; y 4.- “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.
En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los periodos investigados, relacionado a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; este Tribunal evidencia que las sanciones impuestas a la recurrente de marras se corresponden a reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta actuando tanto en su carácter de contribuyente como el de agente de retención, por lo cual no le es posible a la contribuyente de autos excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se le de el supuesto de la norma infraccional, razón por el cual, no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el caso bajo estudio no se discute la evasión del impuesto objeto de estudio ni la falta de pago de dicho impuesto, en consecuencia, se declara improcedente esta circunstancia atenuante. Y ASÍ SE DECLARA.
En cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal observó que no se desprende de los autos que el representante de la República hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los periodos objetos de investigación, y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en razón de todas estas consideraciones, se declara procedente la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.
Siendo que es declarada procedente la presente circunstancia atenuante, esta Juzgadora le ordena a la Administración Tributaria imponer las multas impuestas en el acto administrativo impugnado en su límite mínimo, en razón de lo antes expuesto. Y ASÍ SE DECIDE.
En cuanto a la circunstancia atenuante alegada por la recurrente referida a la “colaboración prestada a la fiscalización”, este Tribunal observa que la misma no se encuentra establecida como circunstancia atenuante en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual procede a desechar tal argumento. Y ASÍ SE DECLARA.
Este Tribunal confirma en todas sus partes la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del Acta de reparo impugnada, en cuanto a los reparos formulados por la Administración Tributaria por cuanto son procedentes, conforme a las fundamentaciones expuestas a lo largo de la presente decisión. Y ASÍ SE DECIDE.
Esta Juzgadora confirma las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, sin embargo, la Administración Tributaria debe nuevamente calcularlas en su límite mínimo, en virtud, de la circunstancia atenuante favorecida a la contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECLARA.
DISPOSITIVA
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho ALEJANDRO RAMIREZ van der VELDE, ANTONIO PLANCHART MENDOZA y HAROLD A. SARRACINO, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 9.969.831, 12.959.205 y 13.871.776, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos 48.453, 86.860 y 96.095, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Contribuyente DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A., Sociedad Mercantil domiciliada en Caracas debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 30 de junio de 1993, bajo el No. 45, Tomo 143-A Pro, reformados su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales mediante documento inscrito ante dicho Registro, en fecha 12 de marzo de 2003, bajo el No. 35, Tomo 7-A; e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Número J-30114948-3, procede de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo contenido se explica por sí sola;
2. SE CONFIRMA la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del Acta de Reparo impugnada en cuanto a los reparos y las multas impuestas;
3. SE ORDENA a la Administración Tributaria el recalculo de las multas impuestas a su límite mínimo, conforme a lo expuesto en el presente fallo, y,
4. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.
REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas de la tarde (03:00 PM ) a los veintisiete (27) días del mes de abril del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
LA JUEZA
Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA
EL SECRETARIO
Abg. HECTOR ROJAS
La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 03:00 p.m.
EL SECRETARIO
Abg. HECTOR ROJAS
Asunto: AP41-U-2004-000207.
BEOH/HR/mjv.-
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