Asunto: AP41-U-2011-000354 Sentencia Nº 014/2012
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 14 de marzo de 2012
201º y 153º
El 16 de septiembre de 2011, la ciudadana Elena Del Valle Martínez Escalona, quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 14.789.132, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.979, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA GRANITOS Y MÁRMOLES, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 29 de octubre de 1996, bajo el número 25, tomo 68-A-Qto., modificada en sus Estatutos mediante Acta de Asamblea inscrita ante la misma Oficina de Registro el 08 de septiembre de 1998, anotada bajo el número 28, Tomo 246-A-Qto., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011-2119, de fecha 30 de mayo de 2011, notificada el 02 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción número 6904, confirmando el pago de la sanción por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), de fecha 07 de junio de 2008, notificada el 30 de septiembre de 2008.
El 22 de septiembre de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 18 de enero de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
El 19 de enero de 2012, se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes.
El 28 de febrero de 2012, tanto la recurrente anteriormente identificada como la ciudadana Yanett M. Mendoza, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, consignaron su escrito de informes respectivo.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:
I
ALEGATOS
La recurrente expresa como punto previo:
Que procedió al pago de los montos discriminados en la Resolución, los cuales ascienden a la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 41.400,00), cantidad calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el 07 de junio de 2008, equivalente a CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES (BsF.46,00), fecha en la cual se emitió la Resolución de Imposición de Sanción número 6904, notificada el 30 de septiembre de 2008.
Que considerando la intención de pagar la multa impuesta, una vez solventada la situación que aqueja al sistema interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en atención al traslado de la data de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital con sede en los Ruices, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales con sede en Plaza Venezuela, dado a que es ésta última la competente, por haber sido calificada la recurrente, como sujeto pasivo especial desde agosto de 2008, para emitir la planilla para pagar que acompaña a la Resolución recurrida y la cual se requiere para liquidar la multa, procede paralelamente al Recurso Contencioso Tributario a solicitar la repetición de pago sobre los montos no procedentes.
En consecuencia, solicita que le sea restituido lo pagado indebidamente por concepto de tributos e intereses los cuales ascienden a la cantidad de VEINTICUATRO MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 24.150,00), lo cual convertido en unidades tributarias equivaldría a QUINIENTAS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (525 U.T), conforme a la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Luego con respecto al fondo de la controversia:
En primer lugar la recurrente alega, falso supuesto respecto a la graduación de la sanción prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y en cuanto a este aspecto expone, que la Resolución impugnada señala la aplicación del concurso de infracciones contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Que en virtud de lo anterior la Administración Tributaria a fin de efectuar el cálculo de la concurrencia de las penas pecuniarias determinó, como la sanción más grave la correspondiente a la omisión de requisitos en las facturas por la CANTIDAD DE NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T), a la cual se le adicionó, la mitad de las otras sanciones equivalente a la cantidad de DOCE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 U.T), porque no se encontraban los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento de la recurrente.
Que no obstante lo anterior, la mencionada Resolución hace mención expresa del pago realizado por la recurrente, señalando que se constató, que en fecha 17 de octubre de 2008, mediante cheque número 03320379, pagó la multa correspondiente al ilícito con los libros de compras y ventas, es decir, la sanción a la que se refiere el artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de 12,5 U.T., quedando a deber (900 U.T.). En este sentido, reitera la errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto no se materializa la concurrencia de infracciones a la que hace mención el citado artículo.
Que con base a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, procede la absorción de la pena; es decir, la subsunción de la pena más leve dentro de la pena más grave, aún cuando sean iguales y no la sumatoria de todas, tal como lo hace la Administración Tributaria; por ende, la imposición de las sanciones por 900 U.T., no se encuentran ajustadas a derecho, ya que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplicó erróneamente la figura del concurso de infracciones establecido en el artículo señalado.
Destaca, que si bien es cierto que al no cumplir con los deberes formales se estaría incurriendo en ilícitos formales estipulados en el Código Orgánico Tributario y por ende, dichos sujetos pasivos serían objeto de sanciones pecuniarias estipuladas en unidades tributarias, además de eventuales cierres, comiso, revocación y suspensión de autorizaciones otorgadas a los contribuyentes; sin embargo, lo cual no significa que al momento en el que la Administración Tributaria en uso de sus facultades, lo haga de manera desproporcionada y sin estricta sujeción a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, observándose entonces, que en el presente caso, la sumatoria de todas las sanciones, en vez de aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Alega, que obligar a la recurrente a pago de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T), las cuales equivalen a la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 41.400,00), calculado sobre el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, es decir, CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES (BsF. 46,00), por concepto de la multa establecida en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debió ser calculada conforme lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye una violación al principio de proporcionalidad de la pena y racionalidad de la sanción.
Que en atención a lo anteriormente expuesto, la sanción aplicable a la recurrente debe ser la equivalente a quinientas veinticinco unidades tributarias (525. U.T.), dado a que con base a la interpretación de lo previsto por el legislador en el citado artículo 81 de Código Orgánico Tributario, el principio de concurrencia de infracciones o concurso real de infracciones corresponde a lo siguiente:
Ilícito cometido Período (Mes) Multa (U.T.)
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Febrero/2007 150
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Marzo/2007 75
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Abril/2007 75
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Mayo/2007 75
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Junio/2007 75
Emitir facturas de venta sin cumplir con las especificaciones señaladas. Julio/2007 75
TOTAL 525
Añade, que de darse el caso que la sociedad mercantil Distribuidora Granitos y Mármoles, S.A., tuviera que pagar la multa impuesta por la Administración Tributaria, en atención a su incumplimiento, se estaría vulnerando el Estado de Derecho lo cual constituye no sólo la violación al artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino también el artículo 316 eiusdem, el cual establece el principio de progresividad del sistema tributario. Manifiesta, que es obvio que se configuró el ilícito tributario por parte de la recurrente, al emitir facturas de ventas, por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en la normativa, pero no es menos obvio que constituiría un exceso de acuerdo a las consideraciones anteriores, que la multa por dicha actuación contra lege, exceda considerablemente los límites de una adecuada subsunción dado que de acuerdo a la racionalidad tributaria, en el caso de concurrencia de infracciones, debió haberse aplicado la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones en función de contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Concluye, que al haber sido violado el principio de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, como consecuencia de la errada aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, la pena impuesta a la recurrente resulta a todas luces improcedente, y por ende, nula. Así solicita sea declarado.
Por último, alega que la Administración Tributaria actúa de forma desproporcionada y no acorde al principio de justicia tributaria al calcular la sanción a NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.).
Por otra parte, la ciudadana Yanett M. Mendoza, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:
Que la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que la Administración Tributaria se fundamentó para efectuar el cálculo de las multas impuestas a la recurrente en lo previsto expresamente en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que cuando las multas establecidas en el código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Que de acuerdo a lo expuesto, resulta evidente que contrario a lo argumentado por la recurrente se deberá aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que ocurra el pago por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena, razón por la cual, a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela la Administración Tributaria actuó ajustada a los preceptos constitucionales.
Que en lo que respecta a lo argumentado sobre el hecho de que la recurrente pedirá ante las Oficinas respectivas la repetición de lo pagado, a su entender, de manera indebida, esta representación manifiesta que para que el reclamo de la recurrente surta efectos deberá agotar el procedimiento pautado en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario y sometido a las pruebas pertinentes que a tal fin logren demostrar sus dichos, afirmaciones y desvirtúen lo señalado por la Administración Tributaria.
De igual modo, la recurrente alegó, el vicio de falso supuesto por la supuesta forma errada en la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no se materializó la concurrencia de infracciones a que hace mención dicho artículo; es decir, la subsunción de la pena más leve dentro de la pena más grave, aún cuando las mismas sean iguales y no la sumatoria de todas, como erradamente lo hace la Administración Tributaria, concluyendo que la sanción por NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), no se encuentra ajustada a derecho por cuanto fue aplicada de manera errónea la figura de concurso de infracciones.
Que al respecto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que previamente se constató que la recurrente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios:
1- Los libros de compra de y de ventas del Impuesto al Valor Agregado no se encontraban en el establecimiento de la recurrente en contravención a lo establecido en el artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, se procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.);
2- Emitió facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, en contravención con lo establecido en el artículo 62 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio 2007; en consecuencia, se procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, el cual estable que quien incurra en este ilícito será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T), por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período de imposición.
Que en tal virtud la Administración Tributaria procedió a aplicar la concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, puesto que el artículo mencionado, se aplicará siempre que las sanciones que se impongan del mismo procedimiento, independientemente que se trate de tributos y períodos diferentes, respectando las reglas que establece el mismo artículo.
Conforme a lo expuesto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, solicita que sea desestimado el alegato de la recurrente por cuanto la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto en lo que respecta a la graduación de la sanción, por cuanto la Administración Tributaria fue precisa al momento de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, toda vez que establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, la cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así solicita sea declarado.
Infiere, que se ha mantenido la debida proporcionalidad y adecuación con la situación planteada, ya que la Administración Tributaria al aplicar las reglas del concurso de ilícitos tributarios, luego de haber concurrido dos o más ilícitos (libros que no se encontraban dentro del establecimiento y facturas que no cumplían con los requisitos legales), los cuales eran sancionados con penas pecuniarias aplicándose la pena más grave, aumentada con la mitad de la otra sanción, la Administración Tributaria, no sólo ejerció su control jurisdiccional de la potestad discrecional sino que actuó de manera proporcionada y racional las multas impuestas a la recurrente. Así solicita sea declarado.
Que en el presente caso, no puede inadvertirse que la Administración Tributaria bajo ningún aspecto violó el principio de igualdad, pues, el tratamiento que se le ha dado a la recurrente, es el mismo adoptado para casos como el de autos al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cuanto dicha norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, se hizo necesario aplicar las reglas de concurrencia previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, queda claro que el presente caso no se violentaron los principios constitucionales de justicia e igualdad tributaria, por lo cual, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita, sea desestimado el referido alegato. Así solicita sea declarado.
Por lo que una vez analizados los alegatos de la recurrente y el acto recurrido, este Tribunal procede a dictar sentencia en los siguientes términos:
II
MOTIVA
El thema decidendum, se circunscribe a la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011-2119, de fecha 30 de mayo de 2011, notificada el 02 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción número 6904, confirmando el pago de la sanción por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), de fecha 07 de junio de 2008, notificada el 30 de septiembre de 2008.
Como punto previo, la recurrente destaca, que procedió al pago de los montos discriminados en la Resolución, los cuales ascienden a la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 41.400,00), cantidad calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el 07 de junio de 2008, equivalente a CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES (BsF.46,00), fecha en la cual se emitió la Resolución de Imposición de Sanción número 6904, notificada el 30 de septiembre de 2008.
De este modo, solicita que le sea restituido lo pagado indebidamente por concepto de tributos e intereses los cuales ascienden a la cantidad de VEINTICUATRO MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 24.150,00), lo cual convertido en unidades tributarias equivaldría a quinientas veinticinco unidades tributarias (525 U.T).
En este sentido, este Sentenciador luego de analizar tanto el expediente judicial como el expediente administrativo observa, que no se evidencia Planilla de Pago alguna por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), que equivalen a la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 41.400,00), cantidad calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el 07 de junio de 2008, equivalente a CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES (BsF.46,00).
También aprecia, que el único pago que se evidencia consta en el folio número 45 (según la numeración hecha por la Administración Tributaria), del expediente administrativo por la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (BsF. 575,00) que equivale a doce unidades tributarias y media (12,5 U.T.), por no encontrarse los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento de la recurrente, contraviniendo lo previsto en el artículo 71 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero en ningún modo se evidencia el pago de las NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T.), equivalente a la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (BsF.41.400,00).
En este sentido, mal pude solicitar la recurrente, el reintegro de cantidades que no han sido pagadas, o en el mejor de los casos debía traer a los autos las pruebas de tal pago lo cual no hizo, toda vez que en acatamiento al artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puede el Juez Contencioso, ordenar el reintegro de lo indebidamente pagado. En consecuencia, al no haber traído al presente proceso la recurrente la prueba que fundamente su alegato, mal puede este Juzgador considerar como cierta su afirmación y estimar procedente la restitución de lo pagado indebidamente por la recurrente. Se declara.
(i) Ahora bien, aclarado lo anterior, en primer lugar la recurrente alega, falso supuesto por cuanto la sanción que le fue impuesta por el pago de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T), por concepto de la multa establecida en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debió ser calculada conforme lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario; es decir, conforme al principio de concurrencia de infracciones o concurso real de infracciones.
De esta forma este Juzgador observa del análisis efectuado a la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, que las multas impuestas a la recurrente conforme a lo previsto en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por la “Emisión de facturas de ventas por medio manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas” para los períodos comprendidos entre el 01/02/2007 al 28/02/2007, 01/03/2007 al 31/03/2007, 01/04/2007 al 30/04/2007, 01/05/2007 al 31/05/2007, 01/06/2007 al 30/06/2007 y el 01/07/2007 al 31/07/2007, fueron aplicadas por la Administración Tributaria desde una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T), por cada período, lo cual es contrario al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aspecto este que pasa a analizar este Juzgador en cumplimiento de los postulados constitucionales, en especial en uso de las facultades del Juez Contencioso.
En apoyo a la motiva de este fallo y en aras de unificar los criterios jurisprudenciales, se debe señalar que la Sala Políticoadministrativa ha asumido posición en cuanto a la interpretación que debe dársele a la aplicación de sanciones, en especial con el tema de la concurrencia, señalando mediante fallo número 1793 de fecha 15 de diciembre de 2011, que en estos casos, debe aplicarse la más grave, más la mitad de las otras sanciones, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. El mencionado fallo señala:
“Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa estableció en reciente fallo No. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.
Con fundamento en el criterio antes expuesto, que en esta oportunidad se reitera, debe esta Sala declarar procedente el alegato relativo a la falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, por lo que se revoca el fallo apelado, en lo referente a la aplicación al presente caso, de la figura del delito continuado establecida en la señalada norma. Así se establece.
En consecuencia, han de tomarse en cuenta las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; de allí que corresponda imponer, en el caso concreto, la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Inversiones Piaroa, C.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).
No obstante lo declarado anteriormente, para esta Alzada es pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al fijar las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, pues aunque el mencionado dispositivo establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Véase al respecto sentencia de este Supremo Tribunal No. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).
Por tanto, en virtud de la anterior declaratoria, debe la Sala referirse al cálculo de esta sanción realizado por el Fisco Nacional en el acto recurrido; a tales efectos se observa que para cada período fiscal transcurrido desde enero y hasta septiembre de 2007, se estableció el pago de 150 U.T., para un total de 1.350 U.T. De allí que se observe que la Administración Fiscal no sometió el mencionado cómputo a las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, transcrito supra.
Ahora bien, atendiendo a lo preceptuado en dicha norma, y por tratarse de sanciones pecuniarias iguales, verificadas mes a mes por el mismo ilícito formal, ha de aplicarse “...cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes”.
Dicho esto, la Sala anula parcialmente el acto contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055, en lo que concierne a la sanción establecida en virtud del incumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias en la facturas emitidas por la contribuyente. En consecuencia, se anulan las Planillas de Liquidación números 101001226001093, 101001226001094, 101001226001095, 101001226001096, 101001226001097, 101001226001098, 101001226001099, 101001226001100 y 101001226001101, todas de fecha 10 de abril de 2008 (emitidas para los períodos de imposición correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007, respectivamente); y se ordena el recálculo de las multas impuestas con fundamento en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo contemplado en el artículo 81 eiusdem. Así se decide.”
Adaptando el criterio a los autos, se observa que la Administración Tributaria al aplicar las sanciones conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico, Tributario, no interpretó correctamente el artículo 81 del mismo texto legal, por lo cual se apartó de la norma, incurriendo en falso supuesto de derecho.
En efecto, a la recurrente se le aplicó sanción pecuniaria por 150 Unidades Tributarias por cada período, por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas para los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2007, lo cual conforme al Código Orgánico Tributario en su artículo 81 debe ajustarse a la mitad, luego de la aplicación de la mayor, esto es 150 Unidades Tributarias, para el mes de febrero y 75 Unidades Tributarias para cada uno de los restantes meses. Se declara.
En razón de lo anterior, una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción aplicada conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en los términos expresados en el presente fallo. Se declara.
Por otra parte el Tribunal debe declarar firme la sanción aplicada por no mantener los libros en el establecimiento, la cual no es objeto de controversia.
Con respecto a la Unidad Tributaria sobre la cual debe calcularse la sanción, la Sala Políticoadministrativa ha asumido criterio, el cual este Tribunal igualmente acoge, expresando mediante sentencia número 1426 del 11 de noviembre de 2008, lo siguiente:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones (sic) cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción (sic) que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Adaptando el criterio al caso de autos, la Unidad Tributaria aplicable al presente caso es el que se encontraba vigente al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, esto es la equivalente a 46 Bs., tal y como lo señaló la Administración Tributaria en el acto sancionatorio. Se declara.
(ii) Con respecto a la denuncia por violación del principio de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y justicia tributaria, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, señaló lo siguiente:
“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”
(...)
“Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.”
Visto el anterior criterio expuesto, este Juzgador considera previamente, que tanto el concepto de no confiscación, como el de la capacidad contributiva, están íntimamente relacionados, y al igual que el punto anterior esta requiere de pruebas, si su violación ha sido invocada. En este sentido, la recurrente nada aporta al proceso, en lo que se refiere a la incidencia de esta sanción en su patrimonio, es decir no justifica las razones por las cuales la sanción es confiscatoria.
En lo que respecta a la denuncia acerca de la violación de los Principios de Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad y Justicia Tributaria, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones acerca del contenido y alcance de los mismos, señalando lo siguiente:
“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.
En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.” (Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).
Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los fines del Estado en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).
Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.
En derivación de lo anterior, al no haber logrado desvirtuar la recurrente, el contenido de las Resoluciones impugnadas en cuanto a este particular y en virtud de la presunción de legalidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos, quien pretenda desconocerlos debe recurrirlos y comprobar con los medios de pruebas admitidos en derecho pues de lo contrario, éste se tiene como válido y eficaz; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, así como No Confiscatoriedad y Justicia Tributaria. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA GRANITOS Y MÁRMOLES, S.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011-2119, de fecha 30 de mayo de 2011, notificada el 02 de agosto de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción número 6904, confirmando el pago de la sanción por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), de fecha 07 de junio de 2008, notificada el 30 de septiembre de 2008.
Se ANULA PARCIAMENTE la Resolución impugnada. Emítanse planillas en los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es la recurrente no resultó totalmente vencida ante esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del plazo para sentenciar, previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2011-000354
RGMB/amlc
En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de marzo de dos mil doce (2012), siendo las nueve y dieciocho minutos de la mañana (09:18 a.m.), bajo el número 014/2012 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
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