TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AP41-U-2011-000288 Sentencia Nº 020/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de marzo de 2012
201º y 153º

El 19 de julio de 2011, el ciudadano Gerardo Bello Aurrecoechea, titular de la cédula de identidad número 16.031.686, actuando en su carácter de Director Ejecutivo de la FUNDACIÓN PRO BONO VENEZUELA, PROVENE, asistido por la abogada María del Carmen Diez Badell, titular de la cédula de identidad número 17.384.449, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 130.957, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010 y la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011, emitidos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como consecuencia de la solicitud de exención de Impuesto sobre la Renta efectuada por la recurrente.

En esa misma fecha, 19 de julio de 2011, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 22 de julio de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 11 de agosto de 2011, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada María Flor Sequera, titular de la cédula de identidad número 10.845.024, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, presentó escrito de oposición a la admisión del Recurso Contencioso Tributario.

El 20 de octubre de 2011, el recurrente solicitó se declare improcedente la oposición a la admisión.

El 04 de noviembre de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se declara improcedente la oposición y, en consecuencia, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 17 de noviembre de 2011, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 07 de febrero de 2012, la recurrente presentó informes.

El 09 de febrero de 2012, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, presentó informes y la recurrente ratifica el contenido de su escrito de informes presentado el 07 de febrero de 2012.

El 23 de febrero de 2012, la recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS

La recurrente alega:

Que el 25 de agosto de 2012, presentó ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito solicitando la calificación de exención al pago de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que el 08 de noviembre de 2010, se le notificó el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, mediante el cual se le niega la calificación de exención del Impuesto sobre la Renta; por lo cual ejerció Recurso Jerárquico.

Que mediante la Resolución impugnada, notificada el 14 de junio de 2011, se declaró inadmisible el Recurso Jerárquico, por considerar que el mencionado acto se trataba de una consulta no recurrible mediante el Recurso Jerárquico.

Que el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, se encuentra viciado de nulidad por incumplir un requisito de validez de todo acto administrativo, como lo es la motivación y por partir de un falso supuesto de derecho.

Que el mencionado Oficio, carece de motivación suficiente, ya que la Administración utiliza como único fundamento para negar la exención, que las actividades realizadas por la recurrente no se subsumen en el supuesto previsto en el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo cual considera que se encuentra viciado de nulidad de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los artículos 9, 18 numeral 5 y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que igualmente, se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 5 del Código Orgánico Tributario, al pretender la Administración que la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales debe entenderse en estricto y total apego a la literalidad de la norma del artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo que se refiere al concepto de “institución benéfica y asistencia social”; por lo cual considera que el al acto se encuentra viciado de nulidad de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto advierte, que si bien la jurisprudencia ha señalado que ambos vicios son excluyentes, tal situación se refiere a casos de absoluta inmotivación del acto.

Con respecto al presente caso, la recurrente afirma que existe motivación en el acto pero que la misma es insuficiente, además de la existencia del falso supuesto de derecho; en tal sentido, efectúa un análisis acerca de los mencionados vicios, haciendo referencia a la sentencia número 76 de fecha 21 de junio de 2005, dictada por la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia, así como a la sentencia número 02274 de fecha 23 de noviembre de 2004, dictada por la Sala Políticoadministrativa.

En cuanto a la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011, la recurrente alega que se encuentra viciada de nulidad al incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al declarar inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por considerar que ninguna consulta puede ser objeto de Recurso Jerárquico.

Que si bien es cierto que el artículo 235 del Código Orgánico Tributario, expresamente señala que las consultas no son recurribles, también es cierto que la jurisprudencia ha confirmado, que en ciertos supuestos las consultas sí son recurribles, ya que pueden afectar la esfera jurídica del contribuyente, como en el presente caso. Al respecto, hace referencia a la sentencia dictada por este Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario, en fecha 13 de julio de 2001, caso: Proagro, C.A., ratificada por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 01071 de fecha 15 de julio de 2009.

Que en el caso concreto, la solicitud de exención de Impuesto sobre la Renta no se corresponde con una mera consulta, ya que se trata de un requerimiento que exige la Administración para poder ser reconocida como contribuyente exento del Impuesto sobre la Renta.

Que si bien las consultas no tienen un carácter vinculante para los contribuyentes, el daño o perjuicio económico que causa, está asociado a que dicha calificación de exención, es un documento que se exige como requisito previo para acceder a las ayudas económicas que ofrecen instituciones públicas y privadas a instituciones sin fines de lucro, como la recurrente, y que son necesarias para el cumplimiento de sus fines, ya que no realiza actividades productoras de rentas y depende de los aportes que realizan los miembros de la Fundación.

Concluye en este punto, que la Resolución impugnada es un acto definitivo, ya que resuelve de manera íntegra la solicitud efectuada y afecta la situación jurídica de la recurrente, al negarle la calificación de exención del Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expone en sus informes:

Que la Administración Tributaria negó a la Fundación recurrente, la exención del Impuesto sobre la Renta, por cuanto, según su documento constitutivo y estatutario, esta Fundación no se ajusta al precepto legal contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues, las actividades que lleva a cabo no se subsumen dentro de lo que debe entenderse como instituciones benéficas y de asistencia social.

Que del contenido del documento constitutivo y estatutario, inscrito en el Registro Público del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 28 de septiembre de 2009, bajo el número 11, folio 49, Tomo 50 del Protocolo de Transcripción, específicamente en su Cláusula Quinta, se evidencia que el objeto de la Fundación recurrente, no se ajusta al precepto legal contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en razón de que las actividades llevadas a cabo no se subsumen dentro de lo que debe entenderse como instituciones benéficas y de asistencia social.

Seguidamente, la representación de la República, transcribe el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el numeral 2 del artículo 3, el artículo 5 y el artículo 73 del Código Orgánico Tributario, así como el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 17 de su Reglamento, y señala, que los requisitos allí previstos (artículo 17), deben cumplirse de manera concurrente, es decir, que de no cumplirse todos, no se configura la calificación de exención.

Concluye, que la Fundación recurrente no es una institución sin fines de lucro que realiza actividades benéficas o de asistencia social tal como las define el Reglamento de la Ley, toda vez que su objeto social no se ajusta al precepto legal contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que está obligada al pago del Impuesto sobre la Renta.

II
MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar si son procedentes las siguientes denuncias: i) inmotivación y falso supuesto de derecho en que incurre la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la emisión del Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010; y ii) falso supuesto de derecho en que incurre la Gerencia de Recursos, mediante la emisión de la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011, al declarar inadmisible el Recurso Jerárquico.

Delimitada la litis, este Tribunal para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la denuncia de inmotivación del Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:
“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.
En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.
De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.
Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).
En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

No obstante, este Juzgador observa que en el presente caso la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, alegar conjuntamente estos vicios.

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, expresó:

“…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.
Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…”

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha dejado sentado con respecto a la alegación simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto:

“En tal sentido, es preciso advertir que conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la alegación simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, en principio son conceptos que se contraponen y por tanto, se excluyen entre sí, toda vez que la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.
No obstante, existen casos como el presente en los cuales lo argüido respecto a la motivación del acto no es la omisión de las razones que lo fundamentan sino que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto impugnado, no se hizo mención a todos los alegatos esgrimidos por la contribuyente en su escrito de descargos, ni tampoco se tomaron en consideración las pruebas promovidas, anexas al mencionado escrito, circunstancias que al verificarse inciden negativamente en la valoración de los hechos y vulneran el derecho a la defensa y al debido proceso del destinatario del acto. (Vid. entre otras, sentencia de esta Sala Nro. 01930 del 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de La Universidad Simón Bolívar).
En consecuencia, estima esta Sala que en el caso bajo examen fue posible invocar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, en virtud de la forma en que fueron alegados, y en tal sentido, procede de seguidas a efectuar el respectivo análisis.” (Sentencia número 1078 del 03 de noviembre de 2010).
De conformidad con el criterio expuesto precedentemente, en principio, no es posible alegar simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, por ser conceptos que se excluyen entre sí, por cuanto, no puede alegarse que un acto se encuentre inmotivado y al mismo tiempo, que incurra en una errada apreciación de los hechos o del derecho. Sin embargo, existen casos en los cuales existe la posibilidad de alegar ambos vicios conjuntamente sin que sean excluyentes uno de otro, dependiendo de la forma en que hayan sido alegados.

Circunscribiendo lo expuesto al presente caso, este Juzgador observa que, por una parte, la recurrente alega que el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, carece de motivación suficiente, ya que la Administración utiliza como único fundamento para negar la exención, que las actividades realizadas por la recurrente no se subsumen en el supuesto previsto en el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, que la Gerencia General de Servicios Jurídicos se limita a señalar, que las actividades enunciadas en la Cláusula Quinta del Documento Constitutivo Estatutario no concuerdan con la literalidad de las actividades enunciadas en el artículo mencionado artículo 17; y por otra parte, alega que el Oficio impugnado refleja el falso supuesto de derecho en el cual ha incurrido la Administración, en cuanto a la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales a que hace referencia el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, aplicando erróneamente el concepto de “institución benéfica y asistencia social”, que establece el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido, este Tribunal aprecia que en el presente caso, los argumentos en los cuales se sustenta la inmotivación del acto están relacionados con los alegados acerca del vicio de falso supuesto de derecho, no siendo posible en el presente caso invocar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto en virtud de la forma en que fueron alegados, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes; en consecuencia, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio que será objeto del debate procesal, es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, no sin antes advertir que se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

Con relación al falso supuesto de derecho en que incurre la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la emisión del Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, la recurrente manifiesta, que refleja el falso supuesto de derecho en que ha incurrido la Administración, en cuanto a la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales a que hace referencia el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, aplicando erróneamente el concepto de “institución benéfica y asistencia social”, que establece el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En cuanto a este particular, vale destacar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Con relación al alegado vicio de falso supuesto, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, señalando lo siguiente:

“El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este Máximo Tribunal, a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.” (Destacado de este Tribunal Superior).

En el caso bajo estudio, este Tribunal observa que mediante el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), da respuesta a la solicitud de la recurrente acerca de la calificación de exención al pago del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 14 de la mencionada Ley, declarando dicha Gerencia que la recurrente no se encuentra exenta del pago del Impuesto sobre la Renta, por considerar, que su actividad no se ajusta al precepto legal contenido en la norma del numeral 3 del artículo 14, ya que las actividades que realiza no se subsumen dentro de lo que debe entenderse como instituciones benéficas y de asistencia social.

En esta dirección, es importante traer a colación lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable:

“Artículo 14. Están exentos de impuesto:
(omissis)
3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio.”

Asimismo, su Parágrafo Único indica:
Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3° y 10° de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente.
En cuanto a este aspecto, la recurrente expresa:

“El Acto Impugnado señala que “en aplicación estricta del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, la Fundación Pro Bono Venezuela (PROVENE), no se encuentra exenta (…)”

En este sentido, basándose en dicho principio señala que las actividades que realiza mi representada “no se ajusta al precepto legal contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. En otras palabras, lo que se entiende es que al no estar la frase “asistencia jurídica”, o cualquier otra que enumera el Documento Constitutivo-Estatutario de PROVENE, expresamente señalada dentro del apartado b) del artículo 17 del Reglamento, debe automáticamente negarse el beneficio.” (Folio 10 del expediente judicial).

En este sentido, en lo que respecta a las instituciones benéficas y de asistencia social, dispone el literal “b” del artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

“Artículo 17.- A los fines de la ley se entenderá por:

a) Instituciones benéficas, las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos, o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos en el país,

b) Instituciones de asistencia social, las que sin fines de lucro, tengan por objeto realizar actividades en el país dirigidas a la prevención o disminución de enfermedades, la miseria, el vicio y otros males sociales, al igual que las que se dediquen a la protección de los derechos humanos o a suministrar fondos para estos mismos fines.”

Se puede inferir de las normas que preceden, que los requisitos que deben cumplir las instituciones benéficas y de asistencia social para estar exentas del Impuesto sobre la Renta, son: i) que no persigan fines de lucro; ii) que no distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros; y iii) que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio.

Asimismo, se entiende que las instituciones benéficas son aquellas instituciones, sin fines de lucro, que tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos, o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos en el país; y las instituciones de asistencia social, aquellas instituciones, sin fines de lucro, que tengan por objeto realizar actividades en el país dirigidas a la prevención o disminución de enfermedades, la miseria, el vicio y otros males sociales, al igual que las que se dediquen a la protección de los derechos humanos o a suministrar fondos para estos mismos fines.

En este orden de ideas, este Tribunal considera necesario señalar que la exención constituye un beneficio fiscal para el contribuyente, un estímulo o incentivo otorgado por la Ley a diferentes agrupaciones de la economía nacional que representa un sacrificio para el Fisco, por cuanto deja de percibir ingresos a ser gravados por el referido impuesto. También se considera como una excepción al Principio de la Generalidad, que obliga a todos a contribuir con las cargas públicas, al realizar esta exclusión.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta para proceder a la calificación, establece quienes están exentos del impuesto de acuerdo al contenido del artículo 14. Estos requisitos una vez que han sido identificados, deben ser concurrentes, es decir, que de no cumplirse todos en una misma institución, no se configura el beneficio de exención.

Además de esos requisitos, para que proceda la exención, el administrado deberá demostrar que reúne las condiciones para gozar del beneficio de la exención y así proceder a calificarla y registrarla, todo de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, antes trascrito.

A los fines de sustentar sus argumentos, la recurrente promovió como pruebas, en la oportunidad procesal correspondiente, los siguientes documentos: Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010 y la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011; su Documento Constitutivo Estatutario; y copia certificada del Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011-2659 de fecha 06 de junio de 2011, mediante el cual la Administración Tributaria declaró que la recurrente se encuentra exonerada del Impuesto sobre Donaciones, reconociéndola como institución de protección social sin fines de lucro.

Adaptando lo expuesto al presente caso, quien aquí decide observa, con el fin de determinar si procede el beneficio de exención, que es relevante analizar el contenido del documento constitutivo de la recurrente, el cual señala en cuanto a su objeto:

“QUINTA: El objeto de la Fundación será:

1) Realizar actividades dirigidas a mejorar la representación y asesoría legal gratuita y efectiva en Venezuela.
2) Realizar actividades dirigidas al estudio, fomento y protección de los Derechos Humanos.
3) Fortalecer el compromiso de la profesión a la provisión y expansión de servicios legales gratuitos enfatizando su importancia y fomentando su práctica.
4) Propugnar y promover entre los abogados el reconocimiento y la promoción de los servicios legales pro bono como parte integral de los estándares y obligaciones éticos de la profesión.
5) Apoyar la constitución, desarrollo y funcionamiento de organizaciones no gubernamentales dedicadas a la prestación de servicios legales en interés público.
6) Potenciar un amplio y efectivo acceso a la justicia en todas sus modalidades y a la asesoría legal efectiva para las personas o comunidades que no lo tienen.
7) Fomentar y realizar actividades tendentes al análisis y divulgación de dispositivos normativos.
8) Cualquier otra actividad lícita que se considere necesaria para la consecución de los fines de la Fundación.
9) Ni la Fundación, ni ninguna de las Instituciones que funde, maneje o propicie, tendrá finalidades de lucro.” (Folio 22, vto. del expediente judicial).

De esta forma se denota del contenido del Acta Constitutiva de la recurrente, específicamente, de su Cláusula Quinta, que de las nueve (09) actividades que realiza la Fundación, sólo uno (01) de ellos, se relaciona con el objeto de las instituciones de asistencia social que están exentas de impuesto, a saber, la de “Realizar actividades dirigidas al estudio, fomento y protección de los Derechos Humanos.”, y en lo que respecta a este aspecto, el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que las instituciones de asistencia social son las que sin fines de lucro, tengan por objeto, entre otros, “la protección de los derechos humanos”.

Ahora bien, analizados los documentos que constan en autos, quien aquí decide aprecia que si bien la recurrente tiene por objeto realizar actividades dirigidas a la protección de los Derechos Humanos, también es cierto, que éste no es su único objeto, pues tal como se señaló en líneas precedentes, la recurrente tiene por objeto ocho (08) actividades además de la relacionada con el estudio, fomento y protección de los Derechos Humanos.

Así, no se puede considerar que es beneficiaria de la exención por el simple hecho de nombrar una de las actividades que eventualmente, están previstas por el legislador para otorgar la dispensa, debido a que el resto de las actividades que realiza no cumplen con los preceptos legales para su procedencia.

Ahora, si bien es cierto que no hay acto que escape del control judicial, y que cuando exista una lesión a la esfera jurídica subjetiva, el Juez Contencioso, puede, de conformidad con el artículo 259 constitucional, restablecer la situación jurídica lesionada; la pretensión de nulidad del acto, no escapa de la actividad probatoria y en consecuencia se debe demostrar ante la instancia judicial, que esa actividad dispensable del pago de impuestos, en específico la protección de los Derechos Humanos, es su primordial actividad, para que de esta manera pudiese gozar del beneficio de exención que tipifica el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que lo que el legislador consideró dispensable es la actividad tendiente al estudio, fomento y protección de los derechos humanos y no otra de aquellas a las que se dedica la fundación recurrente.

En consideración de lo expuesto, se puede señalar, en primer lugar, que el legislador no previó el tratamiento legal, en los casos en los cuales una fundación, con varias actividades, 8 de las cuales no son objeto de exención, deba solicitar el beneficio. Tampoco señaló, en segundo lugar, que al incorporarse una de ellas, deba automáticamente incluirse como sujeto dispensado, pensar lo contrario generaría, en un caso hipotético, que cualquier fundación incluya dentro de su objeto, actividades consideradas exentas para obtener el beneficio, aunque no la ejerciese en realidad.

Por lo que a criterio de este sentenciador, a los fines de evitar, que una persona pretenda obtener tal beneficio, sin ejercerlo en la práctica, no es suficiente que su actividad sea objeto de dispensa, sino que demuestre que en realidad, estudia, fomenta o protege de alguna manera los derechos humanos.

Ahora, siendo que el objeto de la recurrente no se ajusta a las actividades especificadas en la norma citada, debido a que ejerce 8 actividades no dispensables y siendo que el Legislador exige que estas instituciones se dediquen a las actividades descritas en dicha norma, excluyendo por ende del beneficio de la exención, a aquellas distintas a las de derechos humanos simultáneamente con la actividad susceptible de dispensa, aún no lucrativa, el Tribunal entiende que no están dados los requisitos, por lo que en aplicación del último aparte del artículo 5 del Código Orgánico Tributario, no puede ampliar el beneficio en cuestión a otras actividades, no previstas en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia, al no cumplir la recurrente en el presente caso con los requisitos que establece la normativa que regula la materia, es decir, por el hecho que no desarrolla de manera concreta una actividad catalogada en la norma, que en todos los casos deben ser concurrentes para que se reconozca la dispensa, este Tribunal considera que la recurrente FUNDACIÓN PRO BONO DE VENEZUELA PROVENE, no reúne las condiciones para el disfrute de exención prevista en la Ley, por lo que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto. Así se declara.

Del mismo modo, es de hacer notar que la recurrente promovió como prueba copia certificada del Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011-2659 de fecha 06 de junio de 2011, mediante el cual la Administración Tributaria declaró que se encuentra exonerada del Impuesto sobre Donaciones; no obstante, este Tribunal aprecia que tal situación nada aporta al presente proceso, debido a que el tratamiento legal de cada una de las leyes tributarias es distinto, tanto en su hecho imponible, como en sus correspondientes dispensas, pues el presente caso se circunscribe a la solicitud de exención del Impuesto sobre la Renta efectuada por la recurrente y que fue rechazada por la Administración Tributaria, por considerar que la actividad desarrollada por la recurrente no se ajusta al precepto legal contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y siendo que el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011-2659 de fecha 06 de junio de 2011, que la recurrente promovió como prueba, está relacionado con el impuesto sobre donaciones, esto no prueba ni obliga a la Administración Tributaria a otorgar la exención conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho en que incurre la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la emisión de la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011, al declarar inadmisible el Recurso Jerárquico, la recurrente manifiesta que la Administración parte del erróneo supuesto de que ninguna consulta emitida por la misma, puede ser objeto de Recurso Jerárquico.

Sobre el particular, quien aquí decide aprecia que el acto recurrido, no es fruto de una consulta efectuada a la Administración Tributaria, sino de un acto que tuvo origen en una solicitud de exención de Impuesto sobre la Renta y por ser una solicitud, no se trata de la actividad consultiva, y por lo tanto es procedente el Recurso Jerárquico, razones suficientes para anular por falso supuesto la decisión que la considera inadmisible, por lo que la Administración Tributaria debía contestar el Recurso Jerárquico, de manera oportuna y efectiva. Sin embargo, una vez solventada la controversia de fondo en sede judicial, no es necesario ordenar un pronunciamiento al respecto. Se declara.

III
DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por FUNDACIÓN PRO BONO VENEZUELA, PROVENE, contra el acto administrativo contenido en el Oficio SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010-5724-6261 de fecha 22 de octubre de 2010 y la Resolución SNAT/GGA/GR/DRAAT-2011-0315 de fecha 28 de abril de 2011, emitidos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como consecuencia de la solicitud de exención de Impuesto sobre la Renta efectuada por la recurrente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

No hay condenatoria en costas en virtud de que la recurrente no resultó totalmente vencida.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.
El Juez,

Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,

Marbel Luz Castilla Valle
ASUNTO: AP41-U-2011-0000288
RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de marzo de dos mil doce (2012), siendo las tres y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 020/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

Marbel Luz Castilla Valle