ASUNTO: AP41-U-2011-000055 Sentencia N° 025/2012 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 11 de mayo de 2012 202º y 153º El 14 de febrero de 2011, el ciudadano José Antonio Hurtado, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 16.462.489, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 130.563, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil BIOTÉCNICA CATALINA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 19 de mayo de 1999, bajo el número 77, Tomo 94-A-Pro, (con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30613008-0) se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858, dictada el 17 de diciembre de 2010, notificada el 11 de enero de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). El 16 de febrero de 2011, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley. El 07 de noviembre de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente. El 08 de noviembre de 2011, se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes. El 12 de abril de 2012, la ciudadana Yanett Mendoza, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, consignó su escrito de informes respectivo. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación: I ALEGATOS La recurrente alega: En primer lugar, el falso supuesto de hecho en el cual incurre la Administración Tributaria, en cuanto a las supuestas retenciones no practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, sobre compra de bienes y recepción de servicios, por cuanto la Administración Tributaria afirma que en su condición de agente de retención, no practicó las retenciones del Impuesto al Valor Agregado sobre compras de bienes y servicios estimadas en la cantidad de SETECIENTOS MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 700.156,33), para los períodos fiscales de junio, julio y agosto de 2009, sobre las cuales debía retener el impuesto hasta por un monto de CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (BsF. 56.262,56), contraviniendo lo previsto en la Providencia Administrativa número 0056 del 27 de enero de 2005. Que la actuación de la Administración Tributaria está infundada y que por lo tanto incurre en el vicio de falso supuesto de hecho derivado de la incorrecta apreciación y valoración por parte de la actuación fiscal, de lo realmente ocurrido por cuanto sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, de lo cual, indiscutiblemente se deriva la incorrecta apreciación de la Administración Tributaria sobre el supuesto incumplimiento. Que en efecto, las retenciones a las cuales hace referencia la Resolución recurrida, no fueron practicadas, por cuanto al momento de la fiscalización las compras de bienes muebles y adquisición de servicios investigados no habían resultado “efectivamente pagadas”, ni se habían efectuado abonos que aminoraran el patrimonio de la recurrente, o bien dejaren los fondos a plena disposición de los beneficiarios, lo que realmente ocurrió fue, que por errónea apreciación, la actuación fiscal consideró ocurrido el hecho imponible por un simple asiento contable, el cual, lo asimiló a un abono en cuenta. Que más allá de la configuración de un incumplimiento de la obligación tributaria del agente de retención, la falta de retención per se no implica una afectación económica en la recaudación tributaria, ya que al ser los débitos fiscales declarados en su totalidad y haberse pagado la integridad de la cuota tributaria correspondiente al sujeto pasivo, el impuesto debido es enterado en su totalidad, en virtud de lo cual, la pretensión de la Administración Tributaria de exigir al agente de retención el pago de las retenciones supuestamente dejadas de practicar, implicaría un doble pago anticipado sobre un impuesto previamente liquidado y pagado. Por ende, la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho al confundir un simple asiento contable con un abono en cuenta, a los efectos tributarios para las operaciones de compras objetadas y relacionadas con las retenciones correspondientes a la segunda quincena del mes de junio de 2009, segunda quincena del mes de julio de 2009 y segunda quincena del mes de agosto del mismo año. En segundo lugar, la recurrente alega, la improcedencia de la multa impuesta por cuanto a través de la Resolución impugnada le fue impuesta multa por la cantidad de CIENTO TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 132.984,00), conforme a lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario. La recurrente considera improcedente la sanción impuesta por cuanto aduce que no se configuró incumplimiento tributario alguno, ni la existencia de las supuestas retenciones de Impuesto al Valor Agregado no practicadas, ya que al momento de la fiscalización no había ocurrido ni el abono en cuenta ni el pago a favor de los acreedores de las operaciones de compras de bienes y servicios objetados de fiscalización, así solicita sea declarado. En tercer lugar, la recurrente alega, la inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustados a la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores, señalando que la Administración Tributaria aplica retroactivamente el valor de la unidad tributaria actual, a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de supuestos ilícitos cometidos con anterioridad con fundamento en la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Que la Administración Tributaria mediante el acto administrativo recurrido impuso multas por las supuestas infracciones tributarias para los períodos de imposición mensuales revisados, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, indicando, igualmente, que el monto de la sanción se encuentra sujeto a modificación en caso de cambio del valor de la unidad tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago; es decir, entre la fecha de emisión de la Resolución y la fecha en la cual ocurra el pago de la sanción, incurriendo así la Administración Tributaria en una errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. La recurrente solicita que se desaplique el referido Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley y genera un perjuicio económico a los contribuyentes que contraviene principios fundamentales que rigen la tributación, tales como capacidad contributiva, no confiscatoriedad e igualdad. Por último, la recurrente alega, la improcedencia de los intereses moratorios por la cantidad de ONCE MIL TREINTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (BsF. 11.037,00), por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal, razón por la cual, al ser improcedente la obligación principal que los generaría, resulta igualmente improcedente la pretensión de tales intereses. Señala, que la actuación fiscal procedió a realizar el cálculo de los intereses moratorios desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para el enteramiento de las supuestas retenciones dejadas de practicar hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada, aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, previéndose que la no retención del Impuesto al Valor Agregado y su respectivo enteramiento dentro del plazo establecido para ello hace surgir sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para el pago del tributo hasta la extinción total de la deuda equivalentes a 1.2 veces de la tasa activa bancaria aplicable para cada uno de lo períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. Finaliza señalando, que la Administración Tributaria con la emisión del acto administrativo impugnado pretende un doble resarcimiento por el supuesto incumplimiento y posibles lesiones causadas por la comisión de un mismo ilícito, por lo que esa actuación administrativa resulta violatoria de derechos y principios fundamentales como lo son el de la proporcionalidad de las penas, irretroactividad de la ley, prohibición del efecto confiscatorio de los tributos y justicia tributaria, así solicita sea declarado. Por otra parte, la ciudadana Yanett Mendoza, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone: Que en el presente caso, la actuación fiscal mediante Acta de Requerimiento solicitó para los períodos investigados, desde junio a agosto de 2009, el libro de compras, las facturas que soportan la adquisición de bienes y servicios y las Planillas de Pago para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado , constatándose que existieron compras de bienes muebles y adquisición de servicios por la cantidad de SETECIENTOS MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 700.156,33), a los cuales no se les efectuó la retención del impuesto. Alega, que la recurrente estaba obligada a realizar la retención de Impuesto al Valor Agregado al momento del abono en cuenta, es decir, al instante en que había practicado el asiento nominativo en sus registros contables y no como erradamente lo sostiene la recurrente, cuando advierte que en materia tributaria un abono en cuenta equivaldría al pago, si la suma abonada entra a formar parte del activo o se haya transformado en la disminución del pasivo del deudor independientemente de que esa suma esté disponible para el acreedor, al considerar que existe una disponibilidad jurídica distinta a la económica. Señala, que el abono en cuenta a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, implica un registro contable del pago que debe realizarse en un momento determinado, por lo que no cabe dudas que al registrarse tal abono o crédito a favor de un proveedor, debía registrarse también la retención de impuesto a que hubiere lugar, por lo que a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, la recurrente debió efectuar la retención del Impuesto al Valor Agregado cuando registró el abono en cuenta, por así disponerlo expresamente el artículo 14 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, motivo por el cual, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita que sea desestimado el alegato de ilegalidad por vicio de falso supuesto esgrimido por la recurrente. Que en torno a lo desarrollado anteriormente referente al abono en cuenta, solicita que sean confirmadas las multas según lo dispone el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, impuestas a la recurrente por el incumplimiento del deber material relativo a la inobservancia de su obligación de retener o percibir fondos en materia de Impuesto al Valor Agregado de acuerdo con lo previsto en el numeral 3 del artículo 109 eiusdem, y solicita que sea desestimado el alegato referido a que las multas no se configuraron en el presente caso al considerar la recurrente que no ha violado, contravenido o incumplido norma tributaria alguna, en su condición de agente de retención del Impuesto al Valor Agregado. Que en lo que respecta a la supuesta inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado a la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias, por ilícitos cometidos en años anteriores, la representación de la República Bolivariana de Venezuela indica, que la Administración Tributaria se fundamentó para efectuar el cálculo de las multas impuestas en lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, ya que el incumplimiento constituye el ilícito sancionado en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria en concordancia con el artículo 79 eiusdem, y el artículo 37 del Código Penal, aplicó a la recurrente multa para los períodos objeto de investigación en doscientos por ciento (200%) del tributo no retenido en materia de Impuesto al Valor Agregado, la cual fue posteriormente convertida en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y expresada en bolívares, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, resultando la cantidad de CIENTO DOCE MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (BsF. 112.525,13). Que posteriormente, la Administración Tributaria realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito para un total de DOS MIL CUARENTA Y CINCO CON OCHENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (2.045,88 U.T.), tal y como se desprende del cuadro descriptivo de la Resolución que riela al folio sesenta (60) de las copias certificadas del expediente administrativo y posteriormente estableció el valor de la unidad tributaria para el momento del pago de tal multa, que en el presente caso, se traduce en (65,00 BsF). Expresa, que los intereses moratorios contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo fueron generados por la recurrente no haber cumplido con sus obligaciones en su condición de agente de retención del tributo. II MOTIVA Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858, dictada el 17 de diciembre de 2010, notificada el 11 de enero de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fundada en los siguientes argumentos: i) Falso supuesto de hecho por la incorrecta apreciación y valoración por parte de la Administración Tributaria, ya que sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, ii) Improcedencia de la sanción impuesta, iii) Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustados a la unidad tributaria, ya que la Administración Tributaria aplica retroactivamente el valor de la unidad tributaria actual a objeto de imponer las sanciones pecuniarias por concepto de supuestos ilícitos cometidos con anterioridad con fundamento en la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, e iv) Improcedencia de los intereses moratorios. En cuanto al primer alegato esgrimido por la recurrente referido al vicio de falso supuesto de hecho por la incorrecta apreciación y valoración por parte de la Administración Tributaria, ya que sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, este Tribunal señala: El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Con relación al alegado vicio de falso supuesto, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, señalando lo siguiente: “El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este Máximo Tribunal, a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.” Ahora bien, con el propósito de dilucidar en la presente controversia si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho, por cuanto la recurrente alega, que no estaba obligada a practicar la retención para los períodos comprendidos entre la segunda quincena del mes de junio, julio y agosto de 2009, ya que no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, sobre las compras de bienes y servicios, este Tribunal señala lo siguiente: El artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone: “Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley…”. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior). La Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, prevé en su artículo 1 lo siguiente: “Artículo 1: Se designan responsables del pago del Impuesto al Valor Agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (seniat), haya calificado como especiales. Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado generado, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto…”. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior). Asimismo, el artículo 4 de la referida Providencia Administrativa señala: “Artículo 4: El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto causado”. Por su parte, el artículo 14 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, establece: “Artículo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Parágrafo Primero: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros”. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior). De igual manera, el artículo 15 de la referida Providencia Administrativa dispone: “Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios: 1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15º de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo. 2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16º y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo. Parágrafo Único. A los fines de enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales”. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior). Analizados los artículos precedentemente trascritos, este Juzgador observa, que es improcedente el argumento de la sociedad recurrente referido a que la actuación de la Administración Tributaria está infundada en un falso supuesto de hecho derivado de la incorrecta apreciación y valoración a través de la actuación fiscal por cuanto sobre las compras de bienes y servicios objetadas no se había efectuado el pago o el abono en cuenta, supuesto esencial para considerar acaecida la obligación tributaria de retener, ya que como lo establece claramente el Parágrafo Único del artículo 14 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, se considera el abono en cuenta a las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros, lo cual quiere decir, que una vez que se haya efectuado la compra del bien o la recepción del servicio, la sociedad recurrente estaba obligada a retener el Impuesto al Valor Agregado para los períodos señalados, tal y como lo establece la Resolución impugnada, además de que se aprecia en el presente caso, que la recurrente reconoce no haber efectuado la retención respectiva. Por otra parte, el abono en cuenta ciertamente tiene un elemento predominantemente contable, por lo al ajustar sus características a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe considerarse su asiento en el libro de compras, el cual tiene su origen al momento de la emisión de la factura, como instrumento que exige la Ley tantas veces mencionada. En otras palabras, el abono en cuenta se produce independientemente que se haya entregado o no el dinero, ya que el hecho imponible ocurre, al momento de la emisión de la factura o documento equivalente y consecuentemente debe asentarse cronológicamente esta operación en los libros, materializándose el abono en cuenta. Por lo tanto, es errada la apreciación de la sociedad recurrente, debido a que con la simple celebración del negocio jurídico, el cual es considerado gravable por la ley, surge paralelamente la obligación de retención, al ser a la vez un deber del comprador asentar diariamente en el prenombrado libro sus operaciones, independientemente que otros factores o elementos jurídicos no se hayan materializado. Se declara. ii) En cuanto a la denuncia acerca de la improcedencia de las multas, por cuanto la recurrente aduce que no se configuró incumplimiento tributario alguno, ni la existencia de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado no practicadas, este Tribunal observa: En el caso de marras, la sociedad recurrente fue sancionada conforme el numeral 3, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, referido a los contribuyentes que no enteran o perciben los fondos. Este Tribunal estima oportuno transcribir el contenido de la mencionada norma, la cual es del tenor siguiente: “Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado: 1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los anticipos omitidos. 2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1.5 % mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso. 3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido. 4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el 50% al 150% de lo no retenido o no percibido. Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente. Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código”. (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior). De la lectura de las normas transcritas, se infiere que el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, tipifica las sanciones para quienes omitan el pago de anticipos y para los agentes de retención o percepción que incumplan con la obligación de retener o percibir los anticipos de impuesto a que están obligados; en otras palabras, el artículo 112, tipifica la sanción para quienes no efectúen la retención o percepción. Ahora bien, analizados los alegatos de ambas partes y dilucidado en el punto anterior que la sociedad recurrente no efectuó la retención a la que estaba obligada por ley, para la segunda quincena de los meses de junio, julio y agosto de 2009, por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (BsF. 56.262,56), este Tribunal considera que el cálculo de la sanción impuesta conforme a lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, se encuentra ajustada a derecho, por tal motivo, este Juzgador declara improcedente el alegato de la sociedad mercantil Biotécnica Catalina, C.A. Así se declara. Considerando lo expuesto, siendo que en el caso bajo análisis se demuestra que la recurrente no efectuó la retención a la que estaba obligada, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente; y por lo tanto, confirma la sanción establecida en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, pues el tipo de la sanción allí descrito, encuadra con los hechos ocurridos en el presente caso, vale decir, tipifica la sanción por no retener los fondos, tal como ocurrió en este caso. Así se declara. iii) En cuanto al alegato de la recurrente referido a que la Administración Tributaria aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, indicando igualmente, que el monto de la sanción se encuentra sujeto a modificación en caso de cambio del valor de la unidad tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago; es decir, entre la fecha de emisión de la Resolución y la fecha en la cual ocurra el pago de la sanción, incurriendo así la Administración Tributaria en una errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa: La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen: “Artículo 94: (omissis) Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito. Sin embargo, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, interpretó y señaló lo siguiente: “…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004). (omissis) Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: “Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…)” “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…) 2. Multa (…) PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). (…)”. De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Subrayado añadido por este Tribunal Superior). Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual se emitió el acto administrativo, pero en el presente caso existe una excepción al particular, debido al cumplimiento voluntario del contribuyente al percatarse de la falta cometida, es decir, en el presente caso se debe tomar como base de cálculo el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que se realizó cada uno de los pagos por concepto de retención. Ahora bien, este Juzgador observa, en el Capítulo V, de la Resolución impugnada, “Decisión Administrativa”, que la Administración Tributaria participa a la sociedad recurrente que de no pagarse las multas en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria actual (BsF. 65,00), de los referidos monto se incrementarán en proporción a la variación que sufra dicha unidad, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario. Visto lo anteriormente señalado por la Administración Tributaria a través del acto impugnado, este Tribunal encuentra procedente el alegato de la recurrente, por cuanto el único valor de la unidad tributaria que debe tomarse para el cálculo de las sanciones impuestas debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual procedió el pago de la retención, tal como lo dispone la sentencia número 1426, Caso: Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sin incrementarse el monto en proporción a la variación que sufra dicha unidad para el momento en que proceda a honrar la cantidad establecida en la sanción. Se declara. En lo referente a la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto dicha norma constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, se observa: Que en relación a la facultad de los jueces contencioso tributarios para hacer uso del control difuso de la constitucionalidad previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas decisiones con fechas 13-08-02, 29-10-02, 28-07-04 y 20-07-06 (fallos Nos. 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; 01302, caso: SERVIFENI, C.A.; 00908, caso: Sport Land 1995, S.A. y 01864, caso Venezolana de Equipos Industriales, Vein, C.A.), respectivamente, mediante las cuales se establecieron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos; en tal sentido, la primera de las precitadas sentencias señaló que: “De la normativa parcialmente trascrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y en alzada a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo excluyente de cualquier otra; asimismo, que la competencia de dichos tribunales viene determinada por la especialidad del asunto litigioso, toda vez, que les compete el conocimiento, sustanciación y decisión de todas aquellas causas cuyo contenido sea de naturaleza tributaria. Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos. …omissis… En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos. …omissis… Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucional y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “... la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide.” En virtud del criterio asentado en la sentencia transcrita, este Tribunal lo acoge en el sentido de que los jueces venezolanos pueden ejercer el control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento, pero igualmente se observa que en el caso concreto, es improcedente la solicitud de desaplicación de la misma por vía del control difuso establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la disposición no viola el principio de irretroactividad de la ley. Se declara. iv) En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios solicitada por la recurrente, este Sentenciador observa que la Resolución impugnada determina a la sociedad recurrente intereses moratorios calculados desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el enteramiento del tributo hasta la fecha de emisión de la Resolución impugnada de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Con respecto a este particular, la sentencia número 744 de fecha 30 de junio de 2004, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado de esta manera: “En efecto, ha sido criterio reiterado por esta Sala en oportunidades anteriores “que los importes tributarios retenidos constituyen pagos anticipados de impuesto, a cuenta de la deuda impositiva total, generando obligaciones a cargo del retenedor en la fuente, con quien se constituye una relación independiente de la que originó tal retención…” “…que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.” y por lo tanto… “los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.” Explicó también esta Sala que “no puede confundirse…la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención. En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra, supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.” Sostuvo además, que “Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al afecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.” (Sentencia Nº 989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad, Cenac).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior). En aplicación del criterio jurisprudencial precedente, se observa que los intereses moratorios cuya improcedencia solicita la recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, además, se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que establece la obligación de retener el impuesto y enterarlo en una oportunidad específica; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual este Tribunal declara procedente el pago de intereses moratorios calculados en base al tiempo que transcurrió sin haberse efectuado el enteramiento de las retenciones respectivas, vale decir, el lapso durante el cual no se enteró a la Administración el monto retenido, en otras palabras calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, como lo señaló la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente Recurso. III DISPOSITIVA En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BIOTÉCNICA CATALINA, C.A., contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0858, dictada el 17 de diciembre de 2010, notificada el 11 de enero de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo lo concerniente al monto de las Unidades Tributarias aplicable al cálculo de la sanción. Ajústese la sanción en los términos expresados en el presente fallo. No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo, esto es, la sociedad recurrente no resultó totalmente vencida. Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria, Bárbara Luisa Vásquez Párraga ASUNTO: AP41-U-2011-000055 RGMB/amlc. En horas de despacho del día de hoy, once (11) de mayo de dos mil doce (2012), siendo las once y veintidós minutos de la mañana (11:22 a.m.), bajo el número 025/2012 se publicó la presente sentencia. La Secretaria, Bárbara L. Vásquez Párraga