TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AP41-U-2009-000096 Sentencia Nº 032/2012
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 18 de mayo de 2012
202º y 153º

El 09 de febrero de 2009, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), recibió Oficio SNAT/INTI/GRT/GRTI/RLL/DJT/ARNAE/2009-000139 con fecha 30 de junio de 2009, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remite Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la ciudadana Belkis Yarira Espinoza Rodríguez, titular de la cédula de identidad número 8.190.028, actuando en su carácter de propietaria de la firma personal INVERSIONES KISS, inscrita ante el Registro Mercantil del Estado Apure en fecha 26 de mayo de 1998, bajo el número 350, Tomo I, asistido por el abogado Héctor Delgado, titular de la cédula de identidad número 9.594.864 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 120.660, contra la Resolución GRTI-RLL-DJT-RJ-2008-SL-000103 de fecha 06 de junio de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 24 de enero de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLL/DF/1985/2007-00353 de fecha 16 de noviembre de 2007, emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual impone multas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución número 320 del 28 de diciembre de 1999, para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, por la suma de VEINTINUEVE MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 29.578.752,00) (Bs. F. 29.578,75).

El 11 de febrero de 2009, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 02 de abril de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

Las partes no presentaron informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS

La recurrente alega:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria aplica el contenido del artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, como sanción por incumplimiento de deberes formales, pero aplicando la misma sanción para cada uno de los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, cuando dicha sanción debería ser calculada como una sola infracción, de acuerdo al criterio establecido por el Máximo Tribunal mediante sentencia de fecha 10 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A.

Asimismo, señala:

Que en consideración a la normativa de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y del Código de Comercio, el contribuyente en este caso, es la firma personal y no su propietaria, por lo tanto, no existe incumplimiento alguno, ya que los tickets de caja o comprobantes fiscales tienen el nombre del negocio (INVERISONES KISS) y no el de su propietaria (Belkis Espinoza Rodríguez). Al respecto, invoca el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, específicamente, su numeral 4, relativo al error de hecho y de derecho excusable, así como la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario en fecha 31 de mayo de 2007, caso: Almira Jaspe (Distribuidora Don Juan 2001).

Finalmente, la recurrente expresa:

Que lo cuantioso y exagerado de las sanciones impuestas, es violatorio de los Principios de Racionalidad y Proporcionalidad, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto el negocio de la recurrente es pequeño; haciendo mención que se evidencia de sus estados financieros las ventas anuales mínimas.

Por otra parte, aún cuando se notificó a la Procuraduría General de la República, esta no presentó informes en la presente causa, por lo que el Tribunal considera que han sido contradichos en su totalidad los argumentos de la recurrente, en aplicación del artículo 68 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
II
MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a resolver la procedencia de los siguientes aspectos: i) aplicación de las reglas del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal; ii) eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de hecho y de derecho excusable; y iii) violación de los Principios de Racionalidad y Proporcionalidad.

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes.

i) y iii) Con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal y a la violación de los Principios de Racionalidad y Proporcionalidad, este Tribunal hace las consideraciones siguientes:

Es un error generalizado en el área comercial, señalar que persona o personas, son “propietarios” o “dueños” de una persona jurídica, usualmente una sociedad mercantil. En el mismo sentido existe una errada concepción de la conocida figura de la “firma personal”, la cual no es más que darle publicidad a la comunidad comercial de que una persona natural se dedica al comercio, en otras palabras es señalar que una persona natural debe considerarse comerciante.

En efecto el Código de Comercio señala:

“Artículo 26.- Un comerciante que no tiene asociado o que no tiene sino un participante, no puede usar otra firma o razón de comercio, que su apellido con o sin el nombre. Puede agregarle todo lo que crea útil para la más precisa designación de su persona o de su negocio; pero no hacerle adición alguna que haga creer en la existencia de una sociedad.” (Subrayado y destacado añadido por este Tribunal Superior).

De esta forma, se infiere, que la firma personal, no es una sociedad mercantil, en razón de que carece de otro participante, como lo sería un socio o cuotaparticipante. Tampoco posee personalidad jurídica propia, tal y como lo ratifica el contenido del artículo 19 del Código Civil, o como lo señaló el legislador al establecer los tipos de sociedades mercantiles en el artículo 201 del Código de Comercio, artículo este que incluso señala en su quinto aparte que las compañías –no las firmas personales- “…constituyen personas jurídicas distintas de las de sus socios.”.

También se puede apreciar, que es contrario al artículo 26 del Código de Comercio, añadirle a las llamadas firmas personales, los nombres de fantasía que se permiten a las sociedades de comercio, conforme al artículo 202, del tantas veces nombrado Código de Comercio.

Por lo tanto, cuando se trata de una firma personal, no estamos frente una persona jurídica distinta de quien participó al Registro de Comercio, su condición de comerciante, por lo tanto el contribuyente en una firma personal, es la persona natural, que realiza actos de comercio y en consecuencia hechos gravables conforme a las distintas normas de naturaleza tributaria.

En adición a lo anterior, fiscalmente el ente recurrido, al otorgarle el Certificado de Inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF), colocó en la casilla en donde debe figurar el nombre, apellido, nombre o razón social, el de la ciudadana quien manifiesta ser la “propietaria” de la firma personal, así como su número de cédula, por lo que no existe diferencia entre la persona física y su razón social, lo cual se traduce en que no hay una entidad que constituya “…una unidad económica…” que disponga de patrimonio propia y tenga autonomía funcional.

Por lo tanto, el emisor de la factura debe ser Belkis Yarira Espinoza Rodríguez, quien podrá colocar como elemento identificador entre paréntesis la expresión “Inversiones Kiss”, por así haberlo aceptado –aunque erradamente- el Registro de Comercio, ante el cual se participó su condición de comerciante.

Ahora, aclarado el punto anterior, el Tribunal pasa a abordar la aplicación de la figura del delito continuado, a las sanciones impuestas de conformidad con el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, estimando pertinente denotar, que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, según el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).

En esta dirección la Sala Políticoadministrativa fijó de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

“Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

El criterio anterior, fue ratificado por la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

“(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
(…)
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el Artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que conforme al Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. Así se declara.

Acerca de la violación de los Principios de Racionalidad y Proporcionalidad, en lo que respecta al cálculo de las sanciones impuestas en el presente caso, el criterio reiterado reciente, tanto de los Tribunales Tributarios y de la honorable Sala Políticoadministrativa, que permite una interpretación acorde de la norma conforme a estos principios supuestamente violados, radica en la aplicación de las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011); fijando la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, es decir, Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), para el primer período y Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.), para los períodos restantes.

Por lo que el Tribunal debe declarar procedente la denuncia de la violación de los Principios de Racionalidad y Proporcionalidad, en razón de lo anterior, una vez firme la presente decisión, se deberá ajustar la sanción en los términos expresados en el presente fallo. Así se declara.

ii) En lo que respecta a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de hecho y de derecho excusable, la recurrente señala en su escrito:

“…es necesario prefijar, en primer lugar quién es el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado; la Firma Personal “INVERSIONES KISS”, fue registrada debidamente en el Registro Mercantil correspondiente, cumpliendo a satisfacción los extremos legales señalados anteriormente; en tal sentido no deja lugar a dudas que el contribuyente del IVA no es, ni puede ser, BELKIS ESPINOZA RODRIGUEZ, sino “INVERSIONES KISS” como firma personal. El aspecto puntual del presunto incumplimiento, fue que los Tickets fiscales contenían el nombre del negocio, o sea “INVERSIONES KISS”, y no el nombre de su propietaria.” (Folio 76 del expediente judicial).

Al respecto afirma, que el contribuyente en este caso es la firma personal y no su propietaria, por lo cual considera que no existe incumplimiento por el hecho que los tickets de caja tengan el nombre del negocio y no el de su propietaria.

Efectuadas las consideraciones que anteceden, este Tribunal aprecia y señala, nuevamente, que en el presente caso, la recurrente es sancionada por emitir facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestación de servicios, sin cumplir con los requisitos y características exigidos, consagrados en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento y 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos comprendidos entre enero y junio de 2007; señalando específicamente que “Los tickets no cumplen ya que no coloca el nombre y el apellido del contribuyente (Persona Natural).” Tal como lo expresó a través del acto recurrido al señalar:

“…es claro cuando el legislador consagra en la norma “Nombre o razón social”, distingue que en los comprobantes de caja (tickets), si se trata de una firma personal, es decir, persona natural, debe suministrar el nombre del contribuyente, y cuando se trate de persona jurídica (C.A, S.R.L, etc), deberá colocar la denominación o el nombre de la empresa. En el presente caso, el contribuyente debe identificar en su ticket de caja, su nombre “BELKIS YARIRA ESPINOZA RODRIGUEZ, por ser una persona natural, propietario de un fondo de comercio denominado “INVERSIONES KISS”, (firma personal), según se evidencia de los folios que cursa (sic) en el expediente administrativo, donde el sujeto pasivo que genera obligaciones tributaria (sic) es la persona natural.” (Folios 189 y 190 del expediente judicial).

En lo que respecta a este particular, este Juzgador aprecia de los autos el Acta de Recepción GRTI/RLL/DF/VDF/2007/1985-01, levantada el 16 de julio de 2007, en la cual, en cuanto al punto “6.- Facturas de Ventas, Tickets o documentos equivalentes.”, se deja constancia de que los tickets no cumplen con los requisitos, haciendo las observaciones siguientes:

“Los tickets no cumplen ya que no coloca el nombre y el apellido del contribuyente (Persona Natural) En enero 2007 desde el Nº 2601 hasta 2750; febrero desde 2751 hasta 2084; marzo desde 2858 hasta 3030, abril desde 3031 hasta; 3160 mayo desde 3161 hasta 3343 y junio desde 3344 hasta 3542” (Folio 9 del expediente judicial).

En este sentido, resulta evidente que existe un error en la emisión de las facturas, el cual eximirá a la recurrente de comprobarse si es excusable. Así, este Tribunal considera pertinente transcribir el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente asunto, cuyo texto dispone:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable (…)”. (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En cuanto a este particular, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

Sobre el error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

De esta forma, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:

“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

La Sala Políticoadministrativa, es del criterio conforme a la sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.
Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:
“…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.” (Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende argumento alguno que sustente su pretensión, ya que la recurrente pudo asesorarse de personas conocidas en materia tanto mercantil como tributaria, para conocer el alcance de lo que se entiende por firma personal; incluso pudo elevar consulta ante la Administración Tributaria, con el fin de conocer el alcance tributario de su condición de comerciante, como tampoco se aprecia prueba alguna de su convicción de estar realizando una actuación debida, ya que incluso el Registro de Información Fiscal (RIF), carece de la expresión “Inversiones Kiss”. Por lo tanto, se rechaza la solicitud de aplicación de la eximente. Así se declara.

III
DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Belkis Yarira Espinoza Rodríguez, titular de la cédula de identidad número 8.190.028, actuando en su carácter de propietaria de la firma personal INVERSIONES KISS, contra la Resolución GRTI-RLL-DJT-RJ-2008-SL-000103 de fecha 06 de junio de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.
El Juez,

Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,

Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2009-000096
RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de mayo de dos mil doce (2012), siendo las doce y treinta y cuatro minutos de la tarde (12:34 p.m.), bajo el número 032/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

Bárbara L. Vásquez Párraga