Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, dieciocho (18) de diciembre de dos mil trece (2013)
203º y 154°
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1670
Asunto: AP41-U-2006-000710
“Vistos” con Informes de las partes.
En fecha 10 de octubre de 2010, el abogado JEAN ITRIAGO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-11.225.779, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 58.350, respectivamente, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A, Sociedad Mercantil, domiciliado en Caracas, e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 17 de septiembre de 1981, bajo el N° 83, Tomo 75-A, Sgdo, cuya última modificación consta en el Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas registrada el día 13 de marzo de 2003, bajo el N° 52, Tomo 22 A-Pro; e inscrita en el Registro de Identificación Fiscal (RIF) N° J-00157290-2, representación que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pública Cuarta del Municipio Baruta del Estado Miranda en fecha dos (02) de septiembre de 2010, anotado bajo el N° 03, Tomo 49, de los libros de autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra i) la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, suscrita por el Jefe de División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de Bs.197.681.501,86 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 6.431.521,39, y ii) Providencia Administrativa N° GCE/DJT/2006-904 de fecha 31 de marzo de 2006, mediante la cual se declaró improcedente la solicitud contra la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, y en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución ut supra.
En fecha 13 de noviembre de 2006, se le dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Fiscal General de la República y Contralor General de la República, fueron notificados en fecha 06 de diciembre de 2006, siendo consignadas las respectivas Boletas de Notificación en fecha 08 de diciembre de 2006. La Procuradora General de la República fue notificada en fecha 13 de febrero de 2007, siendo consignadas las boletas de notificación en fecha 05 de junio de 2007.
En fecha 12 de diciembre de 2006, el ciudadano William Peña, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 39.761, en su carácter de abogado sustituto de la Procuradora General de la República, consignó copia certificada del Expediente Administrativo.
Mediante sentencia interlocutoria N° 42/2007, de fecha 19 de julio e 2007, se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas.
En fecha 30 de julio de 2007, el abogado Jean Itriago, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 58.350, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente SHRM DE VENEZUELA C.A, presentó diligencia ratificando la solicitud de suspensión de efectos.
En fecha 01 de agosto de 2007, el abogado Jean Itriago Galleti, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 58.350, presentó Escrito de Pruebas, el cual fue agregado a los autos, en fecha 06 de agosto de 2007, una vez vencido el lapso de promoción de pruebas.
En fecha 13 de agosto de 2007, admitió las pruebas documentales promovidas, dejando abierto el lapso de evacuación a pruebas.
En fecha 21 de noviembre de 2007, el abogado William Peña, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, presentó Escrito de Informes.
Igualmente, en la misma fecha el apoderado judicial de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A; presentó Escrito de Informes.
En fecha el apoderado judicial de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A; presentó Escrito de Observaciones a los Informes.
En fecha 14 de abril de 2008 y 20 de octubre de 2009, el abogado William Peña, presentó Diligencia solicitando sentencia. Igualmente, en fecha 31 de enero de 2011, la abogada Yurley Sanchez, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 75.803, solicitó sentencia en la presente causa.
En fecha 27 de febrero de 2012 y 28 de mayo de 2013, la abogada Danny Emperatriz Soteldo, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 60.367, en su carácter de sustituta de la Procurador General de la República, presentó diligencia mediante la cual solicita dictar sentencia en la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 13 de octubre de 2005, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Resolución y Liquidación identificadas con los N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y UN MIL QUINIENTOS UN BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 197.681.501,86) por concepto de multa y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS VENTIÚN BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 6.431.521,39) por concepto de intereses.
En fecha 24 de enero de 2006, el ciudadano René Manuel Areces, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 81.988.919, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A., interpuso solicitud de revisión, por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 31 de marzo de 2006, el Gerente Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó Providencia Administrativa signada con el N° GCE/DJT/2006-904, mediante la cual declaró improcedente la solicitud presentada por la contribuyente, por lo que se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
1. Nulidad de la multa por violar el principio de proporcionalidad de las sanciones.
El representante judicial de la contribuyente, alega que “se partió de un falso supuesto, al aplicar la sanción del artículo 113 del COT y obviar que en el COT existe una sanción expresa para las infracciones detectadas en procedimientos de verificación fiscal –como el presente- que, dicho sea de paso, es mucho menor a la que se aplicó en el caso de los Actos Impugnados.”
En este sentido, considera que “la sanción aplicada por el retardo en el enteramiento de retenciones del ISLR; resulta completamente desproporcionada. Si tomamos en cuenta que se trata de anticipos de impuesto, que en definitiva serán imputados a la obligación definitiva de los sujetos retenidos y, además, que los impuestos retenidos fueron voluntariamente enterados por [su] representada sin que mediara investigación fiscal previa; la conclusión es que no es posible la aplicación de una multa que representa un 213% del monto de las retenciones enteradas con retardo.”
Sostiene que “la sanción impuesta fu emitida mediante un acto automatizado (la Resolución), que se generó al momento en que [su] representada presentó de manera voluntaria las retenciones del ISLR”.
Señala que “es obvio, y así lo reconoce [su] representada, que existió una omisión o retardo involuntario. No obstante, la sanción que pretende imponerse es absolutamente nula, al no responder a la gravedad de la infracción y constituir una expropiación injusta de sus recursos económicos, que escapan de la finalidad persuasiva y educativa que este tipo de sanciones administrativas deben perseguir.”
Afirma que “los intereses moratorios determinados en la Resolución, que sí implican el resarcimiento económico por la perdida del valor y el retardo y que además arrojan un monto equivalente al 3% del total de los anticipos, pero, la multa o sanción, que en principio no tiene la finalidad recaudatoria ni indemnizatoria sino educativa y ejemplarizante; representa más de 200% del total de anticipos enterados con retardos. No existe entonces valoración o justificación económica que justifique una obligación accesoria de esas dimensiones.”
Señala que “el incumplimiento en que incurrió [su] representada consistió en el retardo en el enteramiento de las retenciones de ISLR efectuadas a otros contribuyentes. Como se sabe la retención funge como un anticipo o adelanto a cuenta del ISLR definitivo de los contribuyentes, que es determinado y pagado al final de cada ejercicio fiscal.”
Considera que “es muy probable que, llegado el momento en que [su] representada enteró voluntariamente las retenciones, ya el o los sujetos retenidos habían pagado el ISLR que le hubiera correspondido de ser el caso, con lo que ni siquiera existía un perjuicio para el patrimonio de la Nación.”
Destaca que su “representada procedió voluntariamente a subsanar el retardo en el enteramiento de las retenciones omitidas, es decir, no existió actuación o gestión alguna de los órganos administrativos, ni tampoco fue necesario activar el aparato fiscalizador, sino que [su] representada voluntariamente se puso a derecho, enterando las retenciones adeudadas. Con ello, tampoco se justifica una pena tan excesiva como la impugnada, ya que no existió siquiera gasto asociado al cobro de estos anticipos. Esto último también evidencia la buena fe y la voluntad de [su] representada.”
Señala que “el hecho que [su] representada haya acudido voluntariamente a enterar las retenciones, sin que hubiere mediado fiscalización o requerimiento alguno, también aleja el supuesto de aplicación del artículo 113 del COT que, en puridad de términos, busca sancionar con más firmeza a los contribuyentes reacios, que hubieren obligado a la activación de los mecanismos de fiscalización fiscales para la persecución de esas deudas. No así en aquellos sujetos que, como [su] representada, acudieron voluntariamente a subsanar su situación de mora.”
Sostiene que observando “los supuestos básicos de proporcionalidad de la pena, podemos darnos cuenta que el retraso del cumplimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no se origine por una circunstancia en la cual el dolo este presente como mecanismo fraudulento para la evasión de la obligación tributaria, será considerado como una infracción simple, producto de una negligencia. Debemos reiterar que, en el caso de los Actos impugnados, no existe obviamente determinación de dolo alguno sino el simple retraso en el enterramiento de las retenciones.”
Afirma que “la proporcionalidad de la sanción, ofrece un parámetro para resolver las desmesuras de los órganos sancionadores. En materia administrativa, este principio también funge como un límite a la actuación discrecional del funcionario, tal y como lo dispone el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).”
2. Existencia de una multa expresa para esta infracción.
Arguye que la sanción “no solo es nula por desproporcionada y por constituir una apropiación injusta de los recursos económicos de [su] representada, en caso de que fuere ejecutada; sino que además es nula por estar fundamentada en una norma que no se corresponde con el supuesto de hecho detectado por la Administración. La norma aplicable, de acuerdo con el propio COT, es el artículo 175 de ese Código que, dicho sea de paso, contempla una sanción considerablemente menor (…).”
Sostiene que “es claro, tal y como se desprende textualmente de la Resolución, que la actuación en este caso se guió por lo establecido en los artículos 172 y los siguientes del COT, que consagran el procedimiento de verificación fiscal. “
Arguye que “el procedimiento, definido en esta norma, autoriza a la Administración Tributaria para revisar o verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables y, si es el caso, realizar ajustes y liquidaciones complementarias, así como multar las eventuales infracciones detectadas. Otra de las consecuencias que se desprende de esta norma, es la facultad de verificación de la Administración respecto al cumplimiento de los deberes formales, previstos en el COT o en otros textos tributarios, o, los deberes correspondientes a los agentes de retención y percepción y establecer las sanciones a que haya lugar, en uno u otro supuesto.”
Aduce que “con base en la norma citada, pueden concluirse sin lugar a dudas los siguientes hechos: (i) que la administración procedió a efectuar una verificación fiscal de la Planilla de Retenciones presentada por [su] representada, siguiendo el procedimiento de la sección quinta del COT, tal y como textualmente lo indica la Resolución, (ii) que las infracciones detectadas en los procedimientos de verificación, deben ser sancionadas con una multa equivalente al 10% del tributo o anticipo omitido, por disposición expresa del artículo 175 del COT y (iii) que la Resolución impugnada obvió esa circunstancia, procediendo a aplicar la multa del artículo 113 del COT, que no se corresponde con la sanción por infracciones detectadas en procedimiento de verificación fiscal.”
Arguye que “esto constituye en el mejor de los casos, una violación al principio de tipicidad en materia penal y un falso supuesto, ya que no se está aplicando la norma que tipifica la sanción aplicable a estos casos sino una norma de supuesto genérico, con una multa muy superior a la verdaderamente aplicable.”
Sostiene que “la violación a este principio de tipicidad y, en consecuencia, al de legalidad por parte de la Resolución y la Providencia administrativa, así como el falso supuesto y la desproporcionalidad de la sanción aplicada, son suficientes motivos para que este juzgador decrete la nulidad de dichos actos. “
Señala que “sin embargo, en el supuesto negado que este Tribunal determine que dichos actos deben preservar su vigencia, en todo caso debe utilizar sus amplios poderes como juzgado del contencioso administrativo especial, para decidir que la multa aplicable sea con base en el artículo 175 del COT y nunca con base en el artículo 113 del COT, ya que es aquella norma la que resulta aplicable a las infracciones detectadas durante los procesos de verificación fiscal que fue el procedimiento utilizado en este caso, tal y como textualmente se señala en la Resolución (…).”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.
El abogado William José Peña Pérez, titular de la cédula de identidad N° V-3.569.659, e inscrito en el inpreabogado bajo el N° 39.761, actuando en el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en el Escrito de Informes, expuso la opinión que merece la interposición del presente recurso, en los siguientes términos:
Sostiene que “contrariamente a los expresado por la recurrente, la sanción que se aplicó en los actos impugnados es la que se encuentra establecida en el artículo 113 del COT (…).”
Señala que “el principio de proporcionalidad junto al de no confiscatoriedad son bases fundamentales en la que descansa el sistema tributario, y atendiendo a ellos el legislador estableció las infracciones y sanciones tributarias, así como la cuantía de las mismas.”
Sostiene que “debe considerarse, que por tratarse de infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales de agentes de retención, éstas ya están expresamente determinadas en la norma y tienen un carácter fijo o automático que excluyen la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes. En la comisión de este tipo de ilícitos no se constata el mayor o menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple observancia de la Ley, Reglamento, Resolución o cualquier norma que se pretende reprimir la conducta antijurídica referida al cumplimiento de deberes formales, o de agentes de retención, es decir, aquéllas cargas de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración Tributaria.”
Aduce, “que en el caso de autos, las sanciones impuestas, a la contribuyente no pueden considerarse como desproporcionadas ni confiscatorias por cuanto las mismas no están acordes con lo tipificado en los artículos antes citados, aplicables al presente caso (…).”
En cuanto al alegato de “existencia de una multa expresa para esta infracción”, y “que la norma aplicable es el artículo 175 del Código Orgánico Tributario”, sostiene que “este artículo se refiere a diferencias de tributos autolíquidadas en declaraciones, detectadas en el momento de las verificaciones practicadas por la administración y el artículo 113 ejusdem, se refiere a la norma que sanciona a los agentes de retención o percepción, por el incumplimiento de los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos, en otras palabras, se sanciona al enterar el retardo.”
Sostiene que “se refieren a dos situaciones totalmente diferentes y para que caso el Código Orgánico Tributario es específico, por lo tanto al acto administrativo que se impugna, emanado de la División de Recaudación está fundamentado en una norma que se corresponde con el supuesto de hecho detectado por el procedimiento de verificación, establecido por los artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario.”
En este sentido, arguye que “tomando en consideración que de la revisión efectuada al expediente administrativo se pudo constatar en primer término que la Resolución de Imposición de Sanción se originó al incurrir la recurrente en el incumplimiento del deber de agente de retención, establecido en el Capitulo II, Sección Tercera de los Ilícitos materiales, evidenciado que la Administración Tributaria encuadró tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.”
Afirma que “el agente de Retención como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en disposiciones legales, cuya falta constituye una infracción tributaria que es objeto de sanción. La multa determinada constituye la sanción específica prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y es aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos. La materialización de este incumplimiento no admite ningún elemento de valorización subjetiva, al ser constatados por la Administración Tributaria surge por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial.”
Aduce que “la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A., en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto de hecho de la norma sancionadora (artículo 113 del Código Orgánico Tributario), la cual prevé la imposición de una sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención que no dieran plazo legal establecido, se hace acreedora de la pena en ella consagrada en forma instantánea, pues dicha norma sólo pretende garantizar al Fisco que una vez practicadas las retenciones, lleguen a las arcas nacionales.”
Aduce que, “la sanción impuesta a la recurrente en su carácter de agente de retención se encuentra consagrada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, trascrito anteriormente, el cual prevé una sanción por el retardo en enterar las cantidades retenidas, siendo fijado su monto en un cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enterramiento hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.”
Por tanto, considera que “la sanción impugnada es la correcta, si se toma en consideración la proporción de la misma en relación con el tiempo de retardo en el enterramiento del mencionado impuesto.”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho, en virtud que la Administración Tributaria, aplicó la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo la correspondiente la prevista en el artículo 175 eiusdem.
ii) Si la sanción de multa viola el principio de proporcionalidad de las sanciones.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los términos siguientes:
i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho, en virtud que la Administración Tributaria, aplicó la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo la correspondiente la prevista en el artículo 175 eiusdem.
El apoderado judicial de la contribuyente sostiene que “la norma aplicable, de acuerdo con el propio COT, es el artículo 175 de este código que, dicho sea de paso, contempla una sanción considerablemente menor.”
En este orden, expresa que “de acuerdo con el contenido expreso de los Actos Impugnados, el procedimiento contenido en la Resolución constituyó una verificación fiscal (artículos 172 y siguientes del COT), con lo cual la sanción que debió aplicarse a las infracciones detectadas en estos procedimientos, es la establecida en el artículo 175 del COT (10%) y nunca la exorbitante cantidad aplicada con base en el artículo 113 del COT.”
Así las cosas, en la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698 de fecha 09 de fecha 19 de octubre de 2005, se señala lo siguiente:
“CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 172 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, ESTA DIVISIÓN DE RECAUDACIÓN, PROCEDIÓ A EFECTUAR LA REVISIÓN DE LOS MONTOS DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA RETENIDOS MEDIANTE LA FORMA 13, NÚMERO DE DOCUMENTO N° 1100000830387, CORRESPONDIENTE AL PERÍODO DE IMPOSICIÓN 05/2005 EN LA CUAL SE DETECTÓ LA COMISIÓN DE LOS ÍLICITOS FORMALES ESTABLECIDOS EN EL C.O.T. Y EL ARTÍCULO 1 DE LA PROVIDENCIA 0668 PUBLICADA EN LA GACETA OFICIAL N 38.096 DE FECHA 29 DE DICIEMBRE DE 2004 Y EN EL ARTÍCULO 1 DE LA N° 37.970 DE FECHA 30 DE JUNIO DE 2004, EN CONCORDANCIA CON EL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MATERIA DE RETENCIONES, RAZÓN POR LA CUAL SE PROCEDIÓ A LIQUIDAR LOS SIGUIENTES CONCEPTOS.”
FECHA DE ENTERAMIENTO: 13/10/2005 FECHA DE VENCIMIENTO: 07/06/2005
Ahora bien, quedó establecido en la Providencia Administrativa GCE/DJT/2006-904 de fecha 31 de marzo de 2006, y fue reconocido y aceptado por la representación de la contribuyente, que enteró extemporáneamente las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, para el período correspondiente al mes de mayo de 2005, razón por la cual la Administración Tributaria aplicó la sanción de multa, prevista en el artículo 113 del Código Orgánico de 2001, el cual establece:
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. (Énfasis añadido)
Respecto, a la interpretación y aplicación del artículo supra, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., lo siguiente:
“(…)
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.”
Por otra parte, el artículo 175 eiusdem, invocado por la representación judicial de la recurrente, establece:
“Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
(…).”
Como se observa del artículo 175 supra, en los Procedimientos de Verificación que la Administración Tributaria practique, y en los cuales se detecté diferencias de tributos, deberá efectuar los ajustes respectivos, “y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.”
En este sentido, es evidente que la sanción del diez por ciento (10%) prevista en el citado artículo, procede cuando la Administración detecte diferencias en los tributos autoliquidados, la cual aplicara conjuntamente con las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales. No obstante en el presente caso, este supuesto no aplica, por cuanto la Administración Tributaria, no detectó diferencias en los tributos autoliquidados o pagados, sino el incumplimiento de la contribuyente en su deber de agente de retención, como es efectuar el enteramiento de los montos retenidos por concepto de Impuesto sobre la Renta.
En efecto, la Administración Tributaria fundamentó su actuación, en las potestades de verificación previstas en el artículo 172 eiusdem, el cual establece:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiera lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria (…).”
Del artículo supra, se desprende que la Administración Tributaria, en ejercicio de sus potestades de verificación, puede verificar el cumplimiento “de los deberes de los agentes de retención”, como en efecto lo hizo en el presente caso, detectando el incumplimiento por parte de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA C.A., en el enteramiento de las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 1 de la Providencia N° 0668 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha de fecha 29 de diciembre de 2004 y en el artículo 1 de la Providencia N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, por lo que procedió a imponer la multa de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
En consecuencia, la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de derecho, en virtud que la sanción procedente es la prevista en el numeral 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
ii) Si la sanción de multa viola el principio de proporcionalidad de las sanciones.
Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente, alegó que “la sanción aplicada por el retardo en el enteramiento de retenciones del ISLR, resulta completamente desproporcionado, si tomamos en cuenta que se trata de anticipos de impuesto, que en definitiva serán imputados a la obligación definitiva de los sujetos retenidos y, además, que los impuestos retenidos fueron voluntariamente enterados por [su] representada sin que mediara investigación fiscal previa.”
Asimismo, aduce que la sanción es nula por “no responder a la gravedad de la infracción y constituir una expropiación injusta de sus recursos económicos”.
También, alega que “la graduación y definición de las multas responde a la existencia o no de ciertas circunstancias que han de ser valoradas por el ente sancionador (…), por lo que destaca que “en Venezuela, el desarrollo del principio de la proporcionalidad de las sanciones tiene su origen en el derecho penal, como máximo garante y exponente de la aplicación de penas y sanciones y cuyos principios son de aplicación supletoria en el resto de las ramas sancionatorias administrativas, como lo dispone el artículo 7 del Código Penal.”
Ahora bien, se observa en cuanto al alegato del apoderado judicial de la recurrente, respecto a la falta de proporcionalidad de la sanción, aplicada por la Administración Tributaria,
En efecto, como quedó demostrado supra, la Administración Tributaria, aplicó la multa, de acuerdo con el porcentaje que indica el artículo 113 eiusdem, sin tomar en consideración, las circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.
En tal sentido, se transcribe el artículo 95 del citado Código, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 95. Son circunstancias agravantes:
1. La reincidencia
2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y
3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.
Por su parte, el artículo 96 eiusdem, establece:
“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la norma relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la ley”.
Ahora bien, del análisis de las norma ut supra transcritas, se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria, no probó que el contribuyente estuviera incurso en cualquiera de las circunstancias agravantes, ut supra transcritas, por lo que correspondería analizar la procedencia de las circunstancias atenuantes.
Así, se observa que la única atenuante susceptible de ser aplicada, es la descrita en el numeral 3 del artículo 96 eiusdem, es decir “la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.”
Al respecto, merece la pena destacar la sentencia Nº 01215 de fecha 24 de octubre de 2012, caso: VENECIA SHIP SERVICE, C.A, en la cual se señaló:
“(…)
No obstante lo anterior, respecto a lo alegado por la contribuyente, referente a la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que consiste en “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, se advierte de la revisión exhaustiva de las actas procesales, que la sociedad mercantil Venecia Ship Service, C.A. si bien enteró tardíamente la retención de impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo mayo de 2006 (como ya se ha indicado, el día 5 de diciembre de 2007 con, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días de retraso), lo hizo espontáneamente, situación que se evidencia del acto administrativo contenido en la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007, que procedió a la imposición de la multa controvertida el mismo día del enteramiento, sin que haya mediado procedimiento previo de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente.
En tal sentido, esta Sala considera procedente la atenuante contemplada en la referida norma (a saber, el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001), por lo que se ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa impuesta y emitir nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.”
En el presente caso, como se indicó supra, consta del folio 34 del expediente judicial, copia de la planilla “FORMA PJ-D 13, F-04 07 N° 0502154 PARA ENTERAR RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EFECTUADAS A PERSONAS JURÍDICAS DOMICILIADAS EN EL PAÍS”, correspondiente al mes de mayo 2005, de fecha de presentación 13 de octubre de 2005. De ahí, que si bien la contribuyente, enteró tardíamente las retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente al período mayo 2005, lo hizo espontáneamente, sin que hubiera precedido un procedimiento de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente, tal como se observa del acto administrativo contenido en la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005.
En consecuencia, se declara procedente la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96, del Código Orgánico Tributario, por lo que se anula la multa determinada, y se ordena a la Administración Tributaria, efectuar un nuevo cálculo, tomando en cuenta lo expuesto en el presente fallo. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado JEAN ITRIAGO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-11.225.779, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 58.350, respectivamente, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SHRM DE VENEZUELA, contra i) la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, suscrita por el Jefe de División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de Bs.197.681.501,86 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 6.431.521,39, y ii) Providencia Administrativa N° GCE/DJT/2006-904 de fecha 31 de marzo de 2006, mediante la cual se declaró improcedente la solicitud contra la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, y en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución ut supra.
En consecuencia.
1. Se ANULA PARCIALMENTE el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° GCE/DJT/2006-904 de fecha 31 de marzo de 2006, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se declaró improcedente la solicitud contra la Resolución y Liquidación N° 11-10-01-3-49-001698, de fecha 13 de octubre de 2005, en la que se liquidaron: multa por la cantidad de Bs.197.681.501,86 (actualmente Bs. 197.681,50) e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 6.431.521,39 (actualmente Bs. 6.431,52) quedando igualmente parcialmente anulada, esta última Resolución y Liquidación en lo que respecta a la multa liquidada.
2. Se ordena a la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuar un nuevo cálculo de la multa, tomando en consideración, la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente.
3. Se declaran firmes los intereses moratorios.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, así como y la recurrente SHRM DE VENEZUELA C.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de diciembre de dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
La Juez,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
En horas de despacho de hoy, dieciocho (18) del mes de diciembre de dos mil trece (2013), siendo las 11:35 a.m, se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
Asunto Principal: AP41-U-2006-000710
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