Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas Caracas, 22 de febrero de dos mil trece (2013) 202º y 154º SENTENCIA N° 1496 ASUNTO Nº AP41-U-2004-000130 “Vistos” con Informes del INCES. En fecha 20 de julio de 2.004, los abogados IRMA BONTES CALDERÓN y CARLOS AUGUSTO LÓPEZ DAMIANI, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de Identidad Nos. V-6.311.821 y 12.384.444, respectivamente, abogados en ejercicio, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 50.082 y 75.216, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 06 de agosto de 1946, quedando anotada bajo el N° 588, Tomo 3-C, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3870 de fecha 02 de mayo de 2.004, emitida por la Gerencia General de Finanzas (Gerencia de Ingresos Tributarios) del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), denominado actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), la cual declaró Parcialmente Procedente el escrito de descargos interpuesto por la recurrente en fecha 01 de julio de 2003, contra las actas de reparo Nos. 051696 y 051697, ambas de fecha 25 de abril de 2003, ratificando parcialmente las mismas, y por consiguiente determinando las siguientes obligaciones tributarias: i ) La cantidad de VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS CINCO BOLIVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 24.305,21), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). ii) La suma de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 699,88), por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). iii) La suma de DIECIOCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 18.731,58), como monto total de la multa atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 del Código Orgánico Tributario 2001, que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias. El presente recurso fue recibido del Tribunal Distribuidor, en fecha 20 de julio de 2004. En fecha 09 de agosto de 2004, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° AP41-U-2004-000130, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar a la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el expediente administrativo de la empresa MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A. El Fiscal, Contralor General de la República, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 31 de agosto, 01, 27 y 29 de septiembre de 2004, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fecha 23 de febrero de 2005. Mediante diligencia de fecha 02 de junio de 205, el abogado Alejandro Enrique Iribarren, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A., solicitó copias certificas de los folios al 9, ambos inclusive. Posteriormente por medio de sentencia interlocutoria No. 52/2005 de fecha 08 de junio de 2005, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación. El Contralor, Fiscal General de la República, el Procurador General de la República y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fueron notificados en fechas 14 y 26 de julio de 2005, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fecha 29 de noviembre de 2005. El 18 de julio de 2007, la abogada María Trinidad Capote Gamez, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES) presentó escrito de informes constante de catorce (14) folios útiles y documento poder constante de tres (03) folios útiles, 04*siendo agregados por este Órgano Jurisdiccional el 19 de julio de 2007. En fecha 28 de noviembre fue consignada la boleta de notificación dirigida a la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A., siendo notificada el 26 de noviembre de 2007, de la admisión de recurso. A través de diligencia de fecha 19 de marzo de 2012, el abogado Carlos López Damián, inscrito en el inpreabogado bajo el Nº 75.216, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A, solicitó se dictara sentencia en la presente causa. En fecha 28 de marzo de 2006, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia María Casado Balbás, y en esa misma fecha se libraron boletas de notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa. II ANTECEDENTES El INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), ahora denominado INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES)) autorizó al funcionario Edgar Febres, para que fiscalizara a la contribuyente MOLINA AGENCIA DEVIAJES, C.A., Número de Aportante Ince: 647776, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el primer trimestre del año 1999 hasta el cuarto trimestre del año 2002. Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo Nros. 051696 y 051697, ambas de fecha 25 de abril de 2003, cuyo contenido fue confirmado parcialmente por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3870 de fecha 02 de mayo de 2004, determinándose las siguientes obligaciones tributarias: i) La cantidad de VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS CINCO BOLIVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (BS. 24.305,21), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. ii) La suma de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 699,88), por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). iii) La suma de TRES MIL SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON VEINTIDOS CÉNTIMOS (Bs. 3.075,22), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 86 de del Código Orgánico Tributario de 2001. iii) El monto de DIECIOCHO MIL SETECIENTOS TREINTA UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 18.731,58), por concepto de multa de conformidad con los artículos 81 y6 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por concurso de infracciones tributarias. En efecto la Resolución N° 3870, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente: “El reparo se origina por diferencias de aportes al no incluir las partidas bonificación especial, honorarios profesionales (personas naturales), bonificación al personal y utilidades para el calculo de la base imponible del 2%, por diferencias en la partida sueldos debido a error en los cálculos e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes.”. (Resaltado del Tribunal) En fecha 20 de julio de 2.004, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra las Actas de Reparo Nros. 051696 y 051697, ambas de fecha 25 de abril de 2003 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3870 de fecha 02 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE). III ALEGATOS Los apoderados judiciales de la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen: 1. Nulidad de la Resolución Recurrida. Al respecto, señalan que se desprende de los actos impugnados, que “(…) El extracto la resolución que se transcribe, establece una sanción tomando en consideración la normativa de un código derogado como lo es el de la reforma parcial de 1994, ya que el Código Orgánico Tributario, ley de la materia, sufrió su última reforma en octubre de 2001, por lo tanto es la vigente desde o para el momento en que se realizó la fiscalización así como para el momento en que se emite la resolución que hoy se impugna, sin dejar de resaltar, que era la ley vigente para la mitad del período revisado o fiscalizado (1º trimestre del 1999 al 4º trimestre del 2002). Nuestra representada no se encontraba en franca rebeldía cuando no canceló lo estipulado en las actas de reparo, ya que formuló los descargos correspondientes en la oportunidad referida, aunado claro está, al pago tempestivo de los intereses, los cuales ascienden a la cantidad de Tres Millones Setenta y Cinco Mil Veintidós Bolívares (3.75.022,00) a través de planilla de depósito número 255210 del Banco Provincial, la cual no se adeudaba toda vez que había sido calculada sobre una cantidad de aportes que establece la Administración como adeudados, mientras de acuerdo a los alegatos que posteriormente se esgrimirán, nada se adeuda por concepto de tributo alguno.” Por otra parte sostiene que “La sanción, también fue erróneamente impuesta no sólo porque se aplica sobre incumplimiento irreal por parte de nuestra mandante, ni tampoco por lo confiscatorio y especulativo de su monto, sino también porque la normativa utilizada para ello (reforma parcial de 1994 del Código Orgánico Tributario ), no está vigente para el momento en que emana la resolución, ni para el momento en que se realizó la fiscalización Efectivamente, la sanción impuesta de acuerdo al artículo 85 de la reforma parcial de 1994 del Código Orgánico Tributario, contenía cinco (5) agravantes para la estipulación de las sanciones, de los cuales son aplicados a nuestra representada en la resolución recurrida, el 3, sin embargo, en la ley vigente de la materia, es decir el Código Orgánico Tributario reformado en el 2001, es el artículo 95 el que establece las agravantes para la sanciones, y éste, solo prevé tres (3) agravantes y no cinco (5) como la ley derogada. Por tanto, el hecho de que el órgano del que emana la resolución recurrida, sancioné o gradué con una agravante inexistente en la ley vigente, la multa impuesta a nuestra representada, hace el acto nulo.” Asimismo esgrime que “en otro orden de ideas, cabe destacar que la sanción establecida en la resolución recurrida no refiere los fundamentos para su imposición; si bien es cierto señala que la misma se establece en base a una tarifa de agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de la reforma parcial de 1994 (inaplicable por estar derogado), no indica cual fue la valoración, fórmula o fundamentación para establecer el grado de perjuicio supuestamente causado. Todo esto dejando salvo, que nuestra representada no entiende que haya cumplido obligación alguna (…)” En opinión de la representación de la contribuyente accionante “(…) En la resolución recurrida, la Administración se limita únicamente a señalar que se impone ‘...una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según las atenuantes 2 y 5 por la cantidad de QUINCE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.837.560,00) equivalente al 86 del monto del tributo omitido por la empresa.’ Esta representación se pregunta ¿Cuál fue la fundamentación para esta sanción impuesta?. De igual forma la Administración por segunda vez impone ‘...una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con los artículo 95 y 96 del Código ejusdem, según las atenuantes 2 y 3 por la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.536.08,00) equivalente al 94% del monto omitido’, insistimos en ¿Cuál fue la fundamentación para esta sanción? Y ¿Cual es el sistema para la graduación de la sanción impuesta? En cuanto a este particular para finalizar asegura que “(…) la Gerencia de Ingresos Tributarios impone a nuestra mandante ‘...una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la atenuante 3 y las atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 251.955,00) equivalente al 36% del monto del tributo omitido.’(…);” insistiendo esta mandaturía una vez más en las interrogantes de ¿Cuál fue la fundamentación para esta sanción?; ¿Cómo midió La Administración la gravedad del perjuicio fiscal a que hace referencia el numeral 3 del artículo 85 del COT?; y ¿Cuál es el sistema para la graduación de la sanción impuesta?” Considera la representación de la recurrente que “(…), de acuerdo a lo antes expuesto, habría que concluir en que el acto administrativo contenido en la Resolución culminatoria de sumario numero 3870 que dictó la Gerencia General de Tributos es nulo,(…)” 2. De la Improcedencia de la Resolución Recurrida Alega el apoderado judicial de la recurrente con respecto a este punto que “…(…) En los descargos, nuestra mandante señaló no estar de acuerdo con la base cierta tomada, por cuanto la doctrina y jurisprudencia, se habían pronunciado en razón a los conceptos que debían tomarse para la ‘base cierta’, y dentro de los que se encuentran excluidos, estaban precisamente las utilidades, bonificaciones especiales y los honorarios a personas naturales.(…)” En este sentido manifiesta que “(…) El argumento es claro, hablamos de la aplicación jerárquica de una ley sobre otra, de la aplicación temporal, ley posterior sustituye la anterior, en todo caso se trata que de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo vigente, con todo y su reforma del 97, la base imponible para las contribuciones, tasas e impuestos, tanto para los trabajadores como para los patronos, es el salario normal (artículo 133, parágrafo cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo). Afirma que “El salario normal, está definido en el parágrafo segundo del mismo artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, y el mismo se entiende como”…la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo, las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta ley considere que no tienen carácter salarial…’Esto quiere decir tal y como lo dice la sentencia referida, que todo lo que no lo conforme, debe ser excluido como base imponible a los efectos tributarios. Se refiere entonces, a lo efectivamente devengado en el mes inmediatamente anterior en el caso de los trabajadores con salario variable; los demás conceptos que pueden conformar el llamado ‘salario integral, quedan excluidos de la base de imposición”. Igualmente señala que “(…) En base a los razonamientos anteriores y sin que ello signifique renuncia alguna a los argumentos que fundamenta la nulidad del acto administrativo, solicitamos se declare improcedente el reparo por concepto de aportes patronales, establecido en la resolución culminatoria del Sumario número 3870 donde se ratifica el contenido de las actas de reparos números 051696 y 051697 de fecha 25 de abril de 2004 en base a la cual se ordena pagar el 2% de las utilidades no incluido en la base imponible, más los intereses moratorios por los pagos extemporáneos de dichos aportes.” 3. Aplicación de la multa sin motivación alguna. Considera el apoderado judicial de la recurrente, que la multa impuesta en la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por error de aplicación de la ley que rige la materia contenida en el acto. Que “…la Administración Tributaria no solo erró en la sanción aplicada, sino que la misma es de carácter especulativo y confiscatorio y carece de fundamentación; esto viola lo consagrado en la Ley Orgánica Procedimientos Administrativos que en su artículo 9 dispone la obligatoriedad de motivar o fundamentar los actos administrativos, así como lo establecido en el numeral 5 del artículo 18 del mismo texto legal donde se impone igual deber de motivación.” igualmente esgrime que “(…) En tal sentido, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince), a pesar de estar en conocimiento de que nuestra representada nunca estuvo obligada a la cancelación de las sanciones impuestas, por no tener tributo pendiente alguno, ya que la jurisprudencia de hace ocho años ha sido reiterada, pacífica y constante en cuanto al tema de la exclusión de todos los conceptos que no conforman el salario normal, tales como lo son las utilidades y honorarios profesionales entre otros, para la contribución del 2%; no podía imponer sanción alguna utilizando normas derogadas, y sin motivación, mucho menos tratar a nuestra mandante como contumaz, es decir, como rebelde en el cumplimiento de sus obligaciones, cuando lo que existe es el acogimiento de un criterio jurisprudencial reiterado sobre la base imponible utilizada para la cancelación del tributo respectivo, diferente al utilizado por el organismo sancionador.” 4. Falso supuesto de derecho en cuanto a este particular la representación judicial de la recurrente arguye que “(…) Ciertamente, la sanción impuesta por el Instituto de acuerdo al artículo 85 de la reforma parcial de 1994 del Código Orgánico tributario contenía cinco (5) agravantes para la estipulación de las sanciones, de las cuales le es aplicada a nuestra representada en la resolución recurrida, el numeral 3, sin embargo, en el Código Orgánico Tributario vigente (2001), es en el artículo 95 que establece las agravantes para las sanciones, y éste, solo prevé tres (3) agravantes y no cinco (5) como la ley derogada. Por tanto, el hecho de que el órgano del que emana la resolución recurrida, sancione o gradué con una agravante inexistente en la ley vigente la multa impuesta a nuestra representada, hace que el acto se encuentre indefectiblemente viciado de nulidad.(…)” Considera que “(…) visto que la Administración al momento de imponerle a nuestra representada la referida sanción utilizó como fundamento el presupuesto de un artículo inexistente, 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, incurrió irremediablemente en el vicio de falso supuesto de derecho y como consecuencia de ello la resolución culminatoria de sumario número 3870 que fue dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince) se encuentra viciada de nulidad,(…)” 5. Falta de motivación del acto impugnado. En cuanto a este punto sostiene que “En base a lo anterior, la infracción por desaplicación de las normas pertinentes, es un elemento concurrente de la integridad tutelar de los intereses jurídicos y comporta, no sólo el deber de decidir o resolver conforme a derecho, sino, y quizás principalmente, de hacerlo en forma actual, congruente y motivada.(…)” “(…) Lo anterior se compadece perfectamente con el deber de congruencia; es decir, con la obligación de saciar ciertamente y a plenitud las peticiones que el administrado proponga, de modo que se dispense en forma plena la potestad decisoria que es atribuida a la Administración y que su mayor preeminencia en el asunto del que se trate, producto de la potestad que ejerce, no se traduzca en arbitrariedad, excesos o abusos frente al sujeto de derecho.(…)” Continua sosteniendo que “(…) En efecto, se genera igualmente la nulidad absoluta del acto impugnado, al no haberse cumplido con el análisis debido y actualizado de los argumentos proporcionados por las partes, toda vez que, si bien no era obligatorio para el órgano administrativo valorar favorablemente lo solicitado, por lo menos debió decidir y manifestar de forma pormenorizada porque no era procedente, a fin de que dicha decisión no fuera inmotivada.(…)” Para finalizar esgrime que “(…) de acuerdo a lo explicado, constituye una violación de rango constitucional y un yerro a la legalidad, el que la Administración no hay analizado en plenitud y de forma actualizada la decisión adoptada, dando lugar a un acto que carece de motivación y, por tanto, atentatorio al derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de nuestra representada,(…)” Por su parte, la apoderada del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES) señala en su escrito de informes, lo siguiente: 1. Gravabilidad de la partida de utilidades. En cuanto a este punto alega que “(…) Es criterio reiterado y pacífico de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios y de nuestro máximo Tribunal de Justicia, declarar la improcedencia de la inclusión de la partida utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, tal como se desprende del dispositivo de la sentencia 0099/2003 de fecha 04/11/2003 en los siguientes términos: ‘las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y mucho menos bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’ por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y luego toda vez que el propio legislador previó para ellas, en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario será violentar el principio de legalidad tributaria.” 2. Asimismo arguye que “(…) el Comité Ejecutivo de la Institución que represento, mediante Orden Administrativa Nº 2030-05-16 de fecha 20 de abril de 2005, aprobó lo siguiente: DECLARAR CON LUGAR EL ALEGATO FORMULADO POR LOS CONTRIBUYENTES CON RESPECTO A LA IMPROCEDENCIA DE LA INCLUSIÓN COMO ELEMENTO CUANTIFICANTE PARA LA APLICACIÓN DE LA ALÍCUOTA DEL 2% CORRESPONDIENTE AL APORTE PATRONAL ESTABLECIDO EN EL ORDINAL 1º DEL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) EL CONCEPTO DE UTILIDADES, EN LOS CASOS QUE SE ENCUENTREN EN ESTA DEPENDENCIA EN ESPERA DE DECISIÓN.” Que “Por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y auque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, el mismo es más favorable a la contribuyente y así solicitamos sea declarado por este Honorable Juzgador.” Que “…esta Administración Tributaria se encuentra realizando los trámites pertinentes a fin de excluir la partida de utilidades gravadas para efectos del aporte del 2%, establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE a la empresa MOLINA AGENCIA DE VIAJE, C.A.” 2. Falso supuesto de hecho por la inclusión en la base de cálculo la partida honorarios profesionales a personas naturales, alega que “(…)el Instituto incluyó como parte del salario para el cálculo del 2% la partida de Honorarios Profesionales, ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados a personas que prestan sus servicios a la empresa como personas naturales en forma FIJA Y CONTINUA, es decir, la referida partida gravada corresponde a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa a las contribuciones establecidas en el artículo 10 ordinal 1 de la ley del INCE. Ahora bien, nada impide que un profesional pueda prestar servicios a una empresa, sin que ello implique, por razón de la índole de los servicios prestados, deba recibir instrucciones en cuanto a la forma de ejercicio. Si los pagos hechos a estos profesionales no lo son en forma accidental por determinados servicios, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deber ser considerados como sueldos, ya que se configura la existencia del contrato de trabajo (…)” 3. Inconformidad con la sanción impuesta. En cuanto a este punto esgrime que “(…) Esta Administración considera procedente la multa, en lo que respecta a las otras partidas gravadas por esta Administración Tributaria, honorarios profesionales, sueldos y salarios, comisiones por ventas, bonificación moto, bonificación al personal y vacaciones, toda vez que, la empresa recurrente no cumplió con su obligación de cancelar al Instituto los aportes establecidos en el artículo 10 ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE (…)”. Igualmente señala que “(…)El artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1.994, (ratione temporis), hoy 185 del Código Orgánico Tributario establece: ‘En el Acta que se levanta se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta’, como lo dispone el artículo antes trascrito la administración tributaria deberá limitarse al emplazamiento de contribuyente o responsable para que proceda al pago de sus obligaciones tributarias, determinadas en el acta de reparo levantada, dentro del plazo de 15 días una vez notificado el referido acto fiscal, lo cual no sucedió, demostrándose de esta manera, que la recurrente no canceló el acta de reparo(…)”. Que “(…), dado que la empresa incumplió con su obligación tributaria, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para este Instituto, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad par dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades de servicio público que le establece su Ley de creación, esta Administración Tributaria (INCE) considera procedente la imposición de la multa en la resolución recurrida en lo atinente a las partidas supra señaladas.” 4. Inconformidad con la sanción por tomar en consideración la normativa de un Código derogado. Sobre este particular la representación fiscal manifiesta que “(…) la norma aplicable es la correcta de conformidad con el artículo 343 Código Orgánico Tributario, ‘El resto de las disposiciones de este Código entrarán en vigencia noventa días continuos después de su publicación, es decir, desde el 17 de octubre de 2001 hasta 17 enero de 2002, evidenciándose que mi representada aplicó el orden legal correspondiente, en consecuencia es la norma vigente para el momento de la fiscalización efectuada por el ciudadano EDGAR FEBRES funcionario competente del Instituto que represento.(…)” 5. inmotivación del acto impugnado. En lo que atañe a este punto la representación judicial del INCE asegura que “(…) el artículo 185, con especial referencia a esta norma se le indicó que vencido el plazo establecido en el artículo anterior (185) de quince días, la contribuyente contaba con veinticinco días para presentar los descargos con las pruebas que considera pertinentes, contra el reparo que se le formulara de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, presentando la empresa el escrito de descargo el 01 de julio de 2003, en el cual manifiesta su inconformidad con el Acta de Reparo, el cual fue apreciado en la Resolución Nº 3870 y declarado parcialmente procedente, por las razones de hecho y de derecho allí expuestas. (acto impugnado mediante el presente recurso). Es importante señalar que iniciada la instrucción del sumario administrativo, se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos: 1.- Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta; los trimestres revisados; el número de los trabajadores con que cuenta la empresa, el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre, los aportes cancelados por la aportante, la diferencia de aportes, determinados de conformidad con el artículo 10 ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. 2.- Copia fotostática de las hojas de trabajo(…) 3.-Informe de actuación Fiscal, donde se resume, los antecedentes de la empresa en cuanto sus obligaciones tributarias con este Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y por último los resultados de la fiscalización. A la luz de lo anterior, tenemos que en las hojas de trabajo entregadas a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el informe fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante (base cierta), en el caso de la recurrente, sueldos y salarios, comisiones ventas, bonificación bono, bonificaciones especiales honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores. De esta manera, se conoce suficiente los antecedentes de la empresa, así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo, por lo que la contribuyente tuvo en todo momento conocimiento de los elementos cualitativos y cuantitativos que sirvieron de base para el cálculo del aporte de 2% y ½% establecidos en el artículo 10 ordinales 1º y 2º de la Ley sobre INCE; tanto, que le permitió como en efecto lo hace ejercer su escrito de descargo, y posteriormente el presente Recurso Contencioso Tributario.(…)” IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR Este tribunal luego del análisis de las actas procesales que cursan en autos observa que, la representación judicial de la contribuyente procedió a pagar en fecha 29 de abril de 2003, parcialmente las cantidades determinadas en las actas de reparos Nos. 051696 y 051697. En efecto, la contribuyente pagó la suma de Bs. 3.075,22, determinada por concepto intereses moratorios, por consiguiente los aspectos a dilucidar por este Tribunal se circunscriben a las siguientes obligaciones tributarias: Bs. 24.305.214,00 y Bs. 699.875,00, por concepto de aporte patronal del 2% y aporte de los trabajadores del ½%. Así como la suma total de Bs. 18.731.578,00, por concepto de multa, por aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así el thema decidendum en el presente caso son los que se sintetizan a continuación: i) Si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, está limitada al salario normal, y en consecuencia, no forman parte de esa base imponible, los conceptos de bonificación especial, honorarios profesionales (personas naturales), bonificación al personal y utilidades, trayendo como consecuencia la improcedencia del reparo del 2% por la cantidad Bs. 24.305.214,00, actualmente Bs. 24.305,21. ii) Si procede el reparo por la cantidad de Bs. 699.875,00, actualmente Bs.699,88, relativo al aporte de los trabajadores del 1/2% y su respectiva multa por la cantidad de Bs. 251.955,00, actualmente Bs.251,95, equivalente al 36% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1999, equivalente a 23 unidades tributarias. Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes: Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto. En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado: “(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153). Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos. La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo. Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración: “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446). Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa: “Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes: 1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia. (…)”. (Subrayado del Tribunal). La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES). No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores. Estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no este establecido en la Ley. En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, los conceptos de bonificación especial, honorarios profesionales (personas naturales), bonificación al personal y utilidades, en virtud de que el reparo se originó por “diferencias de aportes al no incluir las partidas de bonificación especial, honorarios profesionales (personas naturales), bonificación al personal y utilidades”. (Resaltado del Tribunal) Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES). . Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido: “De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’. En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051). Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución. En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos. Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES), conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3870, tales como “bonificación especial, honorarios profesionales (personas naturales), bonificación al personal y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE. Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en su Parágrafo Cuarto, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo, eiusdem, el cual establece: “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”. En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado: “...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683) (Resaltado del Tribunal) En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de bonificación especial y bonificación al personal no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide. Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes. Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación. En el caso de la cotización debida al INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración. Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención. Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas. En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló: “…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago. La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención. En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON). Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar: “…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores. Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94) Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral. Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban: ‘Artículo 133: (omissis)... Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago. Artículo 146: (omissis)... La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’ En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto. Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad. Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente: ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’ En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide. Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece: ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala). En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara. En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739). Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. En lo que atañe a la inclusión de la partida honorarios profesionales, estima este tribunal pertinente indicar que del análisis de las actas que conforman el expediente, observa este Tribunal, que la recurrente no aportó a la causa, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión por parte del INCES, de gravar la partida de honorarios profesionales, a fin de demostrar fehacientemente que las personas naturales no prestan una relación laboral con la empresa recurrente, es decir, que dicha prestación de servicio no cumple con los requisitos de una relación laboral, a saber, ajenidad, dependencia o salario, subordinación, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, se considera que los pagos como honorarios profesionales efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a las personas naturales se hicieron en forma periódica, permanente, a manera de retribución por la labor prestada, bajo una subordinación, razón por la cual se concluye que la partida de honorarios profesionales se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara. Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas bonificación especial, bonificación al personal y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental, la nulidad de la cantidad de VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS CINCO BOLIVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 24.305,21), por concepto de diferencia de aporte por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada según Resolución Culminatoria del Sumario Resolución N° 3870 de fecha 02 de mayo de 2004, dictada por la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA (INCES) y ordena al referido Instituto efectué una nueva determinación y liquidación de la referida diferencia del aporte patronal del 2% incluyendo solamente la partida honorarios profesionales, así como su respectiva multa. Así se decide. Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula la obligación accesoria, es decir, la respectiva multa. Así de declara. : Observa este Tribunal, que en la Resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 699,88), de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente: “(…) en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º. Del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, (…)”. Al respecto se debe indicar que, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de Bs. 699,88, por concepto de diferencia de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y la ausencia de alegatos y pruebas con respecto a este reparo por parte de la contribuyente accionante, razón por la cual este Tribunal confirma la pretensión del INCE relativa al ½% , y su respectiva multa de Bs. 251,95. Así se establece. V DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 20 de julio de 2004, los abogados IRMA BONTES CALDERÓN y CARLOS AUGUSTO LÓPEZ DAMIANI, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de Identidad Nos. V-6.311.821 y 12.384.444, respectivamente, abogados en ejercicio, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 50.082 y 75.216, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° 3870 de fecha 02 de mayo de 2004, emitida por el Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), en los siguientes términos: 1. Se ANULAN la cantidad de VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS CINCO BOLIVARES CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 24.305,21), por concepto de diferencia de aporte patronal del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) y su respectiva multa 2. Se CONFIRMAN las cantidades de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 699,88), por concepto de diferencia de aporte de los trabajadores del ½% y DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 251,95) por concepto de multa. 3. Se ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN EDUCATIVA SOCIALISTA efectuar una nueva determinación y liquidación del aporte patronal del 2% y su respectiva multa, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente sentencia. Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República, de conformidad artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente MOLINA AGENCIA DE VIAJES, C.A. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de febrero de dos mil trece (2013). Años 202° de la Independencia y 154° de la Federación. La Juez, Lilia María Casado Balbás El Secretario, José Luis Gómez Rodríguez En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de febrero de dos mil trece (2013), siendo las tres y treinta minutos de la tarde (03:30 pm), se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 1496. El Secretario, José Luis Gómez Rodríguez ASUNTO N° AP41-U-2004-000130 LMC/JLG/ll