TSJ Regiones - Decisión

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintiuno (21) de octubre de dos mil trece (2013)
203º y 154º

Asunto: AP41-U-2008-000108

“VISTOS” con informes del Fisco Nacional.

En fecha 20 de febrero de 2008, los ciudadanos Roland Petit Pifano y Cesar Hernández, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-2.566.234 y V-2.970.211, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 4.012 y 2.157, respectivamente, actuando su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359 de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, por un monto de TREINTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 39.852.288,00), ahora expresados en la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 39.852,29), por concepto de multa.

El 19 de febrero de 2008, se recibió el presente asunto de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas y en fecha 11 de marzo de 2008, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AP41-U-2008-000108, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.

Así, los ciudadanos Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, fueron notificados en fechas 31 de marzo de 2008, 02, 21 y 29 de abril de 2008, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación los días 07, 14 y 22 de abril de 2008 y 15 de mayo de 2008, respectivamente.

En fecha 21 de mayo de 2008, el abogado Cesar Hernández, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., presentó diligencia a través de la cual ratificó la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 39/2008 de fecha 26 de mayo de 2008, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

El día 06 de junio de 2008, el abogado William José Peña, actuando en su carácter de sustituto de la Ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, solicitó copia simple del recurso contencioso tributario.

Mediante diligencia de fecha 24 de septiembre de 2008, el abogado William José Peña Pérez, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes, siendo agregado dicho escrito al expediente judicial el día 25 de septiembre de 2008.

El día 24 de septiembre de 2008, la representación del fisco nacional, presentó expediente administrativo correspondiente a la recurrente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., siendo agregados a los autos en fecha 07 de octubre de 2008.

En fecha 02 de octubre de 2008, el abogado Roland Petit Pifano, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., presentó escrito a través del cual expone los fundamentos de la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

Mediante diligencia de fecha 12 de mayo de 2009, la representación del fisco nacional, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

El día 08 de abril de 2010, se recibió Oficio N° 131/10 de fecha 07 de abril de 2010, emanado del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante el cual fue solicitado información del presente procedimiento, siendo acordada dicha solicitud en fecha 16 de abril de 2010, a través de Oficio N° 213/2010.

En fechas 01 de julio de 2010, 23 de marzo de 2011 y 27 de junio de 2012, la representación del fisco nacional, solicitaron se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 15 de octubre de 2013, este Tribunal dictó auto de avocamiento, donde el profesional del derecho José Luis Gómez Rodríguez, en su condición de Juez Temporal se avoca al conocimiento y decisión de la presente causa; ordenando librar cartel a las puertas del Tribunal.

II
ANTECEDENTES

En fecha 20 de septiembre de 2007, la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11, emitida en fecha 19 de septiembre de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), por la cantidad actual de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 39.852,29), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2005 hasta diciembre de 2005, ambos inclusive.

Así, en fecha 19 de octubre de 2007, el ciudadano Gorqui Sánchez González en su carácter de Administrador-Principal de la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, siendo declarado Inadmisible a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359-A de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT).

III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., señalan en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, arguyen como cuestión previa que “…la contribuyente fue representada por el ciudadano GORQUI SÁNCHEZ GONZÁLEZ, titular de la cédula de identidad N° V-2.936.312, en su carácter de Administrador-Principal de la misma, donde se expresa taxativamente que el Administrador Principal tiene facultades expresas para representar extrajudicialmente a la contribuyente, como es el caso cuando se trata de la interposición del recurso jerárquico, instancia ésta de carácter administrativo…”

En segundo lugar, aluden como cuestión de fondo que “…la motivación del acto administrativo que dio origen al recurso jerárquico interpuesto por nuestra representada, denunciamos igualmente su inconstitucionalidad, al pretender aplicar retroactivamente la unidad tributaria correspondiente al año 2007, en lugar de la unidad de tributaria correspondiente a la fecha para cuando incurrió en la infracción, o sea, la correspondiente a los ejercicios fiscales de los meses de enero a diciembre de 2005, por la omisión de requisitos en la emisión de facturas y notas de crédito, incumplimiento con lo incoado en el literal e) del artículo 2 y en el artículo 5 de la Resolución N° 320 del SENIAT, conforme con el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado …”

Por otra parte, expresan que “…en la resolución recurrida, que se impone a la contribuyente la multa de 1059 unidades tributarias, en razón de haber incurrido ‘en distintos ilícitos tributarios durante los periodos sujetos a verificación, lo cual plantea el concurso de infracciones a que se refiere al artículo 181 del Código Orgánico Tributario vigente y se determinó ‘una sanción más grave, la correspondiente a la emisión de facturas con ocasión de requisitos por la cantidad de UN MIL CINCUENTA Y CUATRO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.054 U.T.) y se le adicionó la mitad de la otra sanción, equivalente a la cantidad de CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (5 U.T.)’, resultando en total de UN MIL CINCUENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.059 U.T.) …”

Seguidamente, denuncian “…la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por la violación del artículo 24 de la Constitución de la República”, ya que al “…aplicar la unidad tributaria correspondiente al año 2007, la cual es de Bs. 37.632,00 a los incumplimientos incurridos por nuestra representada durante los meses correspondientes al año 2005, cuando la unidad tributaria era otra, extraña la aplicación retroactiva de una sanción mayor, por lo que al aplicarse la unidad tributaria del 2007…”

En este sentido, invocan la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable, por cuanto “… el volumen de facturas emitidas durante los doce meses del año 2005, es de tal magnitud, que a veces incurre en la omisión parcial de algún requisito, sin que haya voluntad de la contribuyente, sino por el contrario, el resultado de multitud de operaciones de venta, que conducen al error de hecho excusable …”

Finalmente, solicitan la atenuante de la graduación de la pena, prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, referida a la conducta asumida durante el esclarecimiento de los hechos.

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

El abogado William José Peña Pérez, inscrito en el inpreabogado N° 39.761, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes, lo siguiente:

En cuanto a la aplicación del valor de la unidad tributaria, la contribuyente argumenta que “… la Administración Tributaria pretende aplicar a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se dictaron los actos recurridos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos, suponiendo la indebida aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del COT, violando el principio de irretroactividad de la leyes, establecida en el artículo 24, 49, 137 y 141 de la Constitución…”

En este sentido la Representación Fiscal rechaza dichos planteamientos y pasa a transcribir el criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, en respuesta a consulta formulada en fecha 01-04-05, en el cual se establece entre otros aspectos, lo siguiente:

“…Ahora bien, cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma, pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.
De manera que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la repuesta al impacto que representa al contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país. Así por ejemplo, en materia de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los valores fiscales.
En tal sentido, no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.
Con base a lo anteriormente expuesto, podemos concluir que la liquidación de las sanciones que deben ser impuestas por los ilícitos materiales, tanto a los contribuyentes como a los agentes de retención, por parte de la consultante, sigue los lineamientos expuestos de la norma, por lo que a juicio de esta Gerencia Jurídica Tributaria se considera apegada a los preceptos legales aplicables y en consecuencia puede continuar aplicando el régimen sancionatorio analizado como hasta al momento se ha venido efectuando…”

De lo anteriormente expuesto, alude que la Administración Tributaria, se ajustó al principio de legalidad, contenido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual se infiere del contenido de la Resolución impugnada, y a la luz del criterio expuesto que las sanciones fueron aplicadas correctamente y no se produjo aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria, y en este sentido solicita a este Tribunal Superior declare la improcedencia del argumento de la recurrente.
En cuanto a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista, en los números 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 2001, solicitada por la contribuyente, la representación fiscal luego de transcribir el contenido del artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario del 2001 y los criterios sostenidos por las doctrina y jurisprudencia, concluye que “…el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable…”

Finalmente, arguye que el numeral 6 al consagrar otras posibles circunstancias eximentes de la responsabilidad penal lo que indica, es que la numeración del artículo 85 no es taxativa, como debería serlo por tratarse de causales que incluyen la responsabilidad penal, las cuales son de derecho estricto.

Siendo así, resulta evidente que “…la contribuyente se conformó con invocar dichas eximentes, alegando que incurrió en error de hecho, sin traer al expediente, para consideración de esta Representación, elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Y tomando en consideración que la recurrente no ejerció la actividad probatoria que por derecho le correspondía, para así demostrar que incurrió por error; resulta en consecuencia inapelable la eximente de responsabilidad penal solicitada…”

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y los alegatos sostenidos por la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente la Administración Tributaria violó el derecho a la defensa de la contribuyente al declarar inadmisible el Recurso Jerárquico, por no estar la misma asistida o representada de abogado.
ii) Si resulta aplicable el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.
iii) Si resulta procedente la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente “al pretender aplicar retroactivamente la unidad tributaria correspondiente al año 2007, en lugar de la unidad tributaria correspondiente a la fecha para cuando incurrió en la infracción”.
iv) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
v) Si resulta procedente la atenuante prevista en el numeral 2 el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Así, a los fines de dilucidar lo concerniente a la supuesta violación del derecho a la defensa, como consecuencia de la declaratoria de Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, contenida en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359 de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), quien juzga considera pertinente realizar las consideraciones siguientes:

El derecho a la defensa constituye una de las principales conquistas del Estado moderno de Derecho, mediante el cual se garantiza al ciudadano en todo estado y grado del proceso en el que forme parte, el respeto a los derechos y garantías inherentes a su cualidad de persona humana. En todo orden democrático, es totalmente insuspendible, pues los fundamentos propios del Estado quedarían disueltos de ocurrir tal suspensión. De tal modo, resulta indispensable que el derecho a la defensa se encuentre salvaguardado en “todas las actuaciones judiciales y administrativas”, tal como lo preconiza el artículo 49 de la Constitución.

Por otra parte, el derecho a la defensa es un derecho complejo, que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en varios derechos, entre los cuales se encuentran comprendidos el derecho al acceso a la justicia, el derecho a ser oído, al contradictorio, el derecho a la producción de las pruebas, el control de las pruebas producidas por la contraparte y el derecho al establecimiento de etapas procesales, entre otros. En definitiva, se trata de que se le otorgue al administrado la oportunidad de hacer valer la totalidad de sus defensas y probanzas en el proceso y que sea oído por quien está calificado para emitir un pronunciamiento sobre el particular, y cuyo imperio en el ordenamiento jurídico venezolano se deduce con extrema claridad del artículo 49 de la Constitución.

Ahora bien, para decidir sobre la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso alegada por la recurrente, conforme lo establecido en el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, considera este Tribunal necesario analizar el contenido de la norma:

“Artículo 49. “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1.- La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.
2.- Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3.- Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.
4.- Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.
5.- Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
6.- Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.
7.- Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.
8.- Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.”

En el caso sub-examine, advierte este Tribunal que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359-A de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., en fecha 19 de octubre de 2007, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que la norma in comento señala:

“Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico:
(…)
4. “Falta de asistencia o representación de abogado”.

Precepto legal éste que debe concatenarse con lo dispuesto en el artículo 243 del mencionado Código, el cual establece:

“Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria.(…)”.(Subrayado del Tribunal).

De las actas procesales que conforman el expediente se observa al folio 26, copia fotostática del recurso jerárquico recibido el 19 de octubre de 2007, interpuesto por el ciudadano GORQUI SÁNCHEZ GONZÁLEZ, titular de la cédula de identidad N° V-2.936.312, en su carácter de Administrador-Principal de la sociedad mercantil CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., sin estar asistido o representado por profesional del derecho o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario.

Por tanto, contrario a lo que afirma los apoderados judiciales de la accionante, se desprende de autos que, la Administración Tributaria, con la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en razón de la constatación de una causal de inadmisiblidad, la cual reviste el carácter de orden público, ajustó su actuación al principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este argumento se desestima por improcedente. Así se declara.

En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), no cercenó, en modo alguno, el derecho a la defensa, ni tampoco dejó en estado de indefensión a la contribuyente accionante CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A. pues aún poseía la misma el derecho a recurrir en sede judicial, de conformidad con lo previsto en los artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario in comento, tal como le fuera indicado en la Resolución impugnada y como en efecto lo hizo con la interposición del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

En consecuencia, este Tribunal confirma el acto administrativo identificado con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359 de fecha 21 de diciembre de 2007, mediante el cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en fecha 03 de julio de 1996, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, emanada de la prenombrada Gerencial. Así se establece.

En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal pertinente entrar a analizar el fondo de la presente controversia.

Como primer punto pasa este Tribunal a analizar si la Administración actuó ajustada a derecho al aplicar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

Así en el caso de autos, los apoderados judiciales de la accionante sostienen al respecto que “…en la resolución recurrida, que se impone a la contribuyente la multa de 1059 unidades tributarias, en razón de haber incurrido ‘en distintos ilícitos tributarios durante los periodos sujetos a verificación, lo cual plantea el concurso de infracciones a que se refiere al artículo 181 del Código Orgánico Tributario vigente y se determinó ‘una sanción más grave, la correspondiente a la emisión de facturas con omisión de requisitos por la cantidad de UN MIL CINCUENTA Y CUATRO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.054 U.T.) y se le adicionó la mitad de la otra sanción, equivalente a la cantidad de CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (5 U.T.)’, resultando en total de UN MIL CINCUENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.059 U.T.)…”

En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

“…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.
Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:
“El 21 de agosto de 2011, el abogado José Efraín Castillo Tabare, Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
…omissis…
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
… omissis…
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.
De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, la contribuyente incurrió en dos ilícitos tributarios: el primero, relativo a emitir facturas y notas de crédito sin cumplir con los requisitos legales para los períodos impositivos comprendidos entre enero 2005 hasta diciembre de 2005, ambos inclusive, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vale decir, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, que en el presente caso equivale a 1054 facturas y notas de crédito, sancionado con 1054 UT; y el segundo, atinente a no presentar la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de noviembre de 2005, sancionado conforme el primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, vale decir, con la imposición de multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro máximo Tribunal en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo.

En consecuencia, quien decide considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente por mil cincuenta y cuatro unidades tributarias (1054 U.T.) para los periodos impositivos desde enero de 2005 a diciembre de 2005 ambos inclusive, por emitir facturas y notas de crédito sin cumplir con los requisitos legales; y conforme al artículo 81 in comento, con la adición de cinco unidades tributarias (5 U.T.), por no presentar la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de noviembre de 2005, que asciende a la cantidad de 1059 UT (sanción más grave más la mitad de la segunda). Así se decide.

Ahora bien, a los fines de esclarecer la supuesta inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente “…al pretender aplicar retroactivamente la unidad tributaria correspondiente al año 2007, en lugar de la unidad de tributaria correspondiente a la fecha para cuando incurrió en la infracción, o sea, la correspondiente a los ejercicios fiscales de los meses de enero a diciembre de 2005, por la omisión de requisitos en la emisión de facturas y notas de crédito, incumplimiento con lo incoado en el literal e) del artículo 2 y en el artículo 5 de la Resolución N° 320 del SENIAT, conforme con el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…”, considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

…omissis…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago”. (Resaltado del Tribunal).

De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, nuestro Máximo Interprete, con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:
“…En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).
En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).
Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.
Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.
Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.
En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.
Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:
‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.
De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.
En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la Providencia Administrativa N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.
Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.
Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.
Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: José Gustavo Di Mase) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:
Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.
Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la Providencia Administrativa recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.
En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la Providencia Administrativa N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)
Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.
Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.
Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.
Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

Siendo así, advierte este Tribunal que la multa de un mil cincuenta y nueve unidades tributarias (1.059 U.T), contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, por haber la contribuyente de autos emitido facturas y notas de crédito con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde enero de 2005 hasta diciembre de 2005, así como por no presentar la declaración de impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de noviembre de 2005, se calculará conforme a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 19 de septiembre de 2007, a razón de Bs. 37.632,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007. Así se establece.
Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que resulta ajustada a derecho la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, al aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo y no la vigente para la fecha en que se cometió los ilícitos tributarios, razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante por supuestamente violar el artículo 24 de la Carta Fundamental. Así se declara.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable, este Tribunal observa que la accionante solo limitó su alegato en los siguientes términos “… el volumen de facturas emitidas durante los doce meses del año 2005, es de tal magnitud, que a veces incurre en la omisión parcial de algún requisito, sin que haya voluntad de la contribuyente, sino por el contrario, el resultado de multitud de operaciones de venta, que conducen al error de hecho excusable …”
Ahora bien, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
…
4. El error de hecho y de derecho excusable.

En el caso de autos, quien decide observa que en el caso de autos, por tratarse de los periodos impositivos de enero 2005 a diciembre 2005, ambos inclusive, resultan aplicables la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.999 de fecha 11/08/2004; la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.263 de fecha 01/09/2005; el Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999; y, la Resolución Nº 320 de fecha 28/12/1999, las cuales establecen los siguiente:
Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 y 2005
“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas.

(Omissis)

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley”.

(Omissis)

Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999

“Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito”.

Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999

“Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(Omissis)

e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal", ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado

(Omissis)…”

“Artículo 5. En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única”

Así mismo, en torno a la procedencia de tal circunstancia debe este Tribunal citar el contenido la Sala, una vez más, citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, de la Sala político Administrativa y ratificado en sentencia Nº 00833 de fecha 29 de junio de 2011, en la que sostuvo lo siguiente:

“(…)… la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.
Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.
Debe aclarar este Máximo Tribunal que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:
‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)’.
En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).
Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:
‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)’. (Negrillas de la Sala).
Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.
Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio Valencia del Estado Carabobo -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide (…)”

Del criterio jurisprudencial y las normas anteriormente transcritas, se advierte que las mismas son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a la emisión de las facturas cumpliendo con los requisitos previstos en dichas disposiciones, en consecuencia se desestima dicho alegato. Así se declara.

Finalmente, en cuanto a la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 2 el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, invocada por la accionante, este Tribunal se acoge al criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00662 de fecha 18 de mayo de 2011, caso: J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A.,, el cual se transcribe a continuación:
“…La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.
Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.
Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.
Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie”.
Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:
“(…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.
En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.
De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.
Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena”.
En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara.
Respecto a las otras infracciones cometidas por la recurrente referidas a no exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, esta Máxima Instancia considera necesario citar el contenido del artículo 96, numerales 2, 4 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual es el siguiente:
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
(…)
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
(…)
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley”.
En atención a la norma parcialmente transcrita, esta Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales, no se advirtió conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales, la contribuyente incumplió su deber formal de exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ni presentó a los autos pruebas que comprobaran el “cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”, así como tampoco precisó que otra circunstancia atenuante, pudiera aplicársele para rebajar la sanción impuesta. En razón de lo anterior, se impone declarar improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas de conformidad con el aludido artículo 96, numerales 2, 4 y 6. Así se decide. (Resaltado del Tribunal).

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente citado, quien decide observa que en el caso de autos la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, razón por la cual resulta improcedente la atenuante prevista en numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A.
En consecuencia:

i) Se confirma la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/ 5359 de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., en fecha 19 de octubre de 2007.
ii) Se confirma en todas sus partes la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0778/2006-11 de fecha 19 de septiembre de 2007, por UN MIL CINCUENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.059 U.T), equivalente a la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 39.852,29), calculada en base a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 19 de septiembre de 2007, a razón de Bs. 37.632,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007.
iii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en un cinco por ciento (5%) de multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante CREACIONES LOS MIL MODELOS, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de octubre de dos mil trece (2013).

Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Temporal,

José Luis Gómez Rodríguez
La Secretaria Temporal,

Yuleima Milagros Bastidas Alviarez

En el día de despacho de hoy veintiuno (21) del mes de octubre de dos mil trece (2013), siendo la una y veinte minutos de la tarde (01:20 pm), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Yuleima Milagros Bastidas Alviarez

ASUNTO: AP41-U-2008-000108
JLGR/LJTL