TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de Mayo de 2014
203º y 155º
SENTENCIA DEFINITIVA Nº PJ008201400152
ASUNTO: AP41-U-2012-000071
Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con Informes de la representación fiscal.
Contribuyente Recurrente: CENTRO DE ENDERMOLOGÍA Y ESTETICA CRISTAL, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 03 de marzo de 1999, bajo el Nº 26, Tomo 35-A-Pro, con Registro de Información Fiscal Nº J-30598923-0.
Apoderados Judiciales de la Contribuyente: Ciudadanos Onayra Marambio Andrade, Liliana Pereda Cedeño y Eduardo Jesús Ruíz Dayek, venezolanos, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 6.919.974, 7.127.347 y 18.189.351, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 57.264, 54.135 y 154.780, respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI//RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la recurrente y confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, que impuso a la recurrente la obligación de pagar una multa total de 1.100,50 Unidades Tributarias, por incumplimiento de los deberes formales en la emisión manual de facturas, en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), para los períodos comprendidos entre los meses de diciembre 2002 y julio de 2004.
Administración Tributaria: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación de la Administración Tributaria: ciudadana Marylin Pérez, titular de la cédula de identidad Nº 10849.936 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 63.226, actuando con el carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.)

I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este proceso mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar en fecha 27 de febrero de 2012, por los ciudadanos Onayra Marambio Andrade, Liliana Pereda Cedeño y Eduardo Jesús Ruíz Dayek, venezolanos, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 6.919.974, 7.127.347 y 18.189.351, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 57.264, 54.135 y 154.780, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente CENTRO DE ENDERMOLOGÍA Y ESTETICA CRISTAL, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/ RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios remitiéndose el presente asunto a este Tribunal para su conocimiento, se le dio entrada a dicho Recurso en fecha 28 de febrero de 2012, bajo el N° AP41-U-2012-000071, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo respectivo, haciéndole saber a la recurrente por auto de la misma fecha que este Tribunal se pronunciaría sobre la solicitud de amparo cautelar y subsidiariamente sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado, una vez llegara el momento de la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
El 20 de marzo de 2012 se consignaron a los autos las boletas de notificación de la Administración Tributaria y de la Fiscalía General de la República y en fecha 30 de marzo de 2012 se consignó la de la ciudadana Procuradora General de la República.
Por auto de fecha 02 de abril de 2012, comenzó a correr el lapso de 15 días a que se refiere el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Estando todas las partes a derecho, se admitió el presente recurso por sentencia interlocutoria Nº PJ0082012000139 de fecha 04 de mayo de 2012, y se declaró improcedentes tanto la solicitud de amparo cautelar como la solicitud subsidiaria de suspensión de efectos del acto impugnado, librándose notificación a la Procuraduría General de la República.
El 19 de julio de 2012, se consignó al expediente la boleta de notificación librada al Procurador General de la República.
En la misma fecha (19 de julio de 2012) se declaró vencido el lapso probatorio en la presente causa, fijándose la oportunidad para los informes, la cual tuvo lugar en fecha 10 de agosto de 2012, compareciendo únicamente la representación judicial del Fisco Nacional a consignar sus conclusiones escritas, concluyendo la vista de la causa en fecha 10 de agosto de 2012.
Luego el 14 de agosto de 2012, la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia simple del documento poder que acredita su representación.
II
DEL ACTO RECURRIDO
Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI /RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la recurrente y confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, que impuso a la recurrente la obligación de pagar una multa total de 1.100,50 Unidades Tributarias, por incumplimiento de los deberes formales en la emisión manual de facturas, en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre los meses de diciembre 2002, y julio de 2004, de conformidad con lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, artículos 2 literales l), m) y n), 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, conductas éstas sancionadas en el Segundo Aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 81 eiusdem.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES

A.-. De la Contribuyente;
En su escrito recursivo los apoderados judiciales de la contribuyente alegan:
1.- Vicio de Ausencia de Procedimiento Administrativo Previo. Violación del derecho al debido proceso, a la defensa y a la presunción de inocencia de la recurrente.
Opina la representación judicial de la recurrente que no se puede imponer una sanción a un contribuyente sin haber llevado a cabo un procedimiento previo que le permita presentar sus alegatos y pruebas, por lo que, en su criterio, la Administración Tributaria debió aplicar en el presente caso el procedimiento de fiscalización previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
Agrega que la Administración Tributaria al no realizar un procedimiento previo violó el derecho a la defensa de su representada, porque no le permitió presentar sus alegatos y pruebas sobre las causas que fundamentaron el retraso en el pago, sobre la incorrecta aplicación de normas jurídicas para determinar la sanción y sobre los errores en el cálculo de la multa e intereses moratorios.
Que en el supuesto que el Tribunal no considere aplicable el procedimiento de fiscalización, entonces la Administración Tributaria, en su criterio, debió aplicar el procedimiento previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al cual hace referencia el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, porque consideran que la simple verificación es inconstitucional por violar el derecho a la defensa, al debido proceso y a la presunción de inocencia hasta que se demuestre lo contrario.
2. Vicio de Falso Supuesto.
Alega la representación judicial de la recurrente que el acto impugnado está viciado de falso supuesto, por encontrarse viciada igualmente la Resolución de Imposición de Sanción que fue su origen, al limitarse a ratificar la misma, ya que debió comprobar los hechos y la calificación y apreciación de los mismos, pues se obviaron los elementos presentados por la recurrente ante el requerimiento de la Administración Tributaria, tergiversando una realidad fáctica, de manera que la Administración Tributaria tomó como ciertos hechos que no ocurrieron.
Señala que en la fase de comprobación de los hechos –procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente–, el Fisco Nacional tiene el deber de verificar la realidad fáctica y permitir a la contribuyente el ejercer su derecho a la defensa al darle la oportunidad a este de poder aportar al procedimiento administrativo los elementos necesarios para enervar las imputaciones realizadas por la Administración.
3.- Violación del Principio Non Bis In Idem.
Expone la representación judicial de la recurrente que en el presente caso se sancionó a su representada mensualmente 15 veces por los mismos hechos, como si se tratara de hechos aislados, cuando lo que debió aplicar la Administración Tributaria- en el supuesto que resulte procedente alguna sanción- es la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, al cual remite el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por tratarse de la misma obligación de carácter formal, y un ilícito tributario de naturaleza continuada que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.
4.- Violación del Principio de Capacidad Contributiva como consecuencia del falso supuesto de derecho y violación del Principio de No Confiscatoriedad.
Explica la representación judicial de la recurrente que en materia sancionatoria entra a colación el principio de la proporcionalidad de las sanciones, lo cual se refiere a la debida mesura de la sanción en relación con el hecho punible, estableciéndose la pena dentro de los límites de la ley, lo cual se denomina principio de legalidad de las penas.
Arguye que en el presente caso al tratar las sanciones impuestas a la recurrente como delitos separados y no como un solo delito, deviene en la imposición de una multa cuyo límite exorbitante y confiscatorio, excede los límites de la capacidad de la contribuyente y de la proporcionalidad de la pena con el hecho punible imputado, violándose los principios de capacidad contributiva y no confisctaoriedad de los tributos.

B.- De la representación Fiscal.
En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a este Tribunal que como punto previo, se pronunciara sobre la inadmisibilidad del presente recurso, dado que, en su opinión, todas las defensas e impugnaciones realizadas por la representación judicial de la recurrente van dirigidas a la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, en vez de estar dirigidas a la Resolución Jerárquica que fue la que puso fin a la vía administrativa.
Sobre los alegatos contenidos en el escrito recursivo, opinó lo siguiente:
1.- Vicio de Ausencia de Procedimiento Administrativo Previo. Violación del derecho al debido proceso, a la defensa y a la presunción de inocencia de la recurrente.
La representación judicial del Fisco Nacional adujo que la Administración Tributaria practicó un procedimiento de verificación, de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, con ocasión de la revisión del cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción para los períodos comprendidos entre los meses de diciembre de 2002 y julio de 2004, ambos inclusive, autorizándose mediante una Providencia a un funcionario para que la practicara en el domicilio de la contribuyente y que el procedimiento de verificación está compuesto por una providencia, un acta de requerimiento, un acta de recepción y verificación, la notificación, el cierre del informe final y la resolución de imposición de sanción, que fue lo que ocurrió en el presente caso, por lo que la actuación fiscal se ajustó a derecho en un todo, además opinó que si en fase jurisdiccional, donde el lapso probatorio es más amplio, la recurrente no logró demostrar sus dichos, mucho menos podía pretender hacerlo durante el procedimiento administrativo, por lo que no se han violado las garantías y derechos constitucionales denunciados por la recurrente.
Agrega además que no existe transgresión del derecho a la presunción de inocencia, por cuanto en nada vulnera a este derecho, la obligación que impone el legislador de la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
2.- Falso Supuesto
Al respecto, la representación fiscal afirmó que en el presente caso la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT apreció correctamente los hechos al momento de dictar el acto impugnado, pues nada desvirtuó la recurrente, debiendo desestimarse este alegato.
3.- Violación del Principio Non Bis In Idem
Opina la representación fiscal que para este caso es oportuno señalar que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario prevé la forma de proceder para el supuesto de concurso de ilícitos tributarios, por lo que no es posible aplicar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, tal como lo solicita la recurrente, e igualmente para la fecha de interposición del presente recurso, también había cambiado el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido que ya no era aplicable la figura del delito continuado, porque el Código Orgánico Tributario de 2001 si prevé el tratamiento que se debe dar al concurso de infracciones.
4.- Violación del Principio de Capacidad Contributiva como consecuencia del falso supuesto de derecho y violación del Principio de No Confiscatoriedad.
Al respecto, la representación judicial del fisco aclara que el principio de la capacidad contributiva lo que garantiza es precisamente la medida de la contribución con la cual los contribuyentes pueden coadyuvar en el costo de las cargas públicas y que el principio de no confiscatoriedad se fundamenta en el respeto al derecho a la propiedad, para evitar una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir, sin embargo la representación judicial de la recurrente alega la violación de tales principios, como consecuencia de las sanciones impuestas a su representada, y en este sentido expresó que para el caso de autos la Administración Tributaria utilizó su potestad sancionatoria al constatar que se configuraron los presupuestos fácticos contenidos en normas de rango orgánico, que hicieron nacer como consecuencia jurídica la obligación tributaria de pagar distintas sanciones que le fueron impuestas, sin que ello signifique o implique en modo alguno la violación a principios constitucionales, como la capacidad contributiva o la no confiscatoriedad, pues nos encontramos frente a un tipo de responsabilidad netamente objetiva, donde basta la materialización del hecho típico e infraccional, para que se produzca indefectiblemente la sanción por el incumplimiento, tipificada y cuantificada en el ordenamiento jurídico aplicable al caso concreto.
IV
PRUEBAS

Durante el lapso probatorio la contribuyente no promovió pruebas, sin embargo del examen de las actas procesales se observa que junto con el escrito recursivo consignó la siguiente documentación:
1.- Copia del Poder que acredita la representación judicial de los abogados actuantes (folios 44 al 46)
2.- Copias de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de las Planillas Nos. 01 10 01 2 26 000615, 01 10 01 2 26 000616, 01 10 01 2 26 000617, 01 10 01 2 26 000618, 01 10 01 2 26 000619, 01 10 01 2 26 000620, 01 10 01 2 26 000621, 01 10 01 2 26 000622, 01 10 01 2 26 000623, 01 10 01 2 26 000624, 01 10 01 2 26 000625, 01 10 01 2 26 000626, 01 10 01 2 26 000627, 01 10 01 2 26 000628, 01 10 01 2 26 000629, 01 10 01 2 26 000630, 01 10 01 2 26 000631, 01 10 01 2 26 000632, y 01 10 01 2 26 000633, todas de fecha 12 de diciembre de 2011; y copia del Acta de Cobro Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DCE/CC/2912-000007 de fecha 16 de enero de 2012, emanada de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 47 al 86)
V
ANALISIS DE LAS PRUEBAS
Con relación a las Copias de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/ RCA/DJT/CRA72011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de las Planillas Nos. 01 10 01 2 26 000615, 01 10 01 2 26 000616, 01 10 01 2 26 000617, 01 10 01 2 26 000618, 01 10 01 2 26 000619, 01 10 01 2 26 000620, 01 10 01 2 26 000621, 01 10 01 2 26 000622, 01 10 01 2 26 000623, 01 10 01 2 26 000624, 01 10 01 2 26 000625, 01 10 01 2 26 000626, 01 10 01 2 26 000627, 01 10 01 2 26 000628, 01 10 01 2 26 000629, 01 10 01 2 26 000630, 01 10 01 2 26 000631, 01 10 01 2 26 000632, y 01 10 01 2 26 000633, todas de fecha 12 de diciembre de 2011; y copia del Acta de Cobro Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DCE/CC/2912-000007 de fecha 16 de enero de 2012, emanada de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 47 al 86), este Tribunal observó que los mismos se tratan de documentos administrativos emitidos por funcionarios públicos, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario y al no haber sido impugnadas ni objetadas por el recurrido, por aplicación del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, se consideran fidedignas y de conformidad con los artículos 507 y 509 del mismo Código, las aprecia en todo su valor probatorio.
Respecto a la copia del Instrumento Poder otorgado por la ciudadana Granya González Gruber, titular de la cédula de identidad Nº 3.396.547, actuando en su carácter de Director Gerente de la recurrente a los abogados Onayra Marambio Andrade, Liliana Pereda Cedeño y Eduardo Jesús Ruíz Dayek, venezolanos, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 6.919.974, 7.127.347 y 18.189.351, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 57.264, 54.135 y 154.780, respectivamente, este Tribunal observó que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 16 de febrero de 2012, inserto bajo el N° 37, Tomo 33 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
VI
MOTIVACION PARA DECIDIR
Analizados los alegatos expuestos y visto los autos del expediente se observa que no ha sido controvertida por la recurrente la existencia de los incumplimientos a los deberes formales observados en la verificación practicada por la Administración Tributaria, por lo que este Tribunal se abstendrá de emitir pronunciamiento alguno al respecto, de manera que la controversia queda circunscrita a dilucidar: 1.- Si en el Acto Impugnado se suprimió un procedimiento administrativo previo por lo que se violó la garantía del debido proceso, el derecho a la defensa y la presunción de inocencia de la recurrente; 2.- Si en la Resolución impugnada existe el vicio de falso supuesto; 3.- Si se violó en el acto impugnado el principio “nos bis in idem”, debiendo aplicarse en este caso la figura del delito continuado; y 4.- Si la imposición de las sanciones es violatoria de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo.
Punto Previo:
Antes de entrar a analizar el fondo de la controversia, la representación fiscal solicitó a este Tribunal que se pronunciara como punto previo sobre la admisibilidad del presente recurso, ya que, en su criterio, todas las defensas e impugnaciones realizadas por la representación judicial de la recurrente van dirigidas a la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, en vez de estar dirigidas a la Resolución Jerárquica que fue la que puso fin a la vía administrativa, sin embargo este Tribunal observa del propio escrito recursivo que la recurrente impugna expresamente la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/ RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó a su vez la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280, la cual además, no consta en autos, y a lo largo del escrito recursivo hace mención a la Resolución Jerárquica confirmatoria, por lo que se declara improcedente la solicitud de la representación fiscal. Así se declara.

1.- Vicio de Ausencia de Procedimiento Administrativo Previo. Violación del derecho al debido proceso, a la defensa y a la presunción de inocencia de la recurrente.
La representación judicial de la recurrente alega que en el presente asunto se violó el debido proceso y el derecho a la defensa de su representada así como su garantía de presunción de inocencia, ya que no se abrió un procedimiento contradictorio administrativo previo en el cual pudiera hacer valer las defensas que estimara conducentes a su favor, por lo que la actuación fiscal debe ser declarada nula.
Por su parte, la representación fiscal opinó respecto a este alegato que la actuación fiscal utilizó el procedimiento de verificación, estipulado en el artículo 172 de la Sección Quinta del Código Orgánico Tributario, sobre el cumplimiento de los deberes formales y los deberes de los agentes de retención y de percepción y al constatarse infracciones a deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), las cuales son infracciones de naturaleza contravencional, lo que hace posible el criterio de la responsabilidad objetiva, bastando la materialización de la acción o de la omisión tipificada como infracción para que proceda la consecuencia jurídica que la norma prevé, que es la imposición de una multa, sin necesidad de dar inicio a un procedimiento previo y que en tal sentido, no se encuentra vulnerado ni conculcado en forma alguna ninguno de los principios y garantías denunciados por la recurrente, ya que la actuación de la Administración Tributaria se ajustó en un todo al ordenamiento jurídico vigente,
A los fines de resolver en punto en cuestión esta sentenciadora considera necesario realizar las siguientes consideraciones:
Sobre la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa resulta oportuno destacar lo expresado por la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante decisión N° 0005 del veinticuatro (24) de Enero de 2001, en la cual precisó lo siguiente:
“El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias”. (Resaltado de este Tribunal Superior).

Por su parte, el procedimiento de verificación se encuentra establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, donde se señala que:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación.”

Sobre los alegatos de la recurrente ya señalados, debe observar este Tribunal que el Debido Proceso como derecho constitucional, está contenido en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual ordena aplicarlo a todas las actuaciones judiciales y administrativas (y la defensa y asistencia pública, forman parte del mismo numeral 1 del ya citado Artículo), a la vez que el Código Orgánico Tributario, dentro del Capítulo III (“DE LOS PROCEDIMIENTOS”), establece en la Sección Quinta el Procedimiento de Verificación y en la Sección Sexta el Procedimiento de Fiscalización y Determinación, el primero referido a la atribución de verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables y a la vez, podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales e igualmente, los deberes de los agentes de retención y percepción (Artículo 172 del ya señalado Código), es decir, ese procedimiento comprende lo que en el argot tributario se conoce como auditoria de forma; por su parte, el Procedimiento de Fiscalización y Determinación, está referido al conjunto de etapas que deben cumplirse cuando la Administración Tributaria fiscaliza o audita el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es decir, analiza, coteja con los libros del contribuyente o responsable lo declarado por dichos sujetos pasivos, realizando lo que se denomina auditoria o fiscalización de fondo, en la cual, necesariamente los funcionarios de la Administración analizan los elementos de la base imponible del tributo declarado, cumpliendo etapas como son las siguientes:
a.- Emisión de Providencia Administrativa autorizante;
b.- Levantamiento de Acta al finalizar la auditoría realizada que contendrá los reparos formulados (en su caso);
c.- Notificación del Acta continente de los reparos formulados;
d.- Emplazamiento al contribuyente para que proceda a presentar declaración (si la ha omitido), pagar el tributo diferencial correspondiente derivado de los respectivos reparos, etc.
Ahora bien, como ya se ha expuesto, esas etapas corresponden a este procedimiento de auditoría fiscal de fondo, etapas que no están contempladas en el procedimiento de verificación y las cuales pretende la representación judicial de la empresa “CENTRO DE ENDODERMOLOGIA Y ESTETICA CRISTAL, C.A.”, que debieron ser aplicados en su caso por la actuación fiscal.
Respecto a lo expuesto, debe hacer énfasis este Órgano Jurisdiccional que, al tratarse de un procedimiento de verificación sobre el cumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes, no había lugar a una fase contradictoria, ni mucho menos probatoria, como lo pretende la representación judicial de la recurrente, debiendo en este caso concordar con la opinión expresada por la representación fiscal, en el sentido que el procedimiento de verificación fiscal sólo consta de una providencia, un acta de requerimiento, un acta de recepción y verificación, la notificación, el cierre del informe final y la resolución de imposición de sanción, encontrando en este caso que la actuación de la Administración tributaria estuvo totalmente ajustada a derecho, sin haber violado el debido proceso ni el derecho a la defensa de la recurrente, ni ninguno de los derechos y garantías que denuncia como violados. Así se declara.
2. Vicio de Falso Supuesto.
Alega la representación judicial de la recurrente que el acto impugnado está viciado de falso supuesto, por encontrarse viciada igualmente la Resolución de Imposición de Sanción que fue su origen, al limitarse a ratificar la misma, ya que debió comprobar los hechos y la calificación y apreciación de los mismos, pues se obviaron los elementos presentados por la recurrente ante el requerimiento de la Administración Tributaria, tergiversando una realidad fáctica, de manera que la Administración Tributaria tomó como ciertos hechos que no ocurrieron.
Al respecto, la representación fiscal afirmó que en el presente caso la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT apreció correctamente los hechos al momento de dictar el acto impugnado, pues nada desvirtuó la recurrente, debiendo desestimarse este alegato.
Este tribunal considera necesario destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político- Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, observa el Tribunal que la recurrente alega que la Administración Tributaria incurrió en el referido vicio cuando se limitó a ratificar el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, pero en ningún párrafo de los contenido en su escrito recursorio explica a éste Tribunal en qué consistió concretamente el vicio de falso supuesto denunciando, esto es, no indicó cuáles fueron los hechos que se debían comprobar, o cual fue la errada calificación y apreciación que hizo la Administración Tributaria, ni expuso cuáles elementos presentados por la recurrente fueron obviados, ni en qué consistió la tergiversación de la realidad fáctica denunciada ni cuales fueron los hechos que la Administración Tributaria tomó como ciertos hechos y que no ocurrieron, limitándose a definir el mencionado vicio y a citar jurisprudencia al respecto y sobre este particular es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana “incumbit probatio qui dicit, no qui negat”, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho.
Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable; o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.
En materia tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario rige el principio de libertad de pruebas, con expresa exclusión del juramento y de la confesión de empleados públicos, por tanto la contribuyente tenía la carga de probar sus alegatos y desvirtuar los actos administrativos recurridos, resultando forzoso para esta sentenciadora desestimar el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente. Así se declara.

3.- Violación del Principio Non Bis In Idem.
Expone la representación judicial de la recurrente que en el presente caso se sancionó a su representada mensualmente 15 veces por los mismos hechos, como si se tratara de hechos aislados, cuando lo que debió aplicar la Administración Tributaria es la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, al cual remite el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Por su parte, opina la representación fiscal que para este caso es oportuno señalar que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario prevé la forma de proceder para el supuesto de concurso de ilícitos tributarios, por lo que no es posible aplicar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, tal como lo solicita la recurrente, e igualmente para la fecha de interposición del presente recurso, también había cambiado el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido que ya no era aplicable la figura del delito continuado, porque el Código Orgánico Tributario de 2001 si prevé el tratamiento que se debe dar al concurso de infracciones.
A los fines de decidir el asunto planteado, esta Juzgadora estima necesario hacer algunas consideraciones en cuanto al delito continuado en materia tributaria y su tratamiento jurisprudencial durante los últimos años, para luego determinar si es procedente su aplicación al presente caso, en tal sentido observa que:
El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, (artículo 71 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994), establece la posibilidad de aplicar supletoriamente normas de naturaleza penal para resolver asuntos en materia tributaria, dicho dispositivo señala que:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.”
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario
PARÁGRAFO ÚNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones”.

El precitado artículo reconoce la aplicación supletoria del Derecho Penal en los procedimientos contencioso tributarios, no obstante somete su aplicación al cumplimiento de dos supuestos: i) la existencia de un vacío legal en la norma rectora en materia tributaria y ii) que dichas normas y principios resulten compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Así mismo, deja claro que los ilícitos contemplados en el Capítulo II del Título III referido a los ilícitos formales, serán sancionados conforme a las disposiciones propias del Código Orgánico Tributario.
Dicha disposición normativa dio pie a la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, como una posible solución al problema de concurrencia de infracciones contra una misma disposición normativa.
El mencionado artículo 99 eiusdem, establece lo siguiente:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.

La norma en cuestión señala la forma en que deben aplicarse las sanciones ante la concurrencia de hechos ilícitos contra una misma norma, dejando sentado que en tales casos el operador de justicia ha de considerar, todas las infracciones cometidas como un mismo hecho punible.
Bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia e incluso la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, y se establecía que ante esa concurrencia era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado y dichos incumplimientos se consideraban como un delito único a los efectos del cálculo de la pena.
Más tarde, en sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, la misma Sala Político Administrativa, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, por la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…)
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…)
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”(Resaltado del Tribunal)

La decisión antes transcrita, que consideró que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.
Posteriormente, en la aplicación de este nuevo criterio, la Máxima Instancia Jurisdiccional en sentencia en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia) señaló lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de la Sala).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos, reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual no resulta aplicable la figura del delito continuado.
Sobre este mismo particular este Tribunal Superior ha sostenido en reiteradas decisiones que de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 2001, solo es procedente la aplicación supletoria del Código Penal, cuando se verifique la ausencia de disposiciones legales en el Código Orgánico Tributario que regulen el caso concreto, situación que en el caso de autos no se presenta en virtud de que con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, no existe vacío legal alguno.
Ahora bien, al analizar el caso de autos, el Tribunal observa que, las infracciones de la contribuyente se produjeron con posterioridad a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, razón por la cual se le debe aplicar el Código Orgánico Tributario del 2001; así las cosas, de la Resolución impugnada se desprende que la conducta sancionada por la Administración Tributaria consistió en la emisión manual de facturas en materia de Impuesto al Valor Agregado sin cumplir los requisitos exigidos, para los períodos comprendidos entre los meses de diciembre de 2002 a julio de 2004, ambos inclusive, de conformidad con lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, artículos 2 literales l), m) y n), 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, conductas estas sancionadas en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
Del artículo 101 segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001 se desprende.
Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.”

Por lo expuesto, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera, quien sentencia, que en el presente caso debe aplicarse la sanción en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 segundo aparte eiusdem, es decir, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.), por cada factura comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos fiscales investigados, esto es, en los meses comprendidos entre diciembre de 2002 y julio de 2004, ambos inclusive. Decisión ésta que coincide con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.
Por las razones expuestas, se declara improcedente el alegato de la contribuyente referido a la violación del principio Non Bis In Idem y a la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, para calcular las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de emitir los documentos obligatorios a los que hace referencia el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.
4.- Violación del Principio de Capacidad Contributiva como consecuencia del falso supuesto de derecho y violación del Principio de No Confiscatoriedad.
Explica la representación judicial de la recurrente que en materia sancionatoria entra a colación el principio de la proporcionalidad de las sanciones, lo cual se refiere a la debida mesura de la sanción en relación con el hecho punible, estableciéndose la pena dentro de los límites de la ley, lo cual se denomina principio de legalidad de las penas y al tratar las sanciones impuestas como delitos separados y no como un solo delito, deviene en la imposición de una multa cuyo límite exorbitante y confiscatorio, excede los límites de la capacidad de la contribuyente y de la proporcionalidad de la pena con el hecho punible imputado, violándose los principios de capacidad contributiva y no confisctaoriedad de los tributos.
Al respecto, la representación judicial del fisco aclara que el principio de la capacidad contributiva lo que garantiza es precisamente la medida de la contribución con la cual los contribuyentes pueden coadyuvar en el costo de las cargas públicas y que el principio de no confiscatoriedad se fundamenta en el respecto al derecho a la propiedad para evitar una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir, sin embargo la representación judicial de la recurrente alega la violación de tales principios como consecuencia de las sanciones impuestas a su representada, y en este sentido, expresó que para el caso de autos la Administración Tributaria utilizó su potestad sancionatoria al constatar que se configuraron los presupuestos fácticos contenidos en normas de rango orgánico, que hicieron nacer como consecuencia jurídica la obligación tributaria de pagar distintas sanciones que le fueron impuestas, sin que ello signifique o implique en modo alguno la violación a principios constitucionales, como la capacidad contributiva o la no confiscatoriedad, pues nos encontramos frente a un tipo de responsabilidad netamente objetiva, donde basta la materialización del hecho típico e infraccional, para que se produzca indefectiblemente la sanción por el incumplimiento, tipificada y cuantificada en el ordenamiento jurídico aplicable al caso concreto.
Para decidir observa el Tribunal que con relación al principio constitucional de no confiscatoriedad, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01412 de fecha 11 de diciembre de 2013, dejó sentado lo siguiente:
“En tal sentido, esta Máxima Instancia estima necesario observar lo dispuesto en las normas constitucionales que consagran los principios que se denuncian como lesionados, las cuales establecen:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente (…)”.
“Artículo 317. (…) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La citada disposición constitucional 316 consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Además, el artículo 317 Constitucional contempla la prohibición del efecto confiscatorio del tributo y, al respecto, esta Sala en sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A. dejó sentado:
“(…) En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos”.
Ahora bien, sobre la base de los conceptos que anteceden y a fin de verificar la denuncia formulada por la parte apelante, aprecia esta Alzada de las actas del expediente y en concreto de la actuación fiscal, que la contribuyente obtuvo ingresos brutos en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, por el ejercicio de las actividades comerciales:“Detal de automóviles, camiones y autobuses”, “Detal de repuestos y accesorios nuevos y usados para vehículos” y “Reparación de Automóviles”, correspondientes a los Códigos Nos. 6200601, 6200604 y 95131, según el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de 2006 del aludido ente local.
…/…
En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar, como lo hizo el Tribunal a quo, que no fueron vulnerados, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda, los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad del tributo, alegados por la contribuyente. Así se declara.”

Igualmente la misma Sala, en sentencia Nº 01382 de fecha 04 de diciembre de 2013, había aclarado lo siguiente:
“Sobre dicho principio de no confiscatoriedad, cabe señalar que encuentra su basamento legal en el mismo artículo 317 Constitucional, cuyo postulado establece: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
Así las cosas, esta Máxima Instancia ha sostenido que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. (Vid., sentencias Nos. 00949, 01439, 01626, 00383, 00766 y 00733, de fechas 25 de julio de 2003, 23 de septiembre de 2003, 22 de octubre de 2003, 21 de abril de 2004, 1º de julio de 2004 y 20 de junio de 2012, casos: Vicson, S.A., Brenntag Venezuela, C.A., C.A. Seagrams de Margarita, Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., Openlink Sistemas de Redes de Datos, C.A. y Valencia Papelera, C.A., respectivamente).”

En el mismo orden, este Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que resulta del siguiente tenor:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Atendiendo a las argumentaciones planteadas por la recurrente, así como al examen del expediente, y de la jurisprudencia citada, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:
El artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone lo siguiente:
“Artículo 32.- El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.”
Por su parte, el numeral 3, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario dispone lo siguiente:
Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.”

Siendo ello así, debe destacar este Tribunal Superior que en el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó a la recurrente las sanciones a que hubo lugar por los ilícitos formales observados en la verificación, con apego a lo establecido en la normativa antes citada, aplicando la regla de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de manera que no atribuyó a los hechos una consecuencia jurídica distinta a la estipulada en la normativa citada, actuando conforme a derecho, al imponer a la contribuyente CENTRO DE ENDERMOLOGÍA Y ESTETICA CRISTAL, C.A., las multas correspondientes, lo que a criterio de esta juridiscente no contraviene el postulado constitucional de la capacidad contributiva y el de la no confiscación establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que el cobro de tributos por parte de la Administración Tributaria, tiene su fundamento en el deber de coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas, hasta la medida de capacidad contributiva que pueda tener el contribuyente, mientras que una sanción de multa impuesta por el incumplimiento de deberes formales o materiales en materia tributaria no es un impuesto, una tasa o una contribución especial, razón por la cual en la determinación de su cuantía no se toma en cuenta la capacidad contributiva del infractor, sino que se establece si la conducta desplegada o no por el contribuyente es merecedora de la imposición de una sanción, con prescindencia de sus indicios de riqueza, razón por la cual es forzoso para este Tribunal desechar el alegato esgrimido por la recurrente en este punto. Así se declara.

VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados ciudadanos Onayra Marambio Andrade, Liliana Pereda Cedeño y Eduardo Jesús Ruíz Dayek, venezolanos, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 6.919.974, 7.127.347 y 18.189.351, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 57.264, 54.135 y 154.780, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente CENTRO DE ENDERMOLOGÍA Y ESTETICA CRISTAL, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 5.280 de fecha 09 de marzo de 2006, que impuso a la recurrente la obligación de pagar una multa total de 1.100,50 Unidades Tributarias, por incumplimiento de los deberes formales en la emisión manual de facturas, en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre los meses de agosto de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive. En consecuencia
PRIMERO: Se confirma la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000503 de fecha 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
SEGUNDO: COSTAS Se condena en costas a la recurrente INVERSIONES GUACHO, C.A. por el cinco por ciento (5%) de la cuantía.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de Mayo de dos mil catorce (2014). Año 203° de la Independencia y 155° de la Federación.
La Jueza Superior Titular

Dra. Doris Isabel Gandica Andrade
La Secretaria Temporal

Abg. Rossyluz Melo Sánchez.

En la fecha de hoy, treinta (30) días del mes de Mayo de dos mil catorce (2014), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082014000152 a las once y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m).
La Secretaria Temporal

Abg. Rossyluz Melo Sánchez.
ASUNTO: AP41-U-2012-000071