TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de abril de 2015
205º y 156º

ASUNTO: AP41-U-2009-000557.- SENTENCIA Nº 2103.-
En fecha 16 de octubre de 2009, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados Manuel A. Iturbe y Lorenzo E. Marturet D., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 48.523 y 117.853, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 22 de diciembre de 2003, bajo el Nº 29, tomo 188 A-Pro., e inscrita ante el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00056486-8; en contra de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2009/1246-1713 de fecha 7 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró Sin Lugar los Recursos Jerárquicos interpuestos por la recurrente en fechas treinta 30 de septiembre de 2008 y 7 de enero de 2009, por ante la División de Tramitaciones de dicha Gerencia Regional, acumulados por dicha instancia administrativa según auto de acumulación de expedientes SNAT/INTI/ GRTICERC/DJT/2009/1242 de fecha 26 de junio de 2009, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1416 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada en fecha 27 de agosto de 2008, emanada de la División de Recaudación de la mencionada Gerencia, mediante la cual impone a dicha contribuyente la cantidad de VEINTE MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES UNIDADES TRIBUTARIAS CON NOVENTA Y TRES CENTÉSIMAS (20.773,93 U.T.) por concepto de multa; y la cantidad de VEINTE MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 20.658,87), por concepto de intereses moratorios, tal como se describe a continuación:
Período Planillas de Liquidación Nros. Notificación Monto Multa en U.T. Intereses Moratorios Bs.
Abril/2004 11-10-01-227005969 08015005969 9.863,23 9.008,48
1ra. Quincena 11-10-01-238005162 08015005162
Junio/2004 11-10-01-227005971 08015005971 984,71 870,14
1ra. Quincena 11-10-01-238005164 08015005164
Enero/2004 11-10-01-227005968 08015005968 37,77 31,64
1ra. Quincena 11-10-01-238005161 08015005161
Marzo/2005 11-10-01-227005972 08015005972 316,14 292,56
2da. Quincena 11-10-01-238005165 08015005165
Agosto/2005 11-10-01-227005966 08015005966 975,91 952,65
1ra. Quincena 11-10-01-238005159 08015005159
Octubre/2005 11-10-01-227005970 08015005970 275,10 258,33
1ra. Quincena 11-10-01-238005163 08015005163
Diciembre/2005 11-10-01-227005967 08015005967 7.092,69 6.300,11
1ra. Quincena 11-10-01-238005160 08015005160
Enero/2008 11-10-01-227005974 08015005974 4,05 7,90
1ra. Quincena 11-10-01-238005167 08015005167
Abril/2008 11-10-01-227005973 08015005973 975,66 2.336,92
2da. Quincena 11-10-01-238005166 08015005166
Mayo/2008 11-10-01-227005975 08015005975 248,67 600,14
1ra. Quincena 11-10-01-238005168 08015005168
Total 20,773,93 20.658,87
Este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 20 de octubre de 2009, dio entrada al precitado Recurso, bajo el Asunto AP41-U-2009-000557 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 23, de fecha 5 de abril de 2010.
El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes.
En la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, en fecha 18 de junio de 2010, compareció el abogado Lorenzo E. Marturet D., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente y la abogada Dalia C. Rojas, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 77.240, actuando en su caracter de sustituta de la Procuraduría General de la República, quienes presentaron sus respectivas conclusiones escritas.
El 18 de junio de 2010, la Abogada Dalia C. Rojas, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó copias certificadas del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.
En fecha 2 de julio de 2010, el ciudadano Lorenzo E. Marturet D., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la parte recurrente, presentó las observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria.
El Tribunal mediante auto de fecha 6 de julio de 2010, dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
El 9 de marzo de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 5 de diciembre de 2014, juramentada en fecha 10 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio del 16 de enero de 2015, emanado de la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
De las actas que conforman el expediente se desprende que: la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, Mediante Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/ GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1416 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada en fecha 27 de agosto de 2008, dejó constancia que la contribuyente “UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A.” presentó en el portal del SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y efectuó fuera del plazo oportuno, el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos correspondientes a los siguientes meses: abril 2004 (1ra quincena); junio 2004 (1ra. quincena); enero 2005 (1ra. quincena); marzo 2005 (2da. quincena); agosto 2005 (1ra. quincena); octubre 2005(1ra. quincena); diciembre 2005 (1ra. quincena); enero 2008 (1ra. quincena); abril 2008 (2da. quincena); mayo 2008 (1ra. quincena).
Asimismo, se determinó a cargo de la mencionada recurrente el pago de las siguientes cantidades por concepto de multa e intereses moratorios:
1) Multa por la cantidad de veinte mil setecientos setenta y tres unidades tributarias con noventa y tres centésimas (20.773,93 U.T.), e
2) Intereses moratorios por la cantidad veinte mil seiscientos cincuenta y ocho bolívares fuertes con ochenta y siete céntimos (Bs. 20.658,87).
Todo ello, conforme lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; y en razón de que los hechos antes mencionados contravienen las siguientes Providencias:
1. Artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto Al Valor Agregado (I.V.A), publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05/12/2002, vigente para los períodos impositivos correspondientes a los meses enero 2003 a marzo 2005;
2. Artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos:
2.1. 2.387 de fecha 11/12/2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.847 de fecha 29/12/2003;
2.2. 0668 de fecha 20/12/2004, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.096 de fecha 29/12/2004; y
2.3. 0897 de fecha 27/12/2007, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.840 de fecha 28/12/2007, las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2008.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante la Resolución Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1416, de fecha 21 de agosto de 2008, la contribuyente interpuso recursos jerárquicos en fechas 30 de septiembre de 2008 y 7 de enero de 2009, los cuales fueron acumulados mediante auto SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1242 de fecha 26 de junio de 2009.
Posteriormente, en fecha 7 de agosto de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1246-1713, notificada en fecha 7 de agosto de 2009, mediante la cual declaró Sin Lugar los referidos recursos jerárquicos y ratificó en cada una de sus partes la Resolución Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1416, de fecha 21 de agosto de 2008, declarando que la referida contribuyente se encuentra obligada al pago de las obligaciones tributarias establecidas en dicha Resolución.
Consecutivamente, en fecha 16 de octubre de 2009, la contribuyente antes mencionada ejerció recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional:
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. De la parte recurrente.
Los abogados Manuel A. Iturbe y Lorenzo E. Marturet D., en el recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2009/1246-1713 de fecha 7 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), argumentando lo siguiente:
A.- De la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.
Aludieron que la Administración Tributaria violó el derecho a la defensa y al debido proceso, por cuanto incluyó dentro del acto administrativo impugnado períodos que ya habían sido objeto de fiscalización, los cuales forman parte de un procedimiento administrativo en curso, es decir, que se está pretendiendo investigar dos veces un mismo hecho.
En tal sentido manifestaron que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, inició dos procedimientos de fiscalización sobre las mismas obligaciones tributarias, concluyendo entonces en una doble condenatoria al pago de sanciones e intereses moratorios.
En razón de lo antes mencionado, solicitaron al Tribunal la nulidad absoluta del segundo procedimiento administrativo intentado, a saber, el iniciado por la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1416.
B.- Confiscatoriedad de la multa.
Manifestaron que la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 es desproporcionada en relación a la infracción cometida y es de carácter confiscatoria.
En tal sentido, mencionaron que los derechos del Fisco Nacional se ven perfectamente resguardados con los intereses moratorios generados por el retraso; y que es sanción suficiente para el agente de retención, la aplicación de la multa establecida en el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual establece un tope de 25 U.T., referida al incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo.
En razón de lo antes expuesto, solicitaron a este Tribunal, se desaplique el artículo 113 del COT por ser inconstitucional.
C.- Improcedencia sobre la actualización de la multa.
Mencionaron que la Administración Tributaria violó el principio de tipicidad previsto en artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto actualizó la multa impuesta en base a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que a su decir, implica que la Administración tome en cuenta una cuantía no establecida previamente en la Ley y desconocida por el infractor.
En tal sentido, señalaron que la Administración Tributaria aplicó una sanción actualizada con base a una unidad tributaria vigente para el momento de la determinación y no para el momento de la infracción, lo cual a su decir, se trata de la imposición de la sanción de forma retroactiva que no beneficia de ninguna manera al contribuyente, puesto que es mayor en cuantía, y se configura la violación al principio de legalidad penal y tipicidad previsto en el artículo 49 de la Constitución Nacional, es decir, dicha multa carece de todo fundamento constitucional.
En razón de lo antes expuesto, solicitaron la desaplicación el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, por ser inconstitucional.
D.- De la concurrencia de infracciones.
Señalaron que en el presente caso se configura el vicio de falso supuesto de derecho, en razón de que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de ilícitos establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, señalaron que se evidencia de la propia Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, que su representada (un mismo sujeto), enteró con retardo en 10 ocasiones distintas (pluralidad de hechos), lo cual se tradujo en la aplicación de 10 sanciones (pluralidad de delitos) de conformidad con lo dispuesto en la norma del artículo 113.
Indicaron que de conformidad a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la concurrencia de infracciones es perfectamente aplicable cuando se trate de infracciones a diferentes períodos, siempre y cuando estas sean impuestas en el mismo procedimiento, lo que a su decir, sucedió en el presente caso.
Señalaron que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente que no es aplicable para el presente caso la concurrencia real de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En razón de lo antes expuesto, solicitaron se considere la aplicación del mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del Código Orgánico de 2001, y se proceda al recálcalo de las sanciones.
2. De la Administración Tributaria.
Por su parte, la Representación Judicial de la República ratificó en todas y cada una de sus partes las actuaciones fiscales impugnadas y rechazó los alegatos contenidos en el escrito recursorio indicando al efecto los siguientes fundamentos de defensa:
A.- De la violación al derecho al debido proceso
En relación al alegato formulado por la parte recurrente, referido a la violación del derecho al debido proceso por cuanto la Administración Tributaria al momento de fiscalizar a la empresa incluyó períodos que ya habían sido objeto de fiscalización y que forman parte de un procedimiento administrativo en curso; la representación judicial del Fisco Nacional mencionó por una parte, que la contribuyente no demostró ni en sede administrativa ni en sede judicial su argumento, y por la otra, que en razón del principio de presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, la Resolución impugnada se presume válida, legal, y así solicitó sea declarado por este Tribunal.
Asimismo, destacó que la Administración Tributaria Nacional no incurrió en violación alguna del principio non bis in idem consagrado en el artículo 49, numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual “Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismo hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente”, en razón de que ajustó su actuación bajo los parámetros establecidos en la Ley que regula la materia y el Código Orgánico Tributario.
B.- De la confiscatoriedad de la multa
En cuanto al alegato referido a que la multa impuesta de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 es confiscatoria; la representación judicial del Fisco Nacional señaló que en el presente caso no hay confiscatoriedad, indicando que dicha figura implica que el Estado se apropie de los bienes de los contribuyentes por la aplicación de una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, lo que a su decir no es la realidad del caso.
En tal sentido, indicó que la multa determinada a cargo de la recurrente se corresponde con la sanción aplicada en los casos en que no hubo cumplimiento del deber de enterar oportunamente los montos retenidos, a saber, la establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Asimismo combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora, aunado al hecho de que no es desproporcional ni confiscatoria.
C.- De la improcedencia sobre la actualización de la multa.
En relación al alegato esgrimido por la recurrente, referido a que es improcedente la actualización de la multa por cuanto tal circunstancia viola el principio de tipicidad; la representación judicial del Fisco Nacional señaló por una parte, que la recurrente se encuentra en el presupuesto factico del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece taxativamente la forma de sancionar a los agentes de retención o percepción que no enteren oportunamente las cantidades retenidas o percibidas dentro de los plazos legalmente establecidos en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales; y por la otra, que el artículo 94 del mismo Código precisa que las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de la unidad tributaria que corresponda al momento de la comisión del ilícito y se cancelaran utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
En tal sentido, manifestó que en razón de lo anterior, la División de Recaudación de la Gerencia Regional realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego estableció su valor para el momento del pago.
D.- De la concurrencia de infracciones
En relación al argumento de la contribuyente, referido a que Administración debió aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; la representación judicial del Fisco Nacional señaló que dicho mecanismo sancionador se aplica exclusivamente, cuando un sujeto pasivo comete dos o más ilícitos independientes entre sí, de distinta naturaleza, es decir, cuando se constata la violación de dos o más disposiciones legales en un mismo procedimiento.
En tal sentido, manifestó que en el presente caso no resulta aplicable la concurrencia de ilícitos, en razón de haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tributario en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión, a saber, el establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin que se comprobara el incumplimiento de otros ilícitos tributarios.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad por: i) violación al derecho a la defensa y al debido proceso; ii) confiscatoriedad o no de la multa; iii) improcedencia o no sobre la actualización de la multa; y iv) falso supuesto de derecho por la no aplicación al presente caso de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) De la violación al derecho a la defensa y al debido proceso:
Tal y como se expuso en la parte narrativa de este fallo, corresponde a este Tribunal determinar si la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios y la Resolución que decide el Jerárquico, ambos actos impugnados, transgredió el derecho constitucional de la contribuyente al debido proceso, especialmente, el derecho a la defensa, toda vez que la Administración Tributaria incluyó dentro del acto administrativo impugnado períodos que ya habían sido objeto de fiscalización, los cuales forman parte de un procedimiento administrativo en curso.
Respecto al derecho a la defensa en sede administrativa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 6 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” (Resaltado de este Tribunal).
De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que los derechos a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo. El derecho al debido proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.
Así las cosas, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso deben entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del Derecho a la Defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 2 de mayo de 2000 (Exp. número 12396), indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad, corresponde al Debido Proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1° del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y así indicó que la violación del Derecho a la Defensa se produce cuando: “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus Derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”
En esta perspectiva, el Derecho a la Defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Artículo 339 del vigente Código Orgánico Tributario), se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó su alegato, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido del acto impugnado, no pudiendo esta sentenciadora suplir defensas sobre este particular.
Esta conclusión, en el caso de autos, se ve reflejada en el denominado Principio de Presunción y Legalidad de los actos administrativos. Principio este, fundamentado en “…la concepción del Estado sometido al derecho, según el cual, las autoridades públicas deben actuar de acuerdo con el ordenamiento jurídico preestablecido, se presume que sus actos serán expedidos conforme a derecho y por ello como consecuencia de dicha presunción, la legitimidad de los actos administrativos no hay que declararla, su declaratoria de ilegalidad no puede ser oficio por el juez administrativo y cuando se trata de una presunción desvirtuable, quien lo pretenda tendrá que alegar y probar sus afirmaciones, demostrando que, el acto administrativo de que se trate, desconoció el ordenamiento jurídico al que estaba sometida la autoridad que lo expidió” (Consuelo Sarría: “Materialización del acto administrativo”. III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Allan Brewer Carías, p.220).
En virtud de lo transcrito y de la presunción de veracidad y legitimidad que reviste los actos administrativos, este Tribunal desestima el presente alegato. Así se decide.
En razón de lo anterior, al evidenciarse que en el presente caso el acto administrativo impugnado, fue producto de la aplicación de los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, resulta claro para este Tribunal, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al imponer la multa y determinar los intereses moratorios, a través de la emisión de una Resolución, luego de verificado el incumplimiento de UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A. de sus deberes como agente de retención, por lo que no se evidencia que la Administración haya procedido a fiscalizar dos (02) veces a la recurrente, le haya impuesto una doble condenatoria al pago de sanciones e intereses moratorios y mucho menos le haya violado su derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.-
ii) De la confiscatoriedad de la multa:
Afirma la impugnante, la violación al principio de no Confiscatoriedad en virtud del monto de la sanción.
Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.
Así las cosas, debe indicar este Órgano Jurisdiccional, que en criterio pacífico y reiterado por nuestro Máximo Tribunal, ésta es tomada en cuenta por el Legislador al crear la normativa tributaria, pues si bien es cierto que todos estamos obligados a contribuir con las cargas del Estado mediante el pago de tributos, dicha actividad se va a realizar conforme a la disponibilidad económica de los contribuyentes. De esta manera, quien tenga mayor disposición contribuirá en mayor medida a aquel situado en una posición económica menor. Sin embargo, cuando la sanción resulta tan grande y/o excesiva que el contribuyente no puede generar el pago de la misma, ésta irrumpe su esfera patrimonial o no se corresponde con la gravedad de la infracción cometida o detectada, es desproporcional.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta:
“Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta Máxima Instancia ha establecido:
'(…)
Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].
La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).
Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
…’
Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.
Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.” (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)
Ahora bien, esta Sentenciadora aprecia que durante el transcurso de este proceso judicial, la contribuyente no desplegó actividad probatoria alguna; por lo tanto no existe ningún elemento de convicción que demostrase que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria.
No se observa, que en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas; ya que, en todo caso la contribuyente debió traer los estados de cuenta actualizados, al momento de la emisión de la Resolución impugnada, para así demostrar que efectivamente no tiene la capacidad económica para cumplir con la obligación alegada como violatoria al principio de la no confiscación.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal debe desechar la denuncia de violación del principio de no confiscatoriedad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
iii) De la improcedencia sobre la actualización de la multa:
La contribuyente alega que la Administración Tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la Unidad Tributaria actual, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a una unidad Tributaria reciente; cuando, a su parecer, lo justo es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del hecho punible.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado del Tribunal).
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).
Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley ni el principio de legalidad, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.
iv) Del falso supuesto de derecho por la no aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del código orgánico tributario de 2001:
La contribuyente alegó el vicio de falso supuesto, por cuanto a su decir la Administración Tributaria debió aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que enteró con retardo en 10 ocasiones distintas (pluralidad de hechos), lo cual se tradujo en la aplicación de 10 sanciones (pluralidad de delitos) de conformidad con lo dispuesto en la norma del artículo 113.
Por su parte la representación judicial de la República, argumentó que dicho mecanismo sancionador únicamente se aplica cuando un sujeto pasivo comete dos o más ilícitos independientes entre sí, de distinta naturaleza, cuando se constata la violación de dos o más disposiciones legales en un mismo procedimiento, y que en razón de que en el presente caso se constató un solo ilícito tributario en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión no es aplicable al caso.
En relación al presente alegato, este Tribunal observa:
El artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece:
“Artículo 81. – Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.
Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:
“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:
“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
…
Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
...
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).
….
También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:
“(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.
…
Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).
Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:
“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”
En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:
“(...)2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones
Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.
Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)
(…)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario)
Revisadas las Actas Fiscales que cursan al expediente, específicamente los folios 74, 75 y 76 de la segunda pieza, se observa que la Administración Tributaria no aplicó el mencionado artículo, ya que incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal, toda vez que, mantuvo la totalidad de las multas impuestas en un mismo ilícito, sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía.
Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Igualmente se recuerda que, tendrá lugar la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aun cuando se tratase de tributos distintos o de diferentes ilícitos y periodos, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un solo procedimiento.
Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A., contra la Resolución la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1246-1713 de fecha 7 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En razón de la presente decisión:
Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Asimismo, conforme a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario vigente, una vez firme el presente fallo, se fija un lapso de cinco (5) días continuos para que la contribuyente efectúe el cumplimiento voluntario del mismo. Así se establece.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del vigente Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Jueza,

Abg. Aura C. Román Ríos.-

El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y nueve minutos de la tarde (3:09 p.m.).---------------------------
El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

ASUNTO: AP41-U-2009-000557.-
ARR/dgo.-