SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2129
FECHA 13/08/2015
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
Asunto: AP41-U-2011-000289
En fecha 20 de julio de 2011, el abogado Néstor Castro Godoy, venezolano, titular de la cédula de identidad Nº 7.626.189, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 37.555, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L.”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 21 de febrero de 1983, bajo el Nº 50, Tomo 17-A-Pro., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-00170126-5; interpuso recurso contencioso tributario contra de la Resolución N°SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000184 dictada en fecha 09 de mayo de 2011, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº 2475 emitida en fecha 28 de marzo de 2008 por la prenombrada Gerencia Regional, y en consecuencia, confirmó la Resolución N° 2475 supra identificada y sus respectivas Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:
Período Planillas de Liquidación N°
Fecha Monto U.T.
Multa Bs.
Junio-2006 01-10-1-2-26-000924 28/03/2008 2.700,00
124.200,00
Junio -2006 01-10-1-2-27-001228 28/03/2008 15,00
690,00
Junio -2006 01-10-1-2-25-001228 28/03/2008 12,00
575,00
Quedando así la mencionada contribuyente obligada a cancelar un total de 2.727,5 Unidades Tributarias, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado.
En fecha 20 de julio de 2011, se recibió de la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución (U.R.D.D.), el respectivo recurso.
Por auto de fecha 22 de julio de 2011, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Asunto AP41-U-2011-000289 y se ordenó practicar las notificaciones a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o no del mismo.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 115, dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 7 de octubre de 2011, se admitió la presente causa, quedando abierta a pruebas.
En fecha 21 de octubre de 2011, el abogado Gennys Alberto Sosa Bernal, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 41.402, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L., consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 25 de octubre de 2011, ordenó agregar el referido escrito de pruebas.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 132 dictada en fecha 01 de noviembre de 2011, se declaró Inadmisible las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente.
En fecha 23 de enero de 2012, presentaron escrito de Informes la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, y el otro, por el abogado Néstor Castro Godoy, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L.
Por auto de fecha 09 de febrero de 2012, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
El 19 de julio de 2012, la abogada Blanca Ledezma, antes identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo.
Por auto de fecha 15 de julio de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa RCA-DF-VDF/2006/2475 de fecha 20 de junio de 7, notificada en fecha 21 de junio de 2006 (Ver folios 48 de la 1ra. pieza del expediente), se autorizó a la funcionaria Migdalia Tovar Padrón, titular de la cédula de identidad Nº 6.006.308, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, C.A. referente a la declaración y pago de los tributos, así como lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001 y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento correspondiente a los ejercicios fiscales 2004 y 2005; la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004; la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la Providencia Administrativa Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo del 2006; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos.
En fecha 28 de marzo de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución Imposición de Sanción Nº 2475, notificada el 22 de abril de 2008, procediendo a aplicar las sanciones previstas en los artículos 101 numeral 3 segundo aparte; 102 numeral 2 segundo aparte; y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001. En igual sentido, se determinó la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, quedando la recurrente obligada al pago de multa por el monto total de DOS MIL SETECIENTOS VEINTISIETE CON CINCUENTA (2.727,50 U.T.).
El 28 de mayo de 2008, BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, C.A, consignó recurso Jerárquico contra la Resolución Imposición de Sanción 2475, de fecha 28 de marzo de 2008, ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, el cual fue declarado Inadmisible mediante la Resolución Nº SNAT/INTI/RTI/RCA/DJT/CRA/2011-000184 de fecha 9 de mayo de 2011 y en consecuencia confirmó la Resolución Imposición de Sanción Nº 2475.
En razón de lo anterior, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 20 de julio de 2011, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/RTI/RCA/DJT/CRA/2011-000184 de fecha 9 de mayo de 2011, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
La representación judicial de la contribuyente BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L., en su escrito recursorio expuso:
FALSO SUPUESTO DE HECHO EN LA ARGUMENTACIÓN PARA LA EMISIÓN DE LA SANCIÓN.
Alegó a favor de la recurrente, que en el presente caso existe un falso supuesto por errónea apreciación de los hechos por parte del órgano administrativo.
Indicó que el acto administrativo incurrió en un vicio de nulidad por ilegalidad, al sancionar y quebrantar los principios de legalidad administrativa y tributaria, por cuanto el funcionario en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-1, en los renglones correspondientes a Facturas y Tickets, no evidenció o encontró objeciones de forma o de fondo que implicaran un incumplimiento a la normativa aplicable.
En tal sentido indicó que consta expresamente en el expediente Administrativo que en dicha Acta de Recepción de fecha 21 de junio de 2006, que el funcionario actuante respondió a la pregunta ¿cumplen con los requisitos? en la parte referida a la factura respondió SI, y en la parte referida a los Tickets, igualmente respondió SI.
Que posteriormente, mediante el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-2, se solicitó a su representada la entrega de todas las facturas correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, a la cual su representa respondió mediante comunicación entregada a la Administración Tributaria en fecha 11 de octubre de 2006, que las mismas no se conservaron ya que una vez que estas son elaboradas a las Personas Jurídicas se registraban en la maquina fiscal y luego se desechaban, por lo que no fueron consignadas al expediente administrativo ni a la Administración copias ni originales por carecer de las mismas.
En razón de lo anterior, solicitó al Tribunal que declare que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, por considerar como observados unas facturas inexistentes en el expediente administrativo, lo que a su decir, es contrario a los hechos encontrados en la verificación realizada, y por imponer una sanción sobre la base de un incumplimiento no probado, lo que a su decir, carece de elementos objetivos que demuestra el incumplimiento
INCONSTITUCIONALIDAD DEL PARÁGRAFO PRIMERO DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001.
Sostiene la representación judicial de la parte recurrente, que la Administración Tributaria pretende exigir a su representada, la cantidad de Bs. 125.465,00, en función de la estimación que realizó de convertir la cantidad de 2.727.50 Unidades Tributarias en bolívares, al multiplicar estas unidades tributarias por el valor vigente de la unidad tributaria para el momento de la emisión de las planillas para pagar, todo de conformidad con el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido indicó, que lo anterior constituye una norma violatoria de elementales derechos constitucionales de los contribuyentes tales como: el principio de legalidad de las normas penales; la irretroactividad de la Ley, contenida en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 8 y 9 del Código Orgánico Tributario de 2001, y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.
En tal sentido, destacó que dicho proceder conllevaría la conculcación de los derecho de los contribuyentes de los principio de capacidad contributiva, propiedad y de confiscación, consagrados en los artículo 317, 115 y 112 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.
Concluyó, que la aplicación de un ajuste en la actualización de la multa determinada en Unidades Tributarias, mediante el mecanismo de conversión a bolívares para el momento del pago de la multa, convierte en nugatoria dichas garantías y derechos.
En razón de lo anterior, solicitó la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
INCONSTITUCIONALIDAD DEL APARTE SEGUNDO DEL ARTÍCULO 101 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001, POR LA VIOLACIÓN DIRECTA DEL ARTÍCULO 49 ORDINAL 7 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.
Indicó que su representada fue sancionada en razón de que supuestamente emitía facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas por las normas tributarias, hechos que a su decir, no fueron comprobados en la fiscalización ni en el expediente administrativo.
En tal sentido, indicó que su representada había comunicado a la Administración Tributaria que las facturas en cuestión no podían ser entregadas ya que habían sido desechadas.
Concluyó, que la pretensión de la Administración Tributaria de sancionar a su representada por cada periodo fiscal, quebranta flagrantemente el principio non bis in ídem, el cual a su decir, postula que nadie puede ser juzgado dos veces por un mismo hecho.
Finalmente, solicitó al Tribunal la desaplicación del artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.
AUSENCIA DE BASE LEGAL POR FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 AL MOMENTO DE LA DETERMINACIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR EL ARTÍCULO 101 EIUSDEM.
Solicitó la recurrente que en caso que no sea declarado la nulidad del acto administrativo impugnado, en razón de la violación del principio non bis in ídem, el cual a su decir, postula que nadie puede ser juzgado dos veces por un mismo hecho, se tome en cuenta que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de sanciones de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto a su decir, debió aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Concluyo, que la Administración Tributaria debe proceder a recalcular la sanción tomando en consideración la concurrencia de sanciones.
ERROR EN LA APLICACIÓN DE SANCIONES DE ACUERDO AL ARTÍCULO 101, EN CONTRAPOSICIÓN A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 102, NUMERAL 4, CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
La representación judicial de la recurrente alegó que existe un error en la aplicación de la sanción por parte de la Administración Tributaria, que surgió del hecho de haber aplicado un falso supuesto al hecho investigado.
En tal sentido indicó que ni al momento de la verificación ni en el expediente administrativo, constan las facturas supuestamente emitidas, sin haber cumplido las especificaciones, señaladas según lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando lo correcto a su decir, era aplicar lo previsto en el artículo 102, numeral cuarto (4to.) de dicho Código.
2.- De la Administración Tributaria
Por su parte la abogada Blanca Ledezma, ya identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 23 de enero de 2012, expuso los siguientes alegatos:
En primer lugar, expuso como punto previo que, para el momento de la interposición del recurso jerárquico, los ciudadanos Nicanor Rincón Gómez y Secundino Vaquera Suarez, actuando en su carácter de Directores de sociedad mercantil BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L., facultaron al abogado Néstor Castro Godoy mediante Carta Poder y no a través de documento autenticado por ante una Notaria Publica o ante cualquier funcionario público competente para dar fe pública, para interponer dicho recurso ante la Administración Tributaria.
En razón de lo cual, solicitó que el Tribunal determine si estuvo ajustado a derecho la mencionada decisión.
Con relación al alegato referido al falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar la recurrente que la Administración Tributaria tomo como observadas unas facturas inexistente en el expediente administrativo, e impuso una sanción sobre la base de un incumplimiento no probado por carecer de elementos objetivos que permitieran demostrar el incumplimiento; la Representación Fiscal indicó que la recurrente tiene que aclarar dudas al fiscal, aportar otros documentos que incidan a su favor, o alegar hechos que interesen al procedimiento, todo ello en el espacio previsto al efecto en dichas actas titulado “Observado”, y que en razón de que dicha recurrente no aportó lo requerido por la funcionaria fiscal actuante mediante Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2006-20475-2 de fecha 21 de junio de 2006, mediante la cual le solicitó todas las facturas desde diciembre del año 2004 hasta mayo del 2006, la misa fue sancionada.
Indicó que la recurrente en cuestión respondió mediante comunicación a la Administración Tributaria en fecha 11 de octubre de 2006, que las había desechado.
Asimismo adujo que, en el presente caso no hubo excesos ni abuso en contra de la recurrente que pueda da lugar la nulidad de los actos administrativos por falso supuesto de hecho y de derecho.
Respecto al alegato referido a la inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del código orgánico tributario 2001, por cuanto la Administración Tributaria determinó la sanción impuesta al valor vigente de la unidad tributaria al momento de la emisión de la planilla para pagar, considerando la contribuyente que se violaron los derechos constitucionales consagrados en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como los principios de legalidad, capacidad contributiva, y propiedad y confiscatoriedad, también consagrados en los artículos 317, 115 y 112 de nuestra carta magna conculcando así, los derechos como administrados; la representación del Fisco Nacional indicó que, en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificar los distinto ilícitos materiales, expresadas en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.
En tal sentido alegó, que al aplicarse lo relativo al Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario se 2001, se está realizando un ajuste que corrige el impacto inflacionario causado en el tiempo transcurrido desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción hasta la fecha efectiva de pago.
Asimismo, indicó que cuando se trata del cumplimiento de deberes formales tributaria, en materia de Impuesto al Valor Agregado el periodo impositivo que se aplica para la determinación y la declaración es de un (01) mes calendario y no de un año, como lo es por ejemplo el caso de impuesto sobre la renta, ello a tenor de lo preceptuado en el artículo 32 de la Ley que establece dicho impuesto.
Manifestó que el incumplimiento de los deberes formales tributarios como emitir documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicio sin cumplir con los requisitos exigidos, debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Indicó que la aplicación supletoria de la figura del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible aplicarlo en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario.
Por último, indicó que en el presente caso hay que aplicar la concurrencia, a tal efecto se acogió al criterio expresado en la sentencia dictada en fecha 12 de agosto de 2008 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, C.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) falso supuesto de hecho y derecho por considerar la Administración Tributaria como observadas las facturas correspondientes a los periodos fiscales impositivos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, cuando las mismas son inexistentes en el expediente administrativo, y por imponer una sanción sobre la base de un incumplimiento no probado., y por imponer una sanción sobre la base de un incumplimiento no probado, ii) inconstitucionalidad del artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, iii) inconstitucionalidad del artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto supuestamente viola el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, iv) falta de aplicación de la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, v) error en la aplicación del artículo 101, en contraposición a la aplicación del artículo 102, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Asimismo, advierte este Tribunal que no fue objeto de controversia las sanciones impuestas a la contribuyente de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en los artículos siguientes: 1) 102 numeral 2 segundo aparte, con relación a que la contribuyente presentó libros de ventas que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado y 2) 107 con relación a que la contribuyente no exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento el certificado de inscripción en el Registro Información Fiscal (RIF); razón por la cual quedan firmes. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
Precisado lo anterior, este Tribunal observa que efectivamente la recurrente expresó sus argumentos en el orden anteriormente indicado; sin embargo, considera pertinente esta juzgadora pronunciarse en el orden siguiente:
i) Del falso supuesto de hecho y derecho por considerar la Administración Tributaria como observadas las facturas correspondientes a los periodos fiscales impositivos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, cuando las mismas son inexistentes en el expediente administrativo, y por imponer una sanción sobre la base de un incumplimiento no probado; ii) la inconstitucionalidad del artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto supuestamente viola el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, iii) error en la aplicación del artículo 101, en contraposición a la aplicación del artículo 102, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Al respecto, es menester recordar que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Aduce la recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar como observadas las facturas correspondientes al período fiscal impositivo comprendido desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, cuando las mismas son inexistentes.
Al respecto indicó que la Administración habían expresado mediante Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-1 de fecha 21 de junio de 2006 que no hubo incumplimiento en las facturas y tickets emitidas por la empresa, pero luego solicitó mediante el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-2 de esa misma fecha, la entrega de todas las facturas correspondientes a los periodos antes señalados, cuando ya había expresado en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-1 que los tickets y las facturas de ventas habían cumplido con los requisitos.
Asimismo, indicó que en fecha 6 de octubre de 2006 la recurrente comunicó a la Administración que dichas facturas no las conservaban ya que al ser elaboradas a las personas jurídicas quedaban registradas en la maquina fiscal, razón por la cual eran desechadas con el fin de no duplicar en su libro de ventas el asiento diario del ingreso.
Por su parte la representación de la República indicó que la contribuyente fue sancionada por cuanto no aportó lo requerido por la funcionaria fiscal actuante mediante Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2006-20475-2 de fecha 21 de junio de 2006, mediante la cual le solicitó todas las facturas desde diciembre del año 2004 hasta mayo del 2006. Asimismo indicó que, en el presente caso no hubo excesos ni abuso en contra de la recurrente que pueda da lugar la nulidad de los actos administrativos por falso supuesto de hecho y de derecho.
Destacó al respecto que la recurrente tiene que aclarar dudas al fiscal, aportar otros documentos que incidan a su favor, o alegar hechos que interesen al procedimiento.
A los fines de resolver este punto, considera pertinente este Órgano Jurisdiccional citar los artículos 172 y 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual reza:
“Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Resaltado y subrayado del Tribunal).
“Artículo 176.- Las Resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección no limitan ni condicional el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria” (Resaltado y subrayado del Tribunal).
De la lectura de las mencionadas normas, infiere este Tribunal que la Administración Tributaria posee frente al contribuyente las más amplias facultades para confirmar el cumplimiento de los deberes formales y obligaciones tributarias por parte de los mismos.
Es de resaltar que los deberes formales se refieren a aquellas actuaciones que exige la Administración Tributaria a los administrados o contribuyentes que deben realizar, en virtud de las disposiciones que establece el Código Orgánico Tributario y los preceptos previstos en las leyes y reglamentos, ya que sirven de sustento a las labores de control del tributo, ejercidas por dicha Administración a favor del sujeto activo acreedor del mismo, facilitando así la labor de vigilancia y seguimiento que se realiza para garantizar el cumplimiento de la obligación material o de pago del referido tributo. En razón de lo anterior, se deduce que el contribuyente tiene frente al Estado, la obligación inexcusable de cumplir con los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, leyes y sus reglamentos.
En vista de lo anterior, resulta oficioso traer a colación el artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo relativo a la obligación de emitir y exigir comprobantes (facturas o su equivalente)
Asimismo, considera pertinente citar el artículo 57 de la Ley de reforma parcial que establece el Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nª 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004; y el artículo 2 de las Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos (Resolución Nº 320), Gaceta Oficial Nª 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, vigentes para la fecha, las cuales disponen los requisitos que deben contener las facturas o su equivalente al momento de su emisión:
Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
(…)”
Ley de reforma parcial que establece el Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nª 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004:
“Artículo 57.-La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
1) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una numeración distintas a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.
2) Numero de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Si el contribuyente solicita la impresión de documentos en original y copias. tanto el original como sus respectivas copias deberán contener el mismo Número de Control. El orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 1, pudiendo el contribuyente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8) dígitos.
3) Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.
4) Numero de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
5) Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Número de inscripción Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer éste último.
6) Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.
(…)” (Destacado y subrayado del Tribunal).
Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos (Resolución Nº 320), Gaceta Oficial Nª 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999:
“Artículo 2.-Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:
En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
a) Contener la denominación de “Factura”, “Documento equivalente de factura”, “Nota de Debito”, “Nota de Crédito”, “Soporte” o “Comprobante”, “Orden de Entrega” o “Guía de Despacho”. Las Ordenes de entrega o guías de despacho además deberán llevar la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, según sea el caso;
b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de la Ley, emplearan una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.
c) Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberá emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contender el mismo número de control.
Asimismo, el orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 01. El usuario de los documentos podrá volver a repetir la numeración por cada uno de ellos, en los casos que ésta supere los ocho (8) dígitos.
d) Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera “desde el Nº… hasta el Nº…”.
e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente “sin derecho a crédito fiscal”, ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado.
f) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso que se trate de una persona natural.
g) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad. sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico económico, público o privado.
h) Numero de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.
i) Nombre o razón social del impresor de los documentos y su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), número y fecha de la Resolución de autorización otorgada y la Región a la cual pertenece.
j) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
k) Fecha de emisión.
l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
n) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria, (NIT), en caso de poseerlo.
o) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.
p) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo la cantidad de cuotas, montos de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.
q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.
r) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
s) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificación y descuento, a que se refiere el artículo 24 de la Ley.
t) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
u) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
v) Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.
w) La Factura o documento equivalente, cuando se emitido a un no contribuyente, deberá contener en forma manuscrita o impresa la frase “este documento no da derecho a crédito fiscal” o “sin derecho a crédito fiscal”.
x) Cuando el emisor del documento realice operaciones gravadas por cuenta de terceros, deberá indicar que se emite de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley. Por otra parte, cuando actúe como agente de retención, el documento que se emita deberá expresar la frase: “El presente documento se emite en cumplimiento del artículo 11 del Decreto Ley del Impuesto al Valor Agregado”.
(…)
Parágrafo Segundo: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”. “Serie B”, y así sucesivamente, o por el contrario, si sólo emplea una numeración en serie continua, podrá fraccionarla y repartirla entre las distintas sucursales.
(...) (Destacado y subrayado del Tribunal
De la lectura de las mencionadas normas se colige que todos los contribuyentes tienen la obligación de emitir facturas o su equivalente, las cuales deben cumplir con los requisitos exigidos en las normas tributarias.
En efecto, se evidencia que de conformidad con lo previsto en el artículo 57 de la Ley que establece el IVA, antes citado, la Administración Tributaria tiene la facultad de dictar normas que establezcan requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas o documento equivalentes.
En tal sentido, se observa que la Administración Tributaria en razón del mencionado artículo 57, dictó la Resolución 320, la cual establece en su artículo 2, literal e, que las facturas o documentos equivalentes deberán emitirse por duplicado.
Aplicando lo anterior al caso de autos, observa este Tribunal que si bien es cierto que el fiscal actuante había establecido mediante Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-1 de fecha 21 de junio de 2006, que no hubo incumplimiento en las facturas y tickets emitidas por la empresa recurrente correspondientes a los periodos fiscales impositivos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, no es menos cierto que en ese mismo procedimiento de verificación, dicho funcionario, quien tiene amplias facultades para corroborar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente, solicitó mediante el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-VDF-2006-2475-2 de esa misma fecha, la entrega de todas las facturas correspondientes a los periodos antes señalados.
Asimismo, observa este Tribunal que la recurrente admitió que efectivamente había desechado las facturas correspondientes a los periodos fiscales impositivos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, en razón de lo cual considera este Órgano Jurisdiccional que la recurrente al no haber conservado las mismas, incumplió con el deber formal relativo a la emisión de las facturas o documentos equivalentes por duplicado, previsto en el artículo 2, literal e de las Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos (Resolución Nº 320), así como lo previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, vigentes para la fecha, en razón de que las mismas constituyen pruebas fundamentales de su existencia, es decir, para la Administración Tributaria nunca existieron tales documentos.
Dicho lo anterior, considera quien decide que en el presente caso no se configuró el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho esgrimido por la recurrente, no hubo violación directa del artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y el artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico de 2001 es la norma aplicable al caso de autos. Así se declara.
Establecido lo anterior, considera este Juzgado Superior hacer referencia a la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en razón de los criterios emanados de la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, en Sentencias Nros. 00674 de fecha 08 de mayo de 2003, caso: Industria Azucarera Santa Clara C.A.; 00429 de fecha 11 de mayo de 2004, caso: Sílices Venezolanos, C.A.; y 00030 de fecha 25 de enero de 2012, caso: Total Clean, C.A.; en lo atinente a que vistas las amplias facultades de control de la legalidad que le han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
Con fundamento a lo expresado, la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público.
Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este Órgano Jurisdiccional observa del análisis pormenorizado de los autos que componen el expediente, que la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución Imposición de Sanción Nº 2475 de fecha 28/03/2008, aplicó la referida concurrencia. En tal sentido considera necesario traer a colación lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, el cual establece:
“Artículo 81. – Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.
Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribuna
Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:
“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:
“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
…
Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
...
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).
….
También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:
“(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.
…
Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).
Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:
“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”
En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:
“(...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones
Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.
Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)
(…)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario).
Revisadas Resolución impugnada que cursan al expediente, específicamente en los folios 45 y 46 de la primera (1ra.) pieza, se observa que la Administración Tributaria no aplicó el mencionado artículo, ya que incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal, toda vez que, mantuvo la totalidad de las multas impuestas en un mismo ilícito, sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía.
Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Igualmente se recuerda que, tendrá lugar la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aun cuando se tratase de tributos distintos o de diferentes ilícitos y periodos, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un solo procedimiento.
Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
iv) De la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001:
La contribuyente alega que la Administración Tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la Unidad Tributaria actual, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a una unidad Tributaria reciente; cuando, a su parecer, lo justo es que se aplique, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible. Asimismo, solicitó la desaplicación del referido artículo, en razón de que el mismo viola el principio de legalidad de las normas penales; la irretroactividad de la Ley, contenida en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 8 y 9 del Código Orgánico Tributario de 2001, y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, y su vez, conculca el principio de capacidad contributiva, propiedad y de confiscación, consagrados en los artículo 317, 115 y 112 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dispone:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no viola el principio de legalidad, el de la irretroactividad de la Ley, y no conculca el principio de capacidad contributiva, propiedad y de confiscación, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000184 de fecha 9 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En razón de la presente decisión:
Queda FIRME el reparo formulado por la Administración Tributaria respecto a las sanciones impuestas a la contribuyente de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en los artículos siguientes: 1) 102 numeral 2 segundo aparte, con relación a que la contribuyente presentó libros de ventas que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado; y 2) 107 con relación a que la contribuyente no exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento el certificado de inscripción en el Registro Información Fiscal (RIF).
Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente BAR RESTAURANT COSTA DEL SOL, S.R.L.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de agosto de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria Temporal,
Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.
En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de agosto de dos mil quince (2015), siendo las once y treinta de la mañana (11:30 a.m), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria Temporal,
Abg. Marlyn S. Malavé Godoy
Asunto: AP41-U-2011-000289.-
YMB/MSMG.-
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