TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 17 de Diciembre de 2015
205º y 156º
ASUNTO: AP41-U-2007-000559. SENTENCIA Nº 1.735.-

Vistos, con el solo informe de la representación Fiscal.
En fecha siete (07) de Noviembre de 2007, los ciudadanos Luis Antonio Rodríguez Gímenez y Sabrina Aspesi, titulares de las cédulas de identidad Nos. 9.413.993 y 16.880.089 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 50.069 y 35.793 respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “ACABADO Y RECUBRIMIENTO DE PIELES Y TEXTILES, C.A. (ARPITEX)”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha quince (15) de Noviembre de 1984, bajo el Nº 35, Tomo 35-A-Sgdo., y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00207022-6, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº GCE-DJT-2007-3403 de fecha veinticuatro (24) de Agosto de 2007, emanada de la de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha veintidós (22) de Noviembre de 2006, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0614/2006-07 emanada de la División de Fiscalización adscrita a dicha Gerencia, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-26-000267 ambas de fecha once (11) de Octubre de 2006, por monto total de 1.472 Unidades Tributarias, con ocasión al procedimiento de verificación en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales comprendidos entre Enero a Diciembre de 2005, ambos períodos inclusive.
Proveniente de la distribución efectuada el mismo siete (7) de Noviembre de 2007, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho recurso en fecha doce (12) de Noviembre de 2007, bajo el Nº AP41-U-2007-000559, se ordenó notificar a las partes y oficiar al ente exactor para solicitarle el envío del respectivo expediente administrativo.
El treinta (30) de Noviembre de 2007, se abrió el Cuaderno Separado Nº AF46-X-2007-000012 a los fines de tramitar la suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, solicitada por la contribuyente.
Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, se admitió dicho recurso mediante sentencia interlocutoria Nº 14/08 de fecha veintiuno (21) de Febrero de 2008; vencido el lapso de promoción de pruebas el seis (06) de Marzo de 2008, se dejó constancia por auto de fecha siete (7) de Marzo de 2008 que únicamente el ciudadano Luis A. Rodríguez Jiménez, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas referidas al mérito favorable de autos y de exhibición de documentos, las cuales fueron admitidas el catorce (14) de Marzo de 2008.
Mediante diligencia de fecha nueve (9) de Abril de 2008, el ciudadano Randy Vaz, titular de la cédula de identidad Nº 13.490.157 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 97.909, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo.
Venciendo el lapso de evacuación de pruebas el dieciséis (16) de Abril de 2008 se fijó la oportunidad de informes, la cual se celebró el doce (12) de Mayo de 2008, compareciendo únicamente la ciudadana Glenda Cordero, titular de la cédula de identidad Nº 12.276.395 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 75.670, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, quien consignó conclusiones escritas las cuales fueron agregadas a los autos, quedando la causa vista para sentencia.
El cuatro (4) de Junio de 2008, se recibió oficio Nº SNAT/INTI/GRTICE/DT/2008/2247 de fecha cuatro (4) de Junio de 2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, remitiendo copia certificada del expediente administrativo de la causa.
Mediante auto de fecha veintinueve (29) de Septiembre de 2010, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Posteriormente, el veintitrés (23) de Febrero de 2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 21/2011 en el Cuaderno Separado de la causa, declarando Improcedente la solicitud de Suspensión de Efectos.
Siendo la oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

- I -
A N T E C E D E N T E S

De autos se desprende que con ocasión de la revisión fiscal efectuada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, a la contribuyente “ACABADO Y RECUBRIMIENTO DE PIELES Y TEXTILES, C.A. (ARPITEX)”, para verificar el cumplimiento de Deberes Formales referentes a la en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde Enero de 2005 hasta Diciembre de 2005, se emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0614/2006-07 de fecha once (11) de Octubre de 2006, la cual expresó lo siguiente:

“La contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero hasta diciembre 2005, ambos inclusive, emitió notas de crédito por sus ventas de bienes y prestación de servicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la LIVA, de lo cual se dejó constancia en Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0614/2006-03 de fecha 05/09/2006, …omissis…
Ahora bien, del examen practicado por la representación fiscal a las notas de crédito que se detallan en el Acta Constancia GRTICE-RC-DF-0614/2006-06 de fecha 07/09/2006 y en el Anexo Único que forma parte de la presente Resolución, se constató que las mismas no contienen los datos relativos a la fecha y monto de la factura original que modifican.
Al respecto, el artículo 57 de la LIVA dispone que la Administración Tributaria dictará las normas en la que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a sus disposiciones. En este orden de ideas, el artículo 1 de la RES. 320, disponen que los contribuyentes y responsables a los fines de la LIVA, que emitan facturas, otros documentos equivalentes, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios gravados, deberán cumplir con los requisitos en ella previstos; entre ellos, los indicados en el artículo 5, el cual establece que en el caso de ventas de bienes o prestación de servicios que que+daren (sic)sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, el contribuyente deberá emitir notas de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura.
Asimismo, el artículo 23 del COT dispone que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por él o por otras normas tributarias y en este sentido, en el numeral 2 del artículo 145 ejusdem, prevé que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización que realice la Administración Tributaria y, de manera especial, entre otros, emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridas.
De acuerdo con lo dispuesto en las normas antes comentadas, la omisión detectada por la representación fiscal en las notas de crédito emitidas por la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2005 hasta diciembre 2005, ambos inclusive, detalladas en el Anexo Único de esta Resolución, constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del COT y sancionado de acuerdo con el segundo aparte del mismo artículo, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150), por cada período, siendo en el caso que nos ocupa mil cuatrocientas setenta y dos unidades tributarias (1.472 U.T.); cuyos cálculos se detallan en el Anexo Único de la presente Resolución y se asumen en el siguiente cuadro:

PERÍODO DE
IMPOSICIÓN CANTIDAD DE
DOCUMENTOS CANTIDAD DE
U.T.
Enero 2005 43 43
Febrero 2005 81 81
Mazo (sic) 2005 57 57
Abril 2005 136 136
Mayo 2005 136 136
Junio 2005 150 150
Julio 2005 150 150
Agosto 2005 150 150
Septiembre 2005 150 150
Octubre 2005 150 150
Noviembre 2005 150 150
Diciembre 2005 119 119
Totales 1.472 1.472
…omissis…”

Inconforme con esta decisión, la contribuyente interpuso el Recurso Jerárquico en fecha veintidós (22) de Noviembre de 2006, el cual fue declarado Sin Lugar mediante Resolución Nº GCE-DJT-2007-3403 de fecha veinticuatro (24) de Agosto de 2007, contra la cual incoa el Recurso Contencioso Tributario objeto de análisis y decisión, el cual fundamentó de la siguiente manera:
Denuncia primeramente que los actos administrativos recurridos se encuentran viciados en su causa, por falso supuesto al no haber aplicado la Administración Tributaria lo dispuesto en artículo 99 del Código Penal Venezolano que regula la figura del delito continuado, apartándose a su modo de ver, de lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, y quebrantando con ello su derecho constitucional a la propiedad.
Adicionalmente señala que se encuentran viciados dichos actos, por cuanto el ente exactor aplicó el valor de la Unidad Tributaria que estaba vigente para el momento de la emisión de los mismos y no el valor vigente al momento del acaecimiento de los hechos imponibles.
A continuación destaca que la Administración Tributaria transgredió el debido proceso y el derecho de la recurrente a la presunción de inocencia establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues señala que no se le concedió un plazo para que pudiera presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos imputados, y que aún en los procesos de verificación, la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas de apertura, pruebas y decisión y que en el presente caso sin mediar un lapso probatorio se le impusieron las sanciones comentadas.
Finalmente para el caso que sean desechados los alegatos anteriores solicita le sean aplicadas las atenuantes señaladas en los artículos 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, la representación fiscal en la referida oportunidad de informes, ratificó en todas y cada una de sus partes los actos administrativos recurridos, señalando en primer lugar que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto, en virtud de que se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo, no desvirtuado por la contribuyente, en razón de que corresponde a ésta producir la prueba adecuada para comprobar la inexactitud o falsedad de tales hechos, a fin de enervar los efectos de dichas resoluciones.
Que cuando se aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de 1 unidad tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido que cada período corresponde mes a mes, razón por la cual el alegato realizado por la contribuyente en ese aspecto, a su modo de ver, no es procedente.
Por lo que respecta al valor de la unidad tributaria, aplicado para el cálculo de la sanción señala, que cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.
Finalmente por lo que respecta a las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente, estima que al ser la sanción aplicada de carácter fijo a la misma no le son aplicables las mismas.

- II -
M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la causa se circunscribe a verificar la legalidad de los actos administrativos impugnados, no sin antes aclarar que, en el presente caso no es un hecho controvertido el incumplimiento por parte de la contribuyente “ACABADO Y RECUBRIMIENTO DE PIELES Y TEXTILES, C.A. (ARPITEX)”, de los deberes formales evidenciados por el ente exactor, por tanto carece de todo sustento el alegato de la contribuyente referido, a que le ha sido vulnerada su presunción de inocencia pues se insiste, a lo largo del procedimiento no fue desmentido el incumplimiento verificado, ni probado lo contrario. Así se declara.
En este sentido, debemos destacar que los procedimientos de verificación, dada su naturaleza, no contemplan un procedimiento contradictorio, pues esto solo procede en los supuestos de fiscalización y no en los de verificación basados en la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los procedimientos de determinación de oficio de las obligaciones tributarias, por lo que no hay lugar a la apertura de un sumario administrativo, sino que se trata de la determinación de la diferencia entre lo aportado y lo que se debió aportar como consecuencia de la verificación efectuada, y/o de los deberes formales cumplidos o incumplidos.
Respecto a éste punto, este Tribunal comparte el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 330 de fecha veintiséis (26) de Febrero de 2002, según la cual:

“…omissis… esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad, o de varios de ellos. El vicio denunciado solo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos estos que son ajenos a la situación que se analiza, en la cual estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento…omissis…”.

El procedimiento de verificación se encuentra establecido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, donde se señala que:

“La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.

Así mismo, como parte del procedimiento de verificación, la Administración podrá revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario; dicho procedimiento podrá realizarse en la misma sede de la Administración Tributaria, o en el establecimiento del contribuyente; en razón de lo cual este Organo Jurisdiccional estima que el procedimiento de verificación llevado a cabo se encuentra ajustado a derecho y no se encuentra evidencia alguna que se hayan violentado las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario aplicable, que lo regulan. Así se declara.
Ahora bien, con respecto a la solicitud de aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal; este Juzgador considera conveniente traer a colación el criterio jurisprudencial de nuestro Máximo Tribunal, contenido en la sentencia Nº 01187 de fecha veinticuatro (24) de Noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, lo siguiente:

“En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Subrayados y resaltados de la Sala Político Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del trece (13) de Agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por un total de 1.472 Unidades Tributarias, por el incumplimiento a los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado referidos a que la Contribuyente emitió emitió notas de crédito por sus ventas de bienes y prestación de servicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la Ley de la materia, sin que en las mismas constasen los datos relativos a la fecha y monto de la factura original que modifican.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político-Administrativa en el fallo N° 01187 del veinticuatro (24) de Noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), que ratificó lo establecido en su sentencia N° 00948 del trece (13) de Agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desechan los alegatos formulados por la recurrente en cuanto a este respecto y se confirman las sanciones impuestas bajo el supuesto ya señalado, desechándose por vía de consecuencia la violación al derecho de la propiedad de la contribuyente, la cual además no probó de forma alguna que las sanciones impuestas constituyesen una detracción ilegal de su patrimonio. Así se declara.
Finalmente no puede pasar por alto este Juzgador, en ejercicio de su poder inquisitivo y de control de la legalidad de los actos administrativos, que en el caso bajo análisis no fue aplicada la normativa referida a la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual es del siguiente tenor:

“Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARAGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Negrillas del Tribunal)

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento bien sea de verificación o de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”.
Así, circunscribiendo lo precedente al caso de autos, se evidencia de los actos administrativos recurridos que la Administración Tributaria, no aplicó la normativa prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en razón de lo cual la resolución impugnada se encuentra viciada por falso supuesto de derecho, y se ordena a la administración tributaria el recálculo de la multa, en atención a lo declarado en el presente fallo. Así se declara.
En cuanto a la solicitud de nulidad de la resolución impugnada por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la misma; al respecto, es preciso referirnos al criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual sostuvo en la sentencia N° 01426 de fecha doce (12) de Noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., respecto al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
…omissis…
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara”. (Negrillas del Tribunal).

Así también, resulta conveniente señalar criterio reciente sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 01485 de fecha veintiocho (28) días del mes de Octubre de 2014, caso: Knoll Gomas Industriales C.A., la cual señala lo siguiente:

“De allí que, en cuanto al aludido principio, esta Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente: ‘(…) no se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’. (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).
Desde esa perspectiva, esta Máxima Instancia observa tal como fue indicado en líneas anteriores, que esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., replanteó el criterio sostenido en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en el supuesto cuando el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, estableciendo en la última de las decisiones judiciales señaladas, la aplicación del nuevo criterio a los casos planteados ante esta Alzada con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, en el caso concreto se advierte lo siguiente: (i) la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A. fue publicada en Gaceta Oficial Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; y (ii) las circunstancias fácticas y jurídicas analizadas en el caso de autos dan lugar a la aplicación del Parágrafo Segundo artículo 94 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001), por ser posteriores a la normativa especial reguladora de los ilícitos tributarios fiscalizados, razón por la cual estima este Alto Tribunal que a la empresa contribuyente le es aplicable el nuevo criterio jurisprudencial.
En virtud de ello, esta Alzada confirma por ser ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente al valor de la unidad tributaria aplicable en el caso de autos, aun cuando a la fecha de emisión del fallo de instancia (11 de marzo de 2014) la Sala no había replanteado su criterio jurisprudencial sobre este tema. Así se declara.
Asimismo, visto que la Administración Tributaria tanto en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 como en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 del 21 de agosto de 2008, declaró que las multas expresadas en términos porcentuales deben convertirse a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego actualizarse al valor de la unidad de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago, esta Sala declara ajustadas a derecho dichas actuaciones. Así se establece.
Sin embargo, por cuanto no consta en el expediente el pago de las multas antes indicadas, debe advertirse que la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones precedentes, esta Alzada declara Sin Lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la empresa Knoll Gomas Industriales C.A., y por consiguiente, confirma la sentencia apelada, la cual queda definitivamente firme. Así se decide.
Igualmente, se declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente -sociedad mercantil Knoll Gomas Industriales C.A-; en consecuencia, queda firme la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT-2011-2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Finalmente, habiéndose declarado sin lugar el recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la sociedad de comercio contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso. Así se declara.”

Ahora bien, este Juzgado comparte el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal, en cuanto a que el ajuste de la Unidad Tributaria en función de las correcciones monetarias a que haya lugar por efecto de la inflación no constituye en modo alguno la violación de los principios de legalidad y tipicidad de la pena. La regulación contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece el ajuste de las multas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de su pago, no se traduce en forma alguna en una aplicación retroactiva de la Ley, siendo conveniente aclarar que la Unidad Tributaria no es otra cosa que una magnitud de valor creada por ley pero modificable por la Administración Tributaria teniendo en cuenta los índices de variación de precios del Área Metropolitana de Caracas de conformidad con el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, con la finalidad de que no sean disminuidos por el tiempo los efectos de la sanción impuesta a los contribuyentes, razón por la cual resulta forzoso para este Tribunal desestimar las denuncias efectuadas por la recurrente en su escrito recursivo en cuanto a estos aspectos. Así se declara.
Ahora bien, con respecto a las atenuantes invocadas por la recurrente, contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal estima conveniente sea apreciado el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 357 de fecha veinticuatro (24) de Marzo de 2011, el cual señala lo siguiente:

“4.- De la improcedencia de la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los fines de graduar la sanción contemplada en el artículo 113 eiusdem.
Expresa la apoderada judicial del contribuyente que el Juez a quo incurrió en error al aseverar que la atenuante prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 no es aplicable al presente caso por tratarse de una infracción de naturaleza objetiva. En tal sentido, remite al criterio expuesto por esta Sala en la sentencia Nro. 1649 de fecha 18 de octubre de 2009, caso: Constructora Seana vs. Contraloría General de la República.
Por su parte, la representación fiscal advierte que el Juez de mérito actuó conforme a derecho cuando declaró la improcedencia de tal atenuante por cuanto la sanción prevista en el artículo 113 eiusdem es objetiva y la facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena no puede ser aplicada a este tipo de infracción, ya que la misma no se encuentra comprendida entre dos límites como lo exige el artículo 37 del Código Penal, sino que se trata de una sanción fija de un cincuenta por ciento (50%) la cual aumentará hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), dependiendo del tiempo que transcurra hasta su cumplimiento.
En tal sentido el fallo apelado expresa:
“(…) 4. De la ausencia de dolo ni culpa en las infracciones cometidas.
En cuanto a la ausencia de dolo o culpa del infractor, esta Alzada (sic) es del criterio que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, por lo que mal puede prosperar la atenuante invocada por la representación judicial de la contribuyente, referente a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara (…)”.
Al respecto advierte la Sala, como lo hizo el Juez de instancia, que la ausencia de dolo o culpa -atenuante perfectamente ubicable en el supuesto residual previsto en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario- no procede a los fines de la graduación de la infracción que la Administración Tributaria imputó al Instituto contribuyente toda vez que tal contravención es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; caso en el cual no resulta relevante analizar la intención o el dolo de la actuación del contribuyente.
En efecto, ha sido criterio pacífico de esta Máxima Instancia, sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como una contravención, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor.
Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso el Tribunal de instancia actuó ajustado a derecho cuando -a los efectos de la graduación de las sanciones de multa aplicadas al recurrente con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001- no consideró la atenuante bajo análisis, habida cuenta ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva como es el que nos atañe, no puede valorarse la intención del infractor. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia. Así se declara.
Con fundamento en el conjunto de razones precedentemente expuestas, se declara sin lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Instituto contribuyente; en consecuencia, se confirma el fallo apelado, exceptuando la condenatoria en costas impuesta por el Sentenciador al recurrente en el monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, pronunciamiento este que se revoca.
Por lo tanto, de acuerdo a lo previsto en el Parágrafo Único del mencionado artículo se exime del pago de las costas procesales al Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), en virtud de tratarse de una asociación civil sin fines de lucro constituida por miembros del personal docente y de investigación, activos y jubilados de la Universidad del Zulia, que tiene como objetivo fundamental administrar y prestar un servicio de salud integral y promover programas complementarios de previsión social para sus asociados, cuyos ingresos estan constituidos fundamentalmente por los aportes provenientes de sus afiliados. Así se decide. (Subraya del Tribunal)

Atendiendo a dicho criterio jurisprudencial mutatis mutandi, y dado que las sanciones impuestas a la recurrente a través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0614/2006-07 posteriormente confirmada por la Resolución Nº GCE-DJT-2007-3403 de fecha veinticuatro (24) de Agosto de 2007 aquí impugnada, fueron aplicadas de conformidad con lo previsto en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, cuya naturaleza punitiva resulta objetiva en atención al referido incumplimiento del deber formal verificado, no pueden ser aplicadas en el caso concreto las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en razón de lo cual se desechan las atenuantes invocadas por la recurrente. Así se decide.

- III -
F A L L O

En razón de las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha siete (07) de Noviembre de 2007, por los ciudadanos Luis Antonio Rodríguez Gímenez y Sabrina Aspesi, ya identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “ACABADO Y RECUBRIMIENTO DE PIELES Y TEXTILES, C.A. (ARPITEX)”, contra la Resolución Nº GCE-DJT-2007-3403 de fecha veinticuatro (24) de Agosto de 2007, emanada de la de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha veintidós (22) de Noviembre de 2006, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0614/2006-07 emanada de la División de Fiscalización adscrita a dicha Gerencia, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-26-000267 ambas de fecha once (11) de Octubre de 2006, por monto total de 1.472 Unidades Tributarias, con ocasión al procedimiento de verificación en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales comprendidos entre Enero a Diciembre de 2005, ambos períodos inclusive; ordenándose el recálculo de las multas impuestas de conformidad a lo señalado en el presente fallo.
Vista la declaratoria anterior no procede la condenatoria en costas procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de Diciembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
El Juez,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria,

Dorelys Dayarí Malavé Blanco.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y cincuenta y cinco minutos de la mañana (9:55 a.m.).--------La Secretaria,

Dorelys Dayarí Malavé Blanco.
ASUNTO: AP41-U-2007-000559.
GAFR/jrs.-