REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 27 de enero de 2015 204º y 155º Recurso Contencioso Tributario ASUNTO: AP41-U-2007-000549 Sentencia Nº 00005/2015 Vistos: Con informes de las partes. Recurrente: Entre Amigos Salad Bar, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil II de la circunscripción judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda el día 17 de noviembre de 2000, bajo el No. 70, Tomo 113, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30757275--2. Apoderados Judiciales: Raúl Antonio Márquez Sánchez y Dewel Antonio Márquez Barrios, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad No. 4.270.407 y 15.838.045, inscritos en el Inpreabogado con los números 20.123 y 123.674. Acto Recurrido: La Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, con la cual se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agoto de 2005, por los siguientes conceptos: 1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto ala valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No, 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999, en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005 Estas multas son impuestas de la siguiente manera: por la cantidad de Ciento Cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a Bs. 5.644.800,00, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria, en el caso de la multa correspondiente al mes de junio de 2004; y la cantidad de Setenta y Cinco (75) unidades tributarias, equivalente a Bs.2.822.400,00, a razón de Bs. 37.632, por unidad tributaria, en el caso todas las demás multas, correspondientes a los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 2. Por no presentar la declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición octubre, noviembre, diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004, enero, febrero 2005, por la cantidad de cinco unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00, cada multa. 3. Por no presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. 4. Por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias equivalente a Bs. 940.800,00. 5. Por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00. 6. Por hacer caso omiso a requerimientos que le fueron hechos con las actas Nos. 25091, 25092, de fecha 15-04- 2005, multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. 7. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades Tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. 8. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos internos, de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadana María Eugenia Pirona, venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.520.595, inscrita en el Inpreabogado con el No. 88.746, funcionaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República. Tributo: Impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta. I RELACIÓN Se inicia este proceso en fecha 05 de noviembre de 2007, con la recepción por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributario de la Jurisdicción del Área Metropolitana de Caracas, del recurso contencioso tributario, interpuesto por los apoderados judiciales de la recurrente Por auto de fecha 06 de noviembre de 2007, el Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2007-000549 y notificar a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la República, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República y al Gerente General de Servicio Jurídico adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); requiriendo de este último el envió del expediente administrativo de la contribuyente. Incorporadas a los autos las boletas de notificación, ut supra mencionadas, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 22 de abril de 2008, admitió el recurso interpuesto, advirtiendo que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esa misma fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. En fecha 30 de abril de 2008, la representación judicial de la recurrente consigna escrito de promoción de pruebas. Por auto de fecha 19 de mayo de 2008, el Tribunal Admite las pruebas promovidas por la recurrente y fija para el décimo (10º) día de Despacho siguiente la oportunidad para la prueba de exhibición de documentos solicitada. Por auto de fecha 27 de junio de 2008, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fija la fecha para la realización del acto de informes. En fecha 17 de julio de 2008, las partes presentaron sus respectivos escritos de informes. En fecha 17 de julio de 2008, la representación judicial de la República consigna el expediente administrativo de la recurrente. II ACTO RECURRIDO La Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, con la cual se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agoto de 2005, por los siguientes conceptos: 1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto ala valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No, 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999, en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005 Estas multas son impuestas de la siguiente manera: por la cantidad de Ciento Cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a Bs. 5.644.800,00, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria, en el caso de la multa correspondiente al mes de junio de 2004; y la cantidad de Setenta y Cinco (75) unidades tributarias, equivalente a Bs. 2.822.400,00, a razón de Bs. 37.632, por unidad tributaria, en el caso todas las demás multas, correspondientes a los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 2. Por no presentar la declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición octubre, noviembre, diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004, enero, febrero 2005. Todas estas multas se imponen por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00, cada una, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria, aplicando la concurrencia de infracciones tributaria prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 3. Por no presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria; aplicando la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 4. Por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias equivalente a Bs. 940.800,00. Se aplica multa con el valor de Bs. 37.632 por unidad tributaria y se acoge la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 5. Por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00. Se aplica multa con el valor de Bs. 37.632 por unidad tributaria y se acoge la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 6. Por hacer caso omiso a requerimientos que le fueron hechos con las actas Nos. 25091, 25092, de fecha 15 - 04 -2005, multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Se aplica multa con el valor de Bs. 37.632 por unidad tributaria y se acoge la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 7. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades Tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. Se aplica multa con el valor de Bs. 37.632 por unidad tributaria y se acoge la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 8. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Se aplica multa con el valor de Bs. 37.632 por unidad tributaria y se acoge la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. III ALEGATOS DE LAS PARTES. El apoderado judicial de la contribuyente, en el escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones: Nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas, por violentar el principio garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de la recurrente, En el desarrollo de esta alegación, luego de transcribir el criterio sobre el delito continuado, sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en las sentencias de fechas 11 del agosto de 2005 (Caso: Uniauto, C.A), 17 de de julio de 2003 (Caso: Acumuladores Títán, C.A. Sentencia No. 00877), del 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A), expone: Que tal criterio sobre la aplicación del delito continuado en materia tributaria, fue inobservado por la actuación fiscal, al aplicar un multa por cada período de imposición en que ocurrió el ilícito tributario. Que se pretende sancionar a la contribuyente “…por las mismas supuestas omisiones incurridas en cada factura de los períodos fiscales investigados, o lo que lo mismo, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada factura durantes los meses investigados, es decir, una sanción en unidades tributarias (…) para cada mes.” Que “…la Administración Tributaria pretende exigirle a nuestra representada la cantidad de 75 (sic) UT y por el ilícito (Num.3.Art.101 COT y Num. 1 del Art.103) que es el mismo incumplimiento en los distintos períodos fiscales del impuesto al Valor Agregado.” Que “Por su parte, la actuación fiscal también pretende sancionar a nuestra representada dos veces por el supuesto del artículo 102, Numeral 1 del Código Orgánico Tributario, para el mismo período fiscalizado (01-04-22005). Igualmente procede para el caso del supuesto del artículo 104, numeral 1 (sic) ejusdem. Cunado lo correcto era aplicar la pena una sola vez por cuanto se trata del mismo período fiscal. Que “…la institución del delito continuado tiene como finalidad evitar la Imposición de sanciones o penas extraordinariamente severas a casos de repetición del mismo hecho punible, en garantía del constitucional derecho de propiedad de los contribuyentes. “ Concluye esta alegación señalando: Que “…la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no aplica el artículo 99 del (sic) CP ni valora la intencionalidad de nuestra representada en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad Única, que en consecuencia general como lo ha dicho la propia doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorias de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto agente como hecho ilícito Única y sólo sancionable como Único ilícito.” Nulidad por falso supuesto de derecho de las Resoluciones impugnadas, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos (a los fines del cálculo de las penas impuestas a la contribuyente) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos imponibles. En este planteamiento, expresa: Que “…la aplicación del valor actual de la unidad tributaria, de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo primero del Artículo 94 del (sic) COT, a los hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia claramente vulnera el indicado Artículo 24 de la Constitución (principio de irretroactividad de las leyes)…” A continuación transcribe el parágrafo primero del artículo 94 eiusdem. Luego, afirma que la referida disposición “…está seriamente viciada de inconstitucionalidad debido a que el principio de aplicación temporal de la ley penal establece que la pena que puede ser impuesta al sujeto es aquélla vigente al momento de la comisión del ilícito, en este sentido, si multa es determinada con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, como en el presente caso, lógicamente se aumentará la pena supuestamente aplicable al sujeto, tomando en cuenta que la tendencia del valor de la unidad tributaria es de incremento sistemático –manifiesto y evidente-, en razón de su calculo con base a un factor inflacionario que experimenta la economía del país,…” Que “…el valor de la unidad tributaria al momento del pago será generalmente mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho…” b. De la Administración Tributaria. La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. IV MOTIVACIÓN PARA DECIDIR. Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de las observaciones y alegaciones de la representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia, en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),con la cual se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agoto de 2005, por los siguientes conceptos: 1. Por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto ala valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No, 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999, en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005 Estas multas son impuestas de la siguiente manera: por la cantidad de Ciento Cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a Bs. 5.644.800,00, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria, en el caso de la multa correspondiente al mes de junio de 2004; y la cantidad de Setenta y Cinco (75) unidades tributarias, equivalente a Bs.2.822.400,00, a razón de Bs. 37.632, por unidad tributaria, en el caso todas las demás multas, correspondientes a los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 2. Por no presentar la declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición octubre, noviembre, diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004, enero, febrero 2005, por la cantidad de cinco unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00, cada multa. 3. Por no presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. 4. Por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias equivalente a Bs. 940.800,00. 5. Por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00 6. Por hacer caso omiso a requerimientos que le fueron hechos con las actas Nos. 25091, 25092, de fecha 15 de abril de 2005, multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00 7. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades Tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. 8. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa: Ha planteado la contribuyente la nulidad de las multas impuestas por el hecho de considera que en la imposición de las mismas, la Administración Tributaria omite aplicar los elementos del delito continuado de materia penal, aplicable en estos casos en los cuales se sanciona la misma infracción tributaria, en la cual incurre la contribuyente, en forma repetida. Advierte el Tribunal que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mantuvo el criterio de la aplicación de los elementos del delito continuado a la materia tributaria, en aquellos casos de conductas repetidas, por parte de los contribuyentes, que implicaban la comisión de una misma infracción tributaria, respecto a la cual no existiera en dicho Código una sanción expresa. Este es el criterio sentado en las sentencias de fechas 11 del agosto de 2005 (Caso: Uniauto, C.A), 17 de de julio de 2003 (Caso: Acumuladores Títán, C.A. Sentencia No. 00877), del 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A), hechas valer por la recurrente, en su escrito recursivo. Ahora bien, aun cuando el mencionado criterio se mantuvo, por cierto tiempo, después de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, en sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica de Pañales Desechables de Valencia (Fanalpade Valencia), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejo sentado el siguiente criterio: “(…) IV MOTIVACIÓN Vista la decisión apelada, así como las razones de hecho y derecho invocadas en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir el supuesto error en el que incurrió el juzgador a quo al aplicar el artículo 99 del Código Penal, en relación con los ilícitos formales contemplados en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente. Respecto de la sanción impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2 eiusdem, por llevar los registros de los libros contables con atraso superior a un mes, durante los períodos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de junio de 2005, a la cual la Administración Tributaria aplicó la mitad de la sanción, es decir 12,5 U.T., por tratarse de la sanción más leve de las dos impuestas, de conformidad con el artículo 81 eiusdem, y que fuera declarada procedente por el a quo, debe este Máximo Tribunal declararla firme al no haber sido apelado por la contribuyente tal pronunciamiento. Así se establece. Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa: La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en falsa aplicación de la Ley, en razón de que en “el incumplimiento de los ilícitos formales de llevar el libro diario con atraso superior a un mes y emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, establecidos en el numeral 2 del artículo 102 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 y a los meses de octubre 2003 hasta mayo 2005 inclusive… no se encuentran materializados los supuestos fácticos y jurídicos a que alude el referido artículo 99 penal…”. Que los hechos sancionados son “diversos, independientes, perfectos entre sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al Valor Agregado, el impuesto se causa por períodos de imposición, el cual según el artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicable rationae (sic) temporis, es de un mes calendario…”. Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor: “Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)”. (Resaltado de esta Sala). De la norma transcrita observa este Máximo Tribunal que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literal “e” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 62 y 63 de su Reglamento). Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por los conceptos y montos siguientes: “(…) Incumplimiento Tipo de Ilícito Sanción Total (U.T.) Tipo de Sanción Sanción Concurrida (U.T.) Emitió facturas o documentos equivalentes con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias Formal 3000 Sanción más grave 3000 Lleva los registros del libro legal ‘Diario’ con atraso superior a un (1) mes Formal 25 Mitad de la sanción 12,5 (…)”. Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor: Código Orgánico Tributario: “Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. Código Penal: “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. (Destacado de esta Sala). En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal que “las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, no toman en cuenta los efectos del concurso continuado de delitos, ya que la referida disposición establece que el efecto del concurso continuado conlleva al aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma”, por lo que pidió la revisión del criterio asumido por este Máximo Tribunal en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la aludida sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso: “(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario. Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos repetidos en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal. Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente: “(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro. En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo. Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales. Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión). Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo. En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal”. (Resaltado de la Sala). En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”. Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso. Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria: “(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara. (…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).”. La representante fiscal solicitó en fecha 20 de noviembre de 2008, que en el presente fallo “se acoja el criterio establecido en la Sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, emanada de esta misma Sala en el caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte”. Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008. Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara. Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos: “(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).” (Subrayado de esta Sala). Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001). Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide. Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara. V DECISIÓN Por las razones precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 1) CON LUGAR la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0349 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 18 de enero de 2007. En consecuencia, SE REVOCA del referido fallo la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. 2) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA C.A. (FANALPADE VALENCIA), contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-339 de fecha 7 de julio de 2005 -notificada el 20 de diciembre del mismo año-, la cual queda FIRME. Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado. Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación. (…)” La sentencia transcrita explica la evolución del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, sobre el fundamento de lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y; al mismo tiempo, reitera lo establecido por la misma Sala Político Administrativa en la Sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos similares al de autos. De igual manera, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que, conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, casos: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., y la sentencia número 00187 del 10 de febrero de 2011, caso: Welcome C.A.). En el presente caso, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente, las siguientes multas: 1. Por el hecho de emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999), en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero 2005; una multa para el período de imposición junio 2004, por la cantidad de Ciento Cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a bs. 5.644.800,00, a razón de Bs. 37.632,00, por cada unidad tributaria; mientras que para los demás períodos de imposición impuso una multa para cada periodo, por la cantidad de Setenta y Cinco (75) unidades tributarias, equivalente a Bs. 2.822.400,00, cada una, a razón de Bs. 37.632,00, por unidad tributaria, aplicando la concurrencia de infracciones tributarias prevista en artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, teniendo en cuenta la sentencia transcrita, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, relaciones con la emisión de facturas. Así se declara. Sobre la base del razonamiento expuesto, considera el Tribunal que las multas impuestas por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto ala valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No, 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999), en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, no pueden ser impuestas como si se tratara de una infracción continuada, en los términos del delito continuado, tal como lo pretende la recurrente. En consecuencia, esta alegación se considera improcedente. Así se declara. En otra alegación, la contribuyente plantea la nulidad del acto recurrido por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos imponibles. Advierte el Tribunal que todas las multas impuestas, se corresponden con infracciones cometidas por la contribuyente en los períodos de imposición del año 2003, 2004 y 2005 y todas las infracciones en las cuales incurrió la contribuyente son sancionadas con multas en unidades tributarias, aplicando la Administración Tributaria el valor de Bs. 37.632,00 que se corresponde con el valor que tenía la unidad tributaria para el 16 -09-2007, fecha en la cual se notifica la Resolución No. 1791 de fecha 16-04-2007. Ahora bien, tratándose de multas que deben ser impuestas en unidades tributarias, el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en relación con esta clase de multa, dispone: “Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.” En la interpretación y aplicación del mencionado parágrafo, la Sala Político Administrativa ha mantenido el criterio que ese momento de pago, en esta clase multas, se corresponde con el momento en el cual la Administración Tributaria, tiene conocimiento de la comisión del ilícito y aplica la sanción. En presente caso, aprecia el Tribunal que las multas son impuestas con la Resolución de multa No. 1791 de fecha 17-04-2007; luego, el valor de la unidad tributaria es el de Bs. 37.632,00, que era el valor vigente para el año 2007, tal cual como fue aplicado por la Administración Tributaria. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente la alegación efectuada por la contribuyente pretendiendo la nulidad del acto recurrido por el hecho de no aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de los ilícitos. Así se declara. De las multas por incumplimiento de los siguientes deberes formales: a. Por no presentar ni llevar libros: Artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias equivalente a Bs. 940.800,00. Por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00 Plantea la contribuyente que estos ilícitos se han debido sancionar con una sola multa, en lugar de imponer una multa por cada infracción. El Tribunal advierte que el Código Orgánico Tributario, dispone “Artículo102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos. 2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondiente, o llevarlos con atraso superior a un (1) año. (…)” Encuentra el Tribunal que, con el acto recurrido, a la contribuyente se le sanciona por: (i) por no llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005; y (ii) por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, En la primera de las mencionadas multas, la contribuyente no lleva los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición objetados; mientras que en la segunda de la multa, no presentó el libro de inventarios ni el libro mayor, los agrega el Tribunal que tiene que ver con la contabilidad de la contribuyente. De tal manera, así lo aprecia el Tribunal no se trata de la misma infracción tributaria; en consecuencia, el Tribunal encuentra improcedente el alegato de la contribuyente y procedentes las multas impuestas. Así se declara. b. Por no permitir el control de la Administración: Artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Con el acto recurrido se imponen a la contribuyente, las siguientes multas: Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades Tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. Por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007), multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Plantea la contribuyente que estos ilícitos se han debido sancionar con una sola multa, en lugar de imponer una multa por cada infracción. El Tribunal advierte que el Código Orgánico Tributario, dispone “Artículo102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria: 1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite. (…)” Encuentra el Tribunal que, con el acto recurrido, a la contribuyente se le sanciona por: (i) no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF); y (ii) por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007). Vistas las multas impuestas, el Tribunal considera que, tal como lo plantea la contribuyente, ambas infracciones deben ser sancionadas con una sola multa. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal anula las dos multas impuestas y ordena imponer una sola multa por ambas infracciones, por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Así se declara. c. Por no presentar la declaración de impuesto a los activos empresariales y hacer caso omiso a requerimientos de la Administración Tributaria: Artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Con el acto recurrido se imponen a la contribuyente, las siguientes multas: Por no presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00. Por hacer caso omiso a requerimientos que le fueron hechos con las actas Nos. 25091, 25092, de fecha 15 de abril de 2005, multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00 No encuentra el Tribunal que la representación judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, haya expuesto alguna alegación, en forma expresa, para desvirtuar la imposición de estas multas, razón por la cual supone –Presumptio Hominis – que está conforme con las multas impuestas; en consecuencia, el Tribunal apreciándolas apegadas a la legalidad, las considera procedentes. Así se declara. V DECISIÓN Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo Administrando Justicia, en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Raúl Antonio Márquez Sánchez y Dewel Antonio Márquez Barrios, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad No. 4.270.407 y 15.838.045, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado con los números 20.123 y 123.674, también respectivamente actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil “Entre Amigos Salad Bar, C.A”, inscrita en el Registro Mercantil II de la circunscripción judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda el día 17 de noviembre de 2000, bajo el No. 70, Tomo 113, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30757275-2; en contra de la Resolución de Imposic Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agoto de 2005. En consecuencia, se declara: Primero: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de las multas impuestas por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto ala valor agregado (en concordancia con los requisitos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución No, 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No.38.859 de fecha 29-12-1999, en los periodos de imposición: septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, por la cantidad de Ciento Cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a Bs. 5.644.800,00 (Bs. F 5.644,80), a razón de Bs. 37.632,00 (Bs.F 37,63), por unidad tributaria, en el caso de la multa correspondiente al mes de junio de 2004; y la cantidad de Setenta y Cinco (75) unidades tributarias, equivalente a Bs. 2.822.400,00 (Bs. F 2.822,40), a razón de Bs. 37.632 (Bs. F 37,63), por unidad tributaria, en el caso de todas las demás multas, correspondientes a los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, abril, marzo, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero y febrero de 2005, aplicándose la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Segundo: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de las multa impuesta por no presentar la declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición octubre, noviembre, diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004, enero, febrero 2005, por la cantidad de cinco unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00 (Bs. F 188,16), cada multa. Tercero: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por no presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 2003, por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00 (Bs. F 188,16). Cuarto: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, en los períodos de imposición septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 enero a diciembre de 2004; y enero y febrero del 2005, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias equivalente a Bs. 940.800,00 (Bs. F 940,80). Quinto: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por no presentar los libros de Inventarios y Mayor, por la cantidad de Veinticinco (25) unidades tributarias, equivalente a Bs. 940.800,00 (Bs. F 940,80). Sexto: Válida y con efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la multa impuestas por hacer caso omiso a requerimientos que le fueron hechos con las actas Nos. 25091, 25092, de fecha 15-04- 2005, multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00. Séptimo: Inválida y son efectos la Resolución de Imposición de Sanción, distinguida con el No. 1791 de 16 de abril de 2007, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de las multas impuestas por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF), por la cantidad de Cinco (5) unidades Tributarias, equivalente a Bs. 188.160,00; y por no exhibir en lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio fiscal en curso (2007), por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00 (Bs. F188,16). Se ordena imponer una sola multa por la cantidad de Cinco (5) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 188.160,00 (Bs. F188,16). En contra de esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida. Publíquese, regístrese y notifíquese, Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintisiete (27) días del mes de enero de 2015. Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación. El Juez Titular, Ricardo Caigua Jiménez. La Secretaria, Hilmar Elena Rocha Esaá. En la fecha ut supra se dictó la anterior decisión a las dos y cuarenta (2:40 p.m). La Secretaria, Hilmar Elena Rocha Esaá. ASUNTO: AP41-U-2007-000549 RCJ.