TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 22 de enero de 2015
204º y 155º

ASUNTO : AP41-U-2014-000069
SENTENCIA DEFINITIVA: Nº PJ0082015000014
ASUNTO Nº. AP41-U-2014-000069.
“Vistos” solo con informes del Fisco Nacional.
Se inicia el presente proceso mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 18 de Febrero de 2014, por el ciudadano Abogado Hector Noya Gonzalez, titular de la cédula de identidad Nº 5.432.590 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 19.875 actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil “CORPORACIÓN MARCA, S.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 08 de Febrero de 1968, bajo el Nº 47, Tomo 14-A., y en el Registro de información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00059932-7, en contra de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4220 de fecha 18 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual declaró improcedente el escrito de descargo presentado por la referida contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2009/809 de fecha 09 de octubre de 2009, dictada por la División de Recaudación adscrita a dicha Gerencia, en consecuencia confirmó la sanción de multa determinada a cargo de la contribuyente por la cantidad de VEINTISEIS UNIDADES TRIBUTARIAS CON SETENTA Y DOS CÉNTIMAS (26,72 U.T), por haber presentado fuera del lapso establecido las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y la cantidad de SESENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 65,50) por concepto de intereses moratorios.
Previa distribución efectuada en fecha 18 de Febrero de 2014, (folio 01) por la referida Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), este Tribunal a quien correspondió el conocimiento del asunto le dio entrada en fecha 24 de Febrero de 2014 bajo el N° AP41-U-2014-000069, y ordenó librar las boletas de notificación correspondientes ( folio 45).
Cumplidas las notificaciones ordenadas, (folio 53), se dictó auto en fecha 03 de Abril de 2014, mediante el cual se inició el lapso de quince (15) días a que se refiere el artículo 82 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a cuyo vencimiento, comenzó a correr el lapso previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
Luego mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0082014000132 de fecha 08 de Mayo de 2014 (folio 54 al folio 55), se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario y se ordenó librar boleta de notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República, según lo dispuesto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Cumplida la notificación del Procurador General de la República, y transcurrido el lapso previsto en el artículo 86 eiusdem, inició el lapso probatorio en el presente asunto, sin que alguna de las partes hiciera uso de ese derecho.
Mediante auto de fecha 08 de Agosto de 2014 (folio 58), se dejó constancia del inicio del lapso de evacuación de pruebas, el cual venció en fecha 09 de Octubre de 2014, por lo que en fecha 10 de Octubre de 2014 (folio 59) comenzó a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario para la presentación de los informes.
En fecha 29 de Octubre de 2014, (folio 60), el ciudadano abogado WILLIAN PEÑA, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 39.761, actuando en Representación de la República, presentó diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Area Metropolitana de Caracas, mediante la cual consignó escrito de informe realizado por la abogada Lia Men, titular de la cédula de identidad Nº 6.266.059 e inscrita en el INPREABOGADO Nº 128.059, en su carácter igualmente de Representante de la República; contentivo de once (11) folios útiles y copia certificada del expediente administrativo constante de treinta y siete (37) folios útiles, el cual se agregó en una pieza anexa identificada con la letra “A” (folio 79).
Luego, en fecha 05 de Noviembre de 2014 (folio 80), se dictó auto mediante el cual se inició el lapso para la presentación de las observaciones a los informes, en atención a lo dispuesto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 24 de Noviembre de 2014, (folio 81) concluyó la vista en la presente causa.
Por último en fecha 09 de Enero de 2015 (folio 82) la ciudadana Yanibel López Rada, Jueza Temporal de este Órgano Jurisdiccional, se abocó al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incursa en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:
"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

II
ALEGATOS DE LAS PARTES

ALEGATOS DE LA RECURRENTE.
En su escrito recursivo el Apoderado Judicial de la contribuyente denunció la nulidad de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4220, en base a los siguientes argumentos:
1. Falso Supuesto de Derecho:
En primer término resume los hechos acaecidos en sede administrativa, señalando que:
El 12 de Agosto de 2009, su representada enteró al Fisco Nacional las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas durante la segunda quincena del mes de Julio de 2009, conforme las fechas indicadas en el calendario vigente para el mes de Julio de 2009, y con el propósito de demostrarlo consignó marcada “C” copia simple de la Planilla de Pago Forma 99035 de Contribuyente Especial, F-N 099020257061 por la cantidad de NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 9.554,74), pagada en el Banco Industrial de Venezuela, en fecha 12 de Agosto de 2009.
El 22 de Julio de 2009, se publicó en la Gaceta Oficial Nº 39.226, la Providencia Administrativa Sobre la Modificación del Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a partir del mes de Agosto de 2009.
En fecha posterior, su representada recibió la Planilla Para Pagar (Liquidación) Forma 9, Nº 9015002982, Nº de Liquidación 01-10-2-27-0002982, con fecha del 09 de Octubre de 2009, por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 1.275,45) por concepto de multa por retenciones de IVA; y asimismo se acompañó la Planilla para Pagar (liquidación) Forma 9, Nº 9015002505, Numero de Liquidación 01-10-2-38-002505 con fecha de liquidación 09/10/2009 por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 56,84) por concepto de intereses por retenciones de IVA, en virtud de haber pagado de manera extemporánea las retenciones, tomando en cuenta como fecha indicada en el nuevo calendario de sujetos especiales con vigencia del mes de agosto de 2009.
Luego afirma que tal determinación efectuada por la administración tributaria es errónea, toda vez que la Providencia Administrativa contentiva de la modificación del calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, es suficientemente clara al señalar que se aplicará a todas aquellas obligaciones que deban cumplirse a partir del mes de Agosto de 2009, en consecuencia, a su entender las retenciones efectuadas en el mes de Julio de 2009, debieron cumplirse según el calendario anterior, y que eso fue precisamente lo que hizo su representada, al enterar al Fisco Nacional en fecha 12 de Agosto de 2009.
Destaca que “…la obligación de retener correspondiente a la segunda quincena del mes de julio de 2009, se inició en fecha 16 de agosto y la nueva Providencia fue publicada en la Gaceta Oficial en fecha 22 de julio del mismo año, y mucho después fue que apareció en la página del SENIAT”, por tanto no es posible su aplicación al enteramiento de las retenciones durante la segunda quincena del mes de Julio de 2009.
Asímismo, sostiene que el exigirle a su representada el cumplimiento de su obligación como agente de retención conforme al nuevo calendario, constituye una violación del principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente dejó constancia que su representada pagó las cantidades correspondientes a la sanción de multa e intereses moratorios, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas durante la primera quincena del mes de Julio de 2009, a cuyo efecto consignó copia simple de las Planillas Para Pagar (Liquidación) Forma 935: F- Nº 0400015594 por CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 194,15) y F- Nº 0400015796 por OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 8,66), ambas pagadas en fecha 09 de Noviembre de 2009, en la Caja Nº 4 de la Taquilla SENIAT del Banco Industrial de Venezuela.
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
En su escrito de informes la Representación Judicial del Fisco Nacional, expuso sus argumentos de defensa de la siguiente manera:
Con respecto a aludido falso supuesto invocado por la recurrente, explica que “…la doctrina y la jurisprudencia establecen que el falso supuesto sucede cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a como fueron apreciados por ésta al dictar un acto administrativo, así como cuando la Administración se fundamenta en una norma que no le es aplicable al caso concreto…”. Y que tal proceder conlleva la nulidad del acto administrativo que se dicte.
Argumenta que en el caso de autos se observa que “…la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente CORPORACIÓN MARCA, C.A., por haber efectuado el enteramiento de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes al período de la segunda quincena de julio de 2009 fuera del plazo establecido en el artículo 17 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/Nº0056 de fecha 27/01/2005, en concordancia con el artículo 1 de la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22/07/2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.226 del 22/07/2009…”
Sobre este incumplimiento por parte de la contribuyente, explica que “…la entrada en vigencia de la mencionada Providencia se produce el día 23/07/2009. A partir de dicha fecha se crea la obligación para los contribuyentes especiales, en este caso concreto de la contribuyente recurrente, de enterar el impuesto retenido en la segunda quincena de julio 2009, de acuerdo con el nuevo calendario según las fechas de vencimiento establecidos en la identificada Providencia, el cual comienza a partir del mes de agosto de 2009, entendiéndose que la norma refiere al mes de agosto como el inicio del calendario no así de las obligaciones en ella contenidas.”.
Insiste en señalar que “… el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado retenido en la segunda quincena de julio 2009, efectuado por la contribuyente el día 12-08-2009, fue efectuado extemporáneamente”, y por tanto “…la Administración al producir el acto administrativo objeto del presente recurso, verificó los hechos realmente ocurridos y los encuadró en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente”.
En lo que respecta a la violación del principio de irretroactividad de las leyes denunciado por la contribuyente, afirma que “… ha sido reiterada la interpretación de la Sala Político del Tribunal Supremo de Justicia, al indicar que el mismo se encuentra referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulte ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma solo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano.”.
En ese mismo sentido, expone que conforme al artículo 8 del Código Orgánico Tributario “… las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.”.
Aduce que en el presente caso “… se observa que la Administración Tributaria aplicó una norma cuya fecha de entrada en vigencia fue con antelación al nacimiento de la obligación, es decir, el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena de julio de 2009, cuyo pago debió ser efectuado en fecha 04 de agosto de 2009. En otras palabras, siendo que la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22/07/2009 mediante la cual se modificó el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención entró en vigencia a partir del 23/07/2014, no se encontraba prohibida su aplicación, por cuanto su entrada en vigencia fue anterior de hecho que generó la obligación de enterar el impuesto retenido”, por consiguiente considera que “… la Administración Tributaria no violentó el principio de irretroactividad de la ley previsto en nuestra Carta Magna”.
En virtud de tales argumentos, solicitó que se declare la procedencia de la multa por la extemporaneidad de enterar el Impuesto al Valor Agregado retenido durante la segunda quincena del mes de julio 2009, y que se confirme “Presumptio Hominis” la determinación de los intereses moratorios señalada en el acto administrativo recurrido, por cuanto la contribuyente no hizo ninguna alegación en su contra.
Finalmente, solicitó que se declare Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, y la condenatoria en costas a la contribuyente.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
La Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4220 de fecha 18 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró improcedente el escrito de descargo presentado por la referida contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RT/2009/809 de fecha 09 de octubre de 2009, dictada por la División de Recaudación adscrita a dicha Gerencia, en consecuencia confirmó en todas y cada una de sus partes dicho acto administrativo
En la referida Resolución la Administración Tributaria determinó que la contribuyente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.”, incurrió en el ilícito material contemplado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y enterado las cantidades retenidas durante la segunda quincena del mes de Julio de 2009 y primera quincena del mes de Agosto de 2009, fuera del lapso establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/Nº-0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los períodos impositivos abril 2005, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos: SNAT/INTI/GR/RCC/Nº -0308 de fecha 26/12/2008, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.087 del 26/12/2008 y/o SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22/07/2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.226 del 22/07/2009, las cuales establecen el calendario de sujetos especiales para el año 2009.
En consecuencia, se sancionó a la referida contribuyente con multa por la cantidad de VEINTISEIS UNIDADES TRIBUTARIAS CON SETENTA Y DOS CÉNTIMAS (26,72 U.T), y se determinaron intereses moratorios por la cantidad de SESENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 65,50), a cuyo efecto, la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación Nos: 9015002505 por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 56,84), 9015002506 por la cantidad de OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 8,66), ambas por concepto de intereses moratorios; 9015002982 por la cantidad de MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 1.275,45) y 9015002983 por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 194,15) ambas por concepto de multa.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos, este Órgano Jurisdiccional advierte que la controversia de autos se circunscribe a determinar si la contribuyente enteró fuera del lapso establecido las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado durante la segunda quincena del mes de Julio 2009 y primera quincena del mes de Agosto de 2009, o si por el contrario la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho a exigirle el cumplimiento de su obligación en base al calendario de sujetos especiales contenido en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22/07/2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.226 del 22/07/2009, y si tal actuación vulnera o no el principio de irretroactividad de las leyes.
En cuanto al primer punto, esta Juzgadora observa que en su escrito recursivo el apoderado judicial de la contribuyente admitió que su representada había enterado fuera del lapso establecido las retenciones del Impuesto al Valor Agregado durante la primera quincena del mes de Agosto de 2009, por lo que se encuentra ajustada a derecho la determinación tributaria realizada por la Administración respecto a este incumplimiento. Así se decide.
Ahora bien, visto que la contribuyente procedió a cancelar los montos señalados en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones y por los intereses moratorios correspondientes, tal como se evidencia de las copias simples de las Planillas Para Pagar (Liquidación) Forma 935: F- Nº 0400015594 por CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 194,15) y F- Nº 0400015796 por OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 8,66), ambas pagadas en fecha 09 de Noviembre de 2009, en la Caja Nº 4 de la Taquilla SENIAT del Banco Industrial de Venezuela, (folio 13 al folio 44), este Tribunal Superior debe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 39 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece los medios de extinción de la obligación tributaria en los siguientes términos:
“Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de incobrabilidad.” (Resaltado del Tribunal)
Conforme al precitado artículo el pago de la obligación tributaria por parte del deudor a su acreedor da lugar a la extinción de la deuda de pleno derecho, siempre que se trate de un monto suficiente para cubrir totalmente la deuda.
Esta es quizás la forma más natural de poner fin a las acreencias de contenido tributario -incluyendo aquellas que se derivan de las sanciones-, donde media por lo general una obligación de dar por parte del deudor, y siempre que el deudor demuestre haber cumplido esa obligación de dar (el pago del monto adeudado) el acreedor se tendrá por satisfecho.
Así las cosas, de la revisión de los copias simples de las Planillas Para Pagar (Liquidación) Forma 935, consignadas por la recurrente y no impugnadas por la Representación de la Administración Tributaria, se desprende que la contribuyente dio cumplimiento en fecha 09 de Noviembre de 2009, a la obligación tributaria exigida por el Fisco Nacional en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios por concepto de Multa e intereses moratorios, por el enteramiento extemporáneo de la retenciones del IVA durante la primera quincena del mes de Agosto de 2009, en consecuencia, este Órgano Jurisdiccional declara extinguida la obligación tributaria por tales conceptos. Así se decide.
Precisado lo anterior, se debe analizar el presunto incumplimiento por parte de la contribuyente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.” de sus obligaciones como agente de retención durante la segunda quincena del mes de Julio 2009.
En tal sentido esta Juzgadora considera necesario repasar algunos aspectos en torno a la figura de los agentes de retención como sujeto pasivo de la obligación tributaria.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha explicado que los agentes de retención constituyen un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. Por lo tanto, al designar un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir, dentro de los plazos normativamente previstos, aunado a otros deberes formales, con su deber de retener y enterar el tributo detraído. (vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 01582 de fecha 20 de Noviembre de 2014, Caso: Centro Clínico Andrés Bello, C.A.)
De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01576 de fecha 24 de Noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
En conexión con lo anterior el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo siguiente:
“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado del Tribunal).
De las normas transcritas se infieren que las responsabilidades más importantes de los agentes de retención son: (1) efectuar la retención del impuesto al contribuyente, por lo que está obligado a detraer de los ingresos propios del contribuyente la cantidad correspondiente al impuesto, y (2) luego enterar las cantidades retenidas al Fisco Nacional, quien es el acreedor del impuesto.
Estas obligaciones se verifican en momentos diferentes, en primer lugar la retención se realiza, al momento que el “contribuyente primario” realiza el hecho imponible sujeto al impuesto, mientras que el enteramiento se realiza en la fecha indicada por la propia Administración Tributaria, en los calendarios publicados en la Gaceta Oficial.
Ahora bien, debido a la trascendencia que tienen las funciones antes señaladas en la eficiente recaudación de los tributos, el legislador consideró necesario establecer mecanismos de control fiscal sobre la actividad de los agentes de retención y percepción. Así por ejemplo, el mismo artículo 27 eiusdem señala que el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no cumpla con su obligación de retener el importe debido al Fisco, en consecuencia la Administración Tributaria podrá exigir indistintamente el cumplimiento de la obligación al contribuyente o al agente de retención.
Por otro lado, se establecen sanciones pecuniarias ante el incumplimiento de sus deberes. Al respecto el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. (Resaltado del Tribunal)
El citado artículo está ubicado en el Capítulo II, Sección Tercera referida a los “ilícitos materiales”, y la conducta típica en este caso se describe como la omisión de enterar dentro del lapso legalmente establecido, las cantidades retenidas o percibidas, en cuyo caso el agente de retención o de percepción quedará sujeto a la sanción de multa equivalente al 50% del tributo retenido o percibido, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta el límite máximo de 500% del monto de tales cantidades. De igual manera, podrá exigírsele el pago de los intereses moratorios correspondientes, e iniciarse las investigaciones pertinentes a la verificación del delito de “apropiación indebida” en materia tributaria sancionada conforme al artículo 118 del Código Orgánico Tributario.
Hechas las anteriores consideraciones, este Tribunal Superior advierte que no es un hecho controvertido por las partes que la empresa recurrente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.” fue calificada como agente de retención en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual tenía la obligación de retener y enterar al Fisco Nacional las cantidades del Impuesto al Valor Agregado, dentro del lapso legalmente establecido.
Ahora bien, el Apoderado Judicial de la recurrente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.” adujo que su patrocinada enteró, en fecha 12 de Agosto de 2009, las cantidades retenidas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a la segunda quincena del mes de Julio de 2009, conforme la fecha indicada en el calendario vigente para el mes de Julio de 2009 [Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26 de Diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.087 de fecha 26 de Diciembre de 2008], no obstante, la Administración Tributaria consideró que dicho pago fue extemporáneo, por cuanto el Calendario vigente [Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22 de Julio de 2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.226 de fecha 22 de Julio de 2009] indicaba como fecha de pago para los sujetos especiales cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) terminara en 2 y 7, el día 04 de Agosto de 2009.
Al respecto, la Representación de la República en su escrito de informes señaló que “…la entrada en vigencia de la mencionada Providencia [Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069] se produce el día 23/07/2009. A partir de dicha fecha se crea la obligación para los contribuyentes especiales, en este caso concreto de la contribuyente recurrente, de enterar el impuesto retenido en la segunda quincena de julio 2009, de acuerdo con el nuevo calendario según las fechas de vencimiento establecidos en la identificada Providencia, el cual comienza a partir del mes de agosto de 2009, entendiéndose que la norma refiere al mes de agosto como el inicio del calendario no así de las obligaciones en ella contenidas.”.
Bajo tales argumentos, y a los fines de Administrar Justicia en el presente asunto, esta Juzgadora considera necesario transcribir parcialmente las Providencias Administrativas contentivas el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para el cumplimiento de las obligaciones a cumplirse en el año 2009, con el fin de determinar cuál era la disposición aplicable al enteramiento de las retenciones efectuadas por la recurrente durante la segunda quincena del mes de Julio de 2009.
En tal sentido, se advierte que mediante Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26 de Diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 39.087 de fecha 26 de Diciembre de 2008, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, en ejercicio de las atribuciones establecidas en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario y en el artículo 3 del Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pagos de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características, en concordancia con el Reglamento de Reorganización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el artículo 60 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, fijó el “CALENDARIO DE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES Y AGENTES DE RETENCIÓN PARA AQUELLAS OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIRSE PARA EL AÑO 2009”, cuyo artículo 01 establecía lo siguiente:
“Artículo 1º.- Las declaraciones de los Sujetos Pasivos Especiales, notificados de esa condición en forma expresa por el SENIAT, relativas al Impuesto al Valor Agregado, Definitivas y Estimadas del Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a las Actividades de Juego de Evite o Azar, así como el enteramiento de los montos retenidos por los Agentes de Retención en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, deberán ser presentadas y en su caso, efectuados los respectivos pagos, según el último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal, en las fechas de vencimiento del calendario que para el año 2009, será el siguiente:
(…)
b) Retenciones de Impuesto al Valor Agregado
(…)
b.2. Practicadas entre los días 16 y el último, ambos inclusive de cada mes
R.I.F ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC
0 07 05 10 07 05 02 08 11 08 07 03 10
1 08 10 05 08 06 03 13 06 03 08 04 09
2 09 09 12 13 13 04 03 14 10 09 05 02
3 09 13 06 13 07 04 03 07 10 09 05 02
4 14 02 13 14 08 05 06 10 07 05 06 11
5 14 11 09 14 14 05 06 10 07 05 06 11
6 06 03 11 06 11 08 14 12 04 02 11 03
7 06 12 02 06 11 08 10 12 04 02 09 03
8 12 04 03 02 12 09 07 04 09 06 13 08
9 13 06 04 03 04 10 09 05 02 13 10 04
(…)
Artículo 3º: El incumplimiento de las obligaciones que se establecen en esta Providencia, será sancionado de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.
Artículo 4º: Esta Providencia entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.”
Luego mediante Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22 de Julio de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 39.226 de fecha 22 de Julio de 2009, se modificó el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, estableciendo nuevos lapsos para aquellas obligaciones que deban cumplirse a partir del mes de Agosto de 2009. En dicha Providencia se estableció lo siguiente:
“Artículo 1º.- Las declaraciones de los Sujetos Pasivos Especiales, notificados de esa condición en forma expresa por el SENIAT, relativas al Impuesto al Valor Agregado, Definitivas y Estimadas del Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a las Actividades de Juego de Evite o Azar, así como el enteramiento de los montos retenidos por los Agentes de Retención en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, deberán ser presentadas y en su caso, efectuados los respectivos pagos, según el último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal, en las fechas de vencimiento del calendario que a partir del mes de agosto del 2009, será el siguiente:
b) Retenciones de Impuesto al Valor Agregado
(…)
b.2. Practicadas entre los días 16 y el último, ambos inclusive de cada mes

R.I.F. AGO SEP OCT NOV DIC
0 Y 6 03 01 01 02 01
1 Y 5 06 04 06 05 04
2 Y 7 04 02 02 03 02
3 Y 9 05 03 05 04 03
4 Y 8 07 07 07 06 08

(…)
Artículo 3º: El incumplimiento de las obligaciones que se establecen en esta Providencia, será sancionado de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.
Artículo 4º: Esta Providencia entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.”
Ahora, visto que lo discutido en el caso de autos en la validez temporal de las transcritas Providencias Administrativa, resulta imperativo citar la disposición prevista en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuya letra reza lo siguiente:
“Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
(….)”(Resaltado de la Juez)
Relacionado con lo anterior, el artículo 24 del mismo Texto Fundamental establece que:
“Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea”. (Resaltado de la Juez)
La aplicación de estos preceptos constitucionales en el ámbito tributario, le permiten a quien suscribe afirmar que las leyes tributarias entrarán en vigencia en la fecha en ella indicada, y en el supuesto que no establezca fecha alguna, se aplicaran después de los 60 días continuos siguientes a su publicación en Gaceta Oficial, y no podrá aplicarse retroactivamente, salvo cuando establezcan disposiciones que favorezcan al contribuyente, como ocurren en los casos de las despenalización de las ilícitos tributarios.
De las citadas disposiciones se deriva el régimen de la validez temporal de leyes tributarias y el denominado principio de irretroactividad de las leyes, ampliamente desarrollados en el artículo 8 del Código Orgánico de 2001, donde se lee lo siguiente:
“Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Destacado del Tribunal).
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación del Máximo Tribunal de la República en Sala Constitucional al indicar que “…la aplicación de las disposiciones legislativas parte del momento de su publicación y, en consecuencia, la aplicación retroactiva está prohibida, salvo la única excepción de la despenalización o de la sanción menos gravosa de una conducta. Cabe agregar que este principio de irretroactividad normativa se encuentra igualmente justificado en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la eventual mutabilidad de la legislación.” (Vid, Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 176 de fecha 01 de Marzo de 2011, Caso: Consorcio Petrobres Energía-Williams)
Asímismo la Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es del criterio que este principio “…está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano.”(Vid. Sentencia de Sala Político Administrativa, Nos. 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de Julio de 2010, 14 de Enero de 2009 y 05 de Diciembre de 2007, y de data más reciente la N° 00532 del 27 de Abril de 2011, caso: Óptica Berl, C.A.).
En sintonía con la normativa analizada y los criterios jurisprudenciales antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que en el caso de autos, la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22 de Julio de 2009, entró en vigencia el día siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial, es decir, a partir del 23 de Julio de 2009, conforme lo previsto en el artículo 4 de la misma providencia, sin embargo, debido a que su propósito era controlar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los sujetos pasivos especiales y agentes de retención a partir del mes de agosto de 2009, dicho calendario resultaba aplicable a las obligaciones tributarias a cumplirse a partir del mes de agosto de 2009, quedando derogada y sin efecto alguno, la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26 de Diciembre de 2008.
De manera que la Administración Tributaría actuó conforme a derecho al exigirle a la contribuyente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.” el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a partir del mes de agosto de 2009, conforme a las fechas señaladas en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069 de fecha 22 de Julio de 2009, en consecuencia resulta improcedente el alegato de falso supuesto de derecho y la violación al principio de irretroactividad de la ley, invocado por la contribuyente. Así de declara.
Ahora bien, como se precisó anteriormente dicho calendario se dispuso a los fines de establecer la fecha en la cual los sujetos pasivos especiales y los agentes de retención y percepción, dieran cumplimiento a sus obligaciones tributarias. En el caso de los agentes de retención, dicha obligación se circunscribe al enteramiento de lo retenido por concepto de Impuesto Sobre la Renta o de Impuesto al Valor Agregado.
Así conforme al artículo 01, literal b.2, de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0069, la contribuyente “CORPORACIÓN MARCA, S.A.” debía cumplir su obligación de enterar lo retenido entre los días 16 y 30 de Julio de 2009, en fecha 04 de Agosto de 2009, tomando en cuenta que el último dígito de su Registro Único de Información Fiscal (RIF) es en el número “7”, en consecuencia el enteramiento efectuado en fecha 12 de Agosto de 2009, se realizó fuera del lapso legalmente establecido, siendo procedente la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de VEINTITRES UNIDADES TRIBUTARIAS CON DIECINUEVE CÉNTIMAS (23,19 U.T.) y la determinación de intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 56,84).Así se decide.
Cabe destacar que la multa expresada en Unidades Tributarias debe calcularse tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, según lo previsto en el Segundo Aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.
Por las razones precedentemente señaladas, se declara Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el “CORPORACIÓN MARCA, S.A.”, en contra de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4220 de fecha 18 de Noviembre de 2013, y sus correlativas Planillas de Liquidación. Así se declara.
V
DECISIÓN.
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Abogado Hector Noya Gonzalez, ya identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil “CORPORACIÓN MARCA, S.A.”, en contra de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2013/4220 de fecha 18 de Noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), En consecuencia:
PRIMERO: Se Confirma la sanción del multa impuesta a la contribuyente por el enteramiento extemporáneo de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas durante la segunda quincena del mes de Julio de 2009, por la cantidad de VEINTITRES UNIDADES TRIBUTARIAS CON DIECINUEVE CÉNTIMAS (23,19 U.T.), calculadas de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, conforme previsto en el Segundo Aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y la determinación de intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 56,84).
SEGUNDO: De conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 39 del Código Orgánico Tributario se declara EXTINGUIDA la obligación tributaria respecto a la sanción de multa impuesta a la contribuyente, por el enteramiento extemporáneo de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas durante la primera quincena del mes de Agosto de 2009 y los correspondientes intereses de mora.
TERCERO: De conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en Costas Procesales a la sociedad mercantil “CORPORACIÓN MARCA, S.A.”, calculadas en el 5% de la cuantía del presente asunto.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo al ciudadano Procurador General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrese boleta de notificación.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de enero de dos mil quince (2015). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
LA JUEZA TEMPORAL

ABG. YANIBEL LOPEZ RADA.
LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.

En la fecha de hoy, veintidós (22) de enero de dos mil quince (2015), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082015000014 a las dos y cuarenta y siete minutos de la tarde (2:47 p.m.).

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.

ASUNTO Nº AP41-U-2014-000069.
YLR/rms.