TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2118/2015
FECHA 06/07/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2008-000579.-

En fecha 06 de septiembre de 2006, los abogados Alfredo Romero Mendoza y Yael de Jesús Bello Toro, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-6.324.982 y V-14.926.838, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajos los Nos. 57.727 y 99.306, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil JHAN, C.A. (aportante Nº 521270), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 12 de marzo de 1964, bajo el Nº 75, Tomo 2-A-, interpusieron recurso jerárquico subsidiariamente al recurso contencioso tributario por ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE.) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual fue remitido en fecha 17 de septiembre de 2008, a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este Órgano Jurisdiccional. Posteriormente, el referido recurso fue interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2006-0616 de fecha 13 de mayo de 2006, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se determinó la obligación de pagar los siguientes montos y conceptos, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el segundo (2do.) trimestre del año 2001 hasta el primer (1er.) trimestre del año 2005, ambos inclusive:

Incumplimiento del ordinal 1º y 2º, Art.10 de la Ley sobre el INCE Bs.11.188.014,00
Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (86%) sobre Bs. 5.203.813,00 Bs.4.475.279,00
Más: Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, (94%) sobre Bs. 5.984.201,00 Bs.5.625.149,00
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 Bs.7.862.789,00
Total a pagar Bs.19.050.803,00

Cantidad actualmente expresada en Bs. 19.050,80, en razón de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el 1º de enero de 2008.
El 17 de septiembre de 2008, la abogada Maribel Castillo Hernández, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico, de conformidad con lo establecido en los artículo 254 y 255 del Código Orgánico Tributario del 2001.
Por auto de fecha 22 de septiembre de 2008, este Tribunal le dio entrada al referido Recurso, asignado bajo el Asunto AP41-U-2008-00579 y ordenó notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y a la contribuyente JAHN, C.A.
El 7 de noviembre de 2008, los abogados Alfredo Romero Mendoza y Yael de Jesús Bello, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente JAHN C.A., presentaron escrito a través del cual: i) se dieron por notificados del auto de entrada dictado en fecha 22 de septiembre de 2008, y ii) ratificaron y ampliaron el contenido de dicho recurso.
Mediante auto de fecha 16 de diciembre de 2008, se ordenó abrir articulación probatoria, comenzando a correr dicho lapso a partir de conste en autos la última boleta de notificación librada correspondiente al auto de entrada.
Por auto 18 de marzo de 2009, se dejó constancia del día en que se abrió la articulación probatoria, a los fines de que las partes que conforman la relación jurídica tributaria, promovieran y evacuaran las pruebas conducentes para sostener sus alegatos.
En fecha 23 de marzo de 2009, el abogado Alexis Villegas Alba, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 130.881, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente JAHN, C.A., consignó escrito de promoción de pruebas sobre la admisión del recurso contencioso tributario y su reforma.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 41, dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 26 de marzo de 2009, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 45, dictada en fecha 30 de marzo de 2009, a través de la cual se declaró improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada por la representación judicial de la recurrente in comento.
Mediante diligencia de fecha 2 abril de 2009, la representación judicial de la parte recurrente interpuso recurso de apelación contra la Sentencia Interlocutoria Nº 45, dictada en fecha 30 de marzo, mediante la cual se declaró improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado. Posteriormente, en fecha 22 de abril de 2009 se oyó en un solo efecto dicha apelación y en consecuencia se ordenó remitir a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, copia certificada de las actuaciones que a bien tenga señalar el apelante.
En fecha 13 de abril de 2009, el abogado Alexis Villegas Alba, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente JAHN C.A., consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 16 de abril de 2009, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por la representación judicial de la prenombrada contribuyente.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 53, de fecha 23 de abril de 2009, se admitió la prueba promovida por la recurrente.
El 26 de junio de 2009, el abogado Alexis Villegas Alba, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente JAHN C.A., consignó escrito de informes.
Por auto de fecha 26 de junio de 2009, el Tribunal dijo “VISTOS”, entrando la causa en la etapa procesal de dictar sentencia.
Por auto de fecha 22 de junio de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nº 001-5-344, de fecha 2 de mayo de 2005, la Gerencia General Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), autorizó al funcionario Alberto Peña, titular de la cédula de identidad Nº V-6.682.243, Fiscal de Cotizaciones I, Código de Empleado Nº 25566, a fin de fiscalizar a la sociedad mercantil JAHN,C.A, aportante Nº 521270, para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias previstas en los artículos 10, ordinales 1º y 2º, y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente al período comprendido desde el segundo (2do.) trimestre del año 2001 hasta el primer (1er.) trimestre del año 2005, ambos inclusive.
En fecha 20 de junio de 2005, el funcionario actuante levantó Actas de Reparos Nos. 59978 y 59979, mediante las cuales se determinó diferencias del 2% por concepto de aportes e intereses dejados de cancelar, previsto en el artículo 10 de la Ley del Ince, quedando en consecuencia al pago de las cantidades de Bs. 11.188.014,00 y Bs.7.862.789,00 por concepto de multa; para un total de Bs. 19.050.803,00, actualmente la cantidad de Bs. 19.050,80.
Al respecto, la empresa recurrente no presentó escrito de descargos ni pruebas.
Posteriormente, la representación judicial de la contribuyente JAHN, C.A., ejerció en fecha 6 de septiembre de 2006, recurso jerárquico subsidiariamente al recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Capital, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual fue remitido en razón de la denegación tácita por falta de pronunciamiento por parte del INCE en el lapso de Ley previsto al efecto (silencio administrativo), en fecha 17 de septiembre de 2008, a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este Órgano Jurisdiccional.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Los apoderados de la contribuyente JAHN, C.A., alegan lo siguiente:
LOS HONORARIOS PROFESIONALES PAGADOS A PERSONAS NATURALES NO SON GRAVABLES.
Sostiene la representación judicial de la parte recurrente, que la Administración Tributaria consideró equivocadamente que los honorarios profesionales a personas naturales son gravables, por cuanto a su decir, este rubro no encuadra en el supuesto de remuneraciones de cualquier especie previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE.
En tal sentido mencionó que los trabajadores no perciben honorarios profesionales, debido a que este concepto corresponde al pago que se realiza a personas por la realización de servicios profesionales, sin que sean a cuenta ajena ni bajo la dependencia de otros.
Señaló que por el hecho de haberle aplicado a los honorarios profesionales la consecuencia jurídica prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, la Resolución No. 283-2006-0616 quedó viciada de nulidad por falso supuesto de derecho, ya que a su decir, dentro de los supuestos de hecho de la referida norma no se encuentran los honorarios profesionales.
Con base a lo anterior, indicó que el monto estipulado en la Resolución concerniente a los honorarios profesionales de personas naturales, no debe ser considerado para el pago de los aportes que debe realizar su representada al INCE, y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
DEL PAGO DE IMPUESTOS POR REMUNERACIONES REALIZADAS A PERSONAS NATURALES EN LA CONDICIÓN DE SUBCONTRATISTAS.
Al respecto, sostuvo la representación judicial de la recurrente que, no pueden considerarse como gravables por el tributo establecido en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley del INCE, los pagos realizados a subcontratistas, ya que a su decir, estos no constituyen en forma alguna “personal que trabaja, en los establecimientos industriales o comerciales” de su representada.
Continuó señalando que los subcontratistas estos perciben por su trabajo: honorarios profesionales que no pueden considerarse en modo alguno como “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” por cuanto son contratados para prestar un servicio a cuenta propia y sin relación de dependencia con la empresa recurrente.
Del mismo modo, destacaron que los subcontratistas no reciben un salario o remuneración constante, por cuanto a su decir, la contratación de estos depende de la necesidad especifica y a tiempo determinado que posee la compañía para el desempeño de ciertas actividades no cotidianas, y la prestación de ese servicio se caracteriza por no ser a cuenta ajena ni estar bajo la dependencia de otros.
Con fundamento en lo anterior, resaltaron que al haber aplicado la consecuencia jurídica del artículo 10, ordinal 1º de la Ley del INCES a los subcontratistas naturales, la Resolución impugnada se encuentra viciada nulidad por falso supuesto de derecho, ello en razón de no estar previsto dicho rubro en los supuestos previsto en la referida norma.
Concluyen en relación a este punto, que el monto estipulado en la Resolución concerniente a los “subcontratos de personas naturales” no debe ser tomado en cuenta para el cálculo de los aportes que debe pagar su representada al INCES, en razón de que los subcontratistas antes mencionados no son trabajadores de la empresa recurrente, es decir, la remuneración percibida por estos no son por “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”, sino que por el contrario son remuneraciones percibidas por concepto de honorarios profesionales.
IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS.
En relación a este planteamiento, indicaron que la disposición sobre el pago de las multas por los supuestos de hechos antes señalados es nula conforme a lo previsto en los artículos 19, ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos concatenado y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto a su decir, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
Destacaron que, no existe un procedimiento contra su representada, mediante el cual se defina la existencia de alguna infracción de las tipificadas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en el cual se realizó la supuesta infracción.
Del mismo modo, indicaron que no está en curso procedimiento administrativo alguno mediante el cual se concluya que ha existido alguna de las infracciones que en la Resolución impugnada se señalan, por lo que a su decir, mal podría el INCE imponer a su representada el pago de multas por incumplimientos que aún no ha sido probados y decididos mediante los procedimientos correspondientes, luego de otorgar a su representada la oportunidad para ejercer su derecho a la defensa.
En razón de lo anterior, indicaron que el INCE debió abrir un procedimiento administrativo, en el cual se notificara previamente a su representada sobre cuáles son los hechos ilícitos cometidos, ello con el fin de permitirle ejercer su derecho constitucional a la defensa.
Argumentó que la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, por cuanto a su decir, se limita a señalar su representada incurrió en los supuestos de hecho normativos que generan la imposición de las multas arriba señaladas, sin establecer por qué las conductas realizadas por la recurrente coinciden con los supuestos de hecho previstos en la norma, y por qué las actividades realizadas por su mandante son incumplimiento de la Ley del INCE y del Código Orgánico Tributario.
Manifestaron que a su representada se le vulneró el derecho al debido proceso, específicamente en cuanto a su derecho a la defensa, ello en virtud de que no se expresaron las razones de hecho por las cuales se determinó que su representada incurrió en los incumplimientos señalados en la Resolución impugnada. En tal sentido, señalaron que la recurrente desconoce las razones por las cuales su actuaciones son configuradas por el INCE como incumplimientos de las normas señaladas en la Resolución, generando la imposición de multas, siendo a su decir, que mal puede presentar alegatos y pruebas para desvirtuar que ha cometido esos incumplimientos si en el procedimiento no se indica cuales de las conductas realizadas por su mandante coinciden con las reguladas en la norma jurídica.
Concluyó que en el presente caso no proceden las multas impuestas por la Resolución impugnada, ya que a su decir, no se configuró el supuesto de hecho previsto en la referida norma.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil JAHN, C.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) inmotivación del acto administrativo impugnado, ii) falso supuesto en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria Parafiscal por haber interpretado erróneamente la base legal al incluir en las contribuciones descritas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) las partidas de “Sueldos Empleados, Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales” para el cálculo del 2% y iii) improcedencia de las multas.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Falso Supuesto; e ii) inmotivación:
Ahora bien, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).
Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.
Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación, ya que “la Resolución Nro. 283-2006-0616 se limita a señalar que [su] representada incurrió en los supuestos de hecho normativos que generan la imposición de las multas (…) sin establecer por qué las conductas realizada por [su] mandante coinciden con los supuestos de hecho previstos en la norma, y por qué las actividades realizadas por [su] mandante son incumplimientos de la Ley del INCE, y del Código Orgánico Tributario.”(Resaltado propio de la cita).
Siendo ello así, en criterio de esta Juzgadora la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.
Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también del Constitución Bolivariana de Venezuela en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los conceptos de “Sueldos Empleados, Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales” pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó por “…diferencias en el cálculo del aporte del 2% por considerar montos de menos a los reflejados en la contabilidad de la empresa” (Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas grabadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2006-0616, tal como “Sueldos Empleados, Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.
En este sentido, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la Jurisprudencia anterior transcrita se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
En armonía con lo dispuesto por el Máximo Tribunal, considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).
Por todo lo antes expuesto, es precedentemente la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.
En relación a la inclusión o no de las partidas de “horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones y bono vacacional” pagadas a los trabajadores en la base imponible del aludido aporte del 2%, el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario o sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar y beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dicha partida en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que las partidas “Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Nº 283-2006-0616, de fecha 13 de mayo de 2006, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
Declarado lo anteriormente expuesto, este Tribunal advierte que la partida gravada “Sueldos Empleados”, pagadas a los obreros y empleados que fueron determinados en el acto administrativo recurrido, quedan firmes. Así se declara.
Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto la contribuyente JAHN, C.A., contra la Resolución Nº 283-2006-0616, de fecha 13 de mayo del 2006, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES.
En consecuencia:
PRIMERO: SE ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2006-0616, de fecha 13 de mayo de 2006, respecto a la inclusión de las partidas “Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales”, dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), en los términos expuestos en el presente fallo.
SEGUNDO: NO PROCEDEN los montos determinados por concepto de multa, e intereses compensatorios en la Resolución supra descrita, respecto las partidas “Mano de Obra, Sueldos y Participación Directores, Bono Vacacional, Vacaciones, Honorarios Naturales y Sub Contratos Naturales”, consideradas como base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecidos en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su accesoriedad con respecto a la obligación tributaria principal, cuya nulidad fue establecida precedentemente.
TERCERO: Queda FIRME el reparo formulado por el ente parafiscal respecto a la partida gravada “Sueldos Empleados”, pagadas a los obreros y empleados que fueron determinados en el acto administrativo recurrido.
CUARTO: Se ORDENA al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitir planillas sustitutivas de acuerdo con los términos expuestos en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y a los ciudadanos Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la Contribuyente JAHN, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de julio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.

En el día de despacho de hoy seis (06) del mes de julio de dos mil quince (2015), siendo la una y diecisiete de la tarde (1:17 p.m), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.-

Asunto: AP41-U-2008-000579.-
YMB/MCAV.-