TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2119/2015
FECHA 07/07/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2011-000405.-

En fecha 06 de octubre de 2011, el abogado Omar Alí Rodríguez Mata, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 3.801, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil MC. MASTER COMUNICATION, C.A., (aportante Nº 025357), inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 17 de mayo de 1995, bajo el Nº 71, Tomo 188-A-Sgdo, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-302709660, interpuso Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2011-07-04, dictada en fecha 13 de julio de 2011, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, (INCES), a través de la cual ratificó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 0001-10-553 de fecha 21 de mayo de 2010, y en consecuencia determinó para los períodos fiscales comprendidos desde el primer (1er.) trimestre del año 2006 hasta el cuarto (4to.) trimestre del año 2009, ambos inclusive, los siguientes pagos:

CONCEPTO MONTO ACTUAL Bs.
Incumplimiento del ordinal 1º respectivamente, del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con el Numeral 1 respectivamente, del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) Bs. 131.267,00
Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 agravada con lo previsto en el numeral 1 y 3 del Artículo 95 eiusdem y atenuada con el numeral 3 del Articulo 96 (132 %)sobre Bs. 129.796,00 Bs. 171.330,72
Total a pagar Bs. 302.597,72

Por auto de fecha 11 de octubre de 2011, este Tribunal le dio entrada al referido Recurso, asignado bajo el Asunto AP41-U-2011-000405 y ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia a Nivel Nacional en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a los fines de la admisión o no del mismo.
El 5 de marzo de 2012, se recibió Oficio Nº 2010-100-067-0047, de fecha 22 de agosto 2012, emanado por la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la remiten a este Órgano Jurisdiccional copia certificada del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 26, dictada en fecha 13 de marzo de 2012, se admitió el presente recurso, quedando la presente causa abierta a pruebas.
En fecha 27 de marzo de 2012, la abogada Maribel Josefina Castillo Hernández, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 28 de marzo, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por la representación judicial del INCES.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 39, dictada en fecha 9 de abril de 2012, se admitieron las pruebas promovida por la representación Judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
El 23 de mayo de 2012, la representación judicial del INCES, presentó escrito de Informes.

En fecha 5 de junio de 2012, el Tribunal mediante auto dijo “VISTOS”, entrando la causa en la etapa procesal de dictar sentencia.
Por auto de fecha 22 de junio de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nº 0001-10-0553, de fecha 26 de enero de 2010, la Gerencia General del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), autorizó al funcionario Humberto Villasmil, titular de la cédula de identidad Nº V-5.132.990, Fiscal de Cotizaciones II, Código de Empleado Nº 25193, a fin de fiscalizar a la sociedad mercantil MC. MASTER COMUNICATION, C.A., aportante Nº 025357, para verificar el cumplimiento de los deberes formales correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 er Trimestre del año 2006 hasta el 4to. Trimestre del año 2009, la cual se determinó un reparo sobre base cierta, de conformidad con lo establecido en los artículos 10, ordinales 1º y 2º, 11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como los artículos 8 numeral 10, 14 numerales 1 y 2, 15 y 21 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES, desde el primer (1er.) trimestre del año 2006 hasta el cuarto (4to.) trimestre del año 2009, ambos inclusive.
En fecha 21 de mayo de 2010, el funcionario actuante levantó Acta de Reparo N° 0001-10-0553, mediante la cual se determinó diferencias del 2% al no considerar las partidas sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras, quedando en consecuencia la mencionada aportante obligada a cancelar las cantidades de Bs. 131.267,00, por concepto de aportes del 2%, y Bs. 171.330,72 en concepto de multa; para un total de Bs. 302.597,72
En fecha 28 de junio de 2010, la recurrente interpuso escrito de descargos, la cual fue declara improcedente a través de Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2011-07-04.
Posteriormente, la representación judicial de la contribuyente MC. MASTER COMUNICATION, C.A., ejerció en fecha 6 de octubre de 2011, recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2011-07-04, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este Órgano Jurisdiccional.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Los apoderados de la recurrente MC. MASTER COMUNICATION, C.A., en su escrito, alegan lo siguiente:
Nulidad absoluta de la Resolución impugnada con fundamento en el artículo 240, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, por haber incurrido la Administración Tributaria del INCES, en el vicio de falso supuesto al pretender el cobro de una diferencia de Aportes objeto de reparo.
Sostiene la representación judicial de la parte recurrente, que el acto administrativo impugnado, está viciado de nulidad, por falso supuesto al pretender el cobro de las cantidades reparadas, en tal sentido, señaló que su representada bajo ninguna circunstancia ha generado aportes que puedan ser catalogados de sueldos y salarios para los efectos del INCES.
Manifestaron que casi todo el personal que labora en MC. MASTER COMUNICATION, C.A., es FREE LANS o FREELANCE, denominado por la doctrina como trabajadores autónomos, cuenta pro pista e independientes a la persona cuya actividad consiste en realizar trabajos propios de su ocupación, oficio o profesión de forma autónoma, para terceros que requieran sus servicios para tareas determinadas, que generalmente se abona su retribución no en función del tiempo empleado sino del resultado obtenido, sin que las dos partes contraigan obligación de continuar la relación laboral más del encargo realizado.
Insisten que con motivo del ejercicio de sus actividades mercantiles, no pueden catalogarse como sueldos y salarios en los ejercicios fiscales investigados, en tal sentido manifestaron que el artículo 133 de la ley Orgánica del Trabajo fue interpretado erróneamente por la Administración Tributaria Parafiscal.
Señalaron que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una errónea apreciación de los hecho, por cuanto consideró equivocadamente que la recurrente dejó de incluir rentas a los efectos de la determinación de los aportes al INCES, ya que a su decir, la empresa siempre ha pagado todos los impuestos incluyendo los aportes del INCES en la justa media de su capacidad contributiva, incluyendo siempre en su ingresos aquellos que efectivamente han percibidos o aquellos de los cuales se tiene certeza de ser percibidos en el futuro inmediato.
Hizo mención del artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo, señalando que el INCES está pechando rubros a una seria de personas como que no tienen relación de dependencia con la empresa, a saber: periodistas, fotógrafos, ilustradores, así como Honorarios Profesionales de todo un personal que para los efectos son trabajadores Free Lans o Freelance.
De igual manera indican el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo definiendo el contrato de trabajo, así como el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo definiendo el salario integral, determinando que el salario integral existe solo en principio solo a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, así como el salario normal indicando que solo se refiere al salario fijado por unidad de tiempo, por unidad de obra, por pieza o a destajo.
Por otra parte, en lo que atañe a los Honorarios Profesionales que fueron gravados por el Fiscal actuante para efectos del 2% del Aporte Patronal, el cual no es gravable para los efectos del INCE. A tal efecto citó sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en fecha 28 de marzo de 2000, caso: Central Madeirense, C.A. y ratificada por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia y así lo ha venido reiterando la doctrina en el caso de los profesionales liberales, por lo que solicitan que así se declarado.
Nulidad absoluta de la Resolución impugnada con fundamento en el artículo 240, numeral 1, del Código Orgánico Tributario por ilegalidad e inconstitucionalidad al violar flagrantemente principios constitucionales que rigen la tributación en nuestro país, específicamente el principio de la no confiscatoriedad y tributación con base de la capacidad económica.
Al respecto señalaron, que la Administración Tributaria Parafiscal desvirtuó el sentido y alcance de la intención del legislador fiscal nacional en materia de las contribuciones parafiscales del INCES, además de atentar contra el principio de certeza y seguridad jurídica, lo cual a decir, resulta indispensable para garantizar el debido ejercicio de los derechos económicos por parte de los sujetos pasivos de los tributos.
Señalan que hubo violación del principio de capacidad contributiva por parte de la Administración Tributaria Parafiscal, por cuanto determinó una suma impositiva no ajustada a la realidad de los hechos controvertidos y desproporcionada con relación a la capacidad de pago de su representada, en razón, solicitó se deje sin efecto o modifique sustancialmente en la sentencia definitiva el contenido de la resolución impugnada, como del acta fiscal que esta vía se objeta por ser evidentemente inconstitucional al violentar el principio de no confiscatoriedad.
Nulidad de la Resolución impugnada por incurrir en falso supuesto de derecho, al aplicar erradamente el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, cuando debía aplicar el artículo 110 del Código Orgánico Tributario.
El representante de la recurrente argumentó al respecto, que su representada no es agente activo del ilícito previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, puesto que no ha habido disminución ilegítima de ingresos tributarios, ya que ella procedió a declarar las cantidades que debía pagar su representada en su debida oportunidad.
En tal sentido, manifestó que se aprecia de los autos que la recurrente ut-supra procedió al pago de esas cantidades de conformidad con la interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la ley del INCES.
Finalmente, solicitó que en el supuesto negado que se considere procedente una sanción, se aplique con preferencia el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por ser este tipo que más se corresponda con la realidad de su representada.
2.- De la Administración Tributaria Parafiscal:
La representación judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en su escrito de informes, expuso lo que sigue:
En relación al alegato esgrimido por la recurrente, relativo a la existencia del vicio de falso supuesto al pretender el cobro de una diferencia de aportes de objeto de reparo. El acto administrativo impugnado, contenido en la resolución impugnada esta radical e insubsanablemente viciado de nulidad por falso supuesto al pretender el cobro de las cantidades reparadas, contradijo lo expuesto por los abogados de la contraparte, y ratificó la diferencia de aportes, así como los intereses moratorios generados, solicitando al Tribunal que declare improcedente dicho alegato.
Respecto al alegato referido a la Nulidad de la Resolución impugnada con fundamento en el artículo 240 numeral 1, del Código Orgánico Tributario: por ilegalidad e inconstitucionalidad al violar flagrantemente principios constitucionales que rigen la tributación en nuestro país; indicó que la recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio conforme al cual pueda concluirse efectivamente en la veracidad de lo alegado en torno a un supuesto de ilegalidad en inconstitucionalidad. Reiteró, que no basta alegar sin probar. Asimismo, solicitó al Tribunal declare improcedentes los alegatos formulados por la parte recurrente.
Respecto al alegato referido a la Nulidad de la Resolución impugnada por incurrir en falso supuesto de derecho, al aplicar erradamente el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 cuando debía aplicar el artículo 110 eiusdem; ratificó la aplicabilidad del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón de lo señalado en la Resolución impugnada, en la cual se estableció la disminución ilegitima por parte de la recurrente de ingresos tributarios en perjuicio del INCES, y se aplicó correctamente el 132% como lo expresa el mencionado Código, siendo a su decir, errada la apreciación de la contraparte, a saber: la errada aplicación del artículo 110, y negación de encontrarse en el supuesto legal para la aplicación de dicho artículo. En tal sentido, manifestó que fue aplicado correctamente el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y solicitó al Tribunal declare improcedente dicho argumento.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil MC. MASTER COMUNICATION, C.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) falso supuesto de derecho, en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria Parafiscal por haber interpretado erróneamente la base legal al incluir en las contribuciones descritas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) las partidas de “sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras” para el cálculo del 2% y ii) violación del principio de la no confiscatoriedad y tributación con base de la capacidad económica, y iii) aplicación errada del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, cuando debía aplicarse, a su decir, el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Falso Supuesto
Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de la Constitución Bolivariana de Venezuela en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los conceptos de “sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras” pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó por “…errores materiales o de cálculo e intereses de mora en el período auditado” (Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas grabadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2011-07-04, tal como “sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.
En este sentido, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
En armonía con lo dispuesto por el Máximo Tribunal, considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).
Por todo lo antes expuesto, es precedentemente la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las partidas “sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras” no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario o sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar y beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dicha partida en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que las partidas “sueldos y salarios, sueldos y salarios redacción, periodistas, fotógrafos e ilustradores, honorarios colaboradores, sueldos y salarios venta, honorarios profesionales asistentes, Sueldos y Salarios Administración, Bonificaciones, Comisiones, Vacaciones, Honorarios Gerencia de Administración, Remuneraciones Directores y Otras Remuneraciones, y Horas Extras”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2001-07-04, de fecha 13 de julio de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por todo lo antes expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la aportante MC. MASTER COMUNICATION, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2001-07-04, dictada en fecha 13 de julio de 2011, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y a los ciudadanos Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la Contribuyente MC. MASTER COMUNICATION, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de julio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.

En el día de despacho de hoy siete (07) del mes de julio de dos mil quince (2015), siendo las ocho y cuarenta de la mañana (8:40 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.

Asunto: AP41-U-2011-000405.-
YMB/MCAV.-