TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVANº 2120
FECHA 07/07/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2012-000414

En fecha 14 de agosto de 2012, el ciudadano Jaime Martínez Estévez, titular de cédula de identidad Nro. 5.889.950, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 21.074, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil OXINOVA, C.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 06 de octubre de 1999, bajo el Nº 76, Tomo 353-A-Qto., interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-04-56 dictada en fecha 30 de abril de 2012, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual confirmó en todas sus partes el Acta de Reparo N° 0001-11-0658, de fecha 7 de agosto de 2011, levantada por la prenombrada Gerencia, y en consecuencia, se determinó el pago de la cantidad total de Bs. 82.454,61, tal como se demuestra a continuación:

CONCEPTO MONTO BS.
Incumplimiento de los Ordinales 1° y 2° respectivamente, del Articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con los Numerales 1° y 2°, respectivamente, del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). 42.807,00
Multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, agravada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 95, y atenuada con lo previsto en los numerales 2 y 3 del Artículo 96, ambos del Código supra mencionado (98%) sobre Bs. 38.657,00. 37.883,86
Multa establecida en el Artículo 112, numeral 4, del Código Orgánico Tributario vigente, agravado con lo previsto en el numeral 3 del artículo 95, y atenuadas con lo previsto en los numerales 2 y 3 del Artículo 96, ambos del Código supra mencionado (85%) sobre Bs. 4.150,00. 3.527,50
TOTAL MULTA. Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 39.647,61
TOTAL a pagar 82.454,61

Por auto de fecha 17 de septiembre de 2012, se le dio entrada a la presente causa, ordenándose librar boletas de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria; y Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los fines de notificarlos del auto de entrada y proceder con lo establecido en los artículos 267 y siguientes del Código Orgánico Tributario 2001.

A través de Sentencia Interlocutoria Nº 160 de fecha 31 de octubre de 2012, éste Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario del 2001, quedando la presente causa abierta a pruebas.
En fecha 13 de noviembre de 2012, la abogada Maribel Josefina Castillo Hernández, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y el abogado Jaime Martínez Estévez, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente OXINOVA, C.A., consignaron escritos de pruebas.
Por auto de fecha 15 de noviembre de 2012, se ordenó agregar los referidos escritos de promoción de pruebas.
Mediante Sentencias Interlocutorias Nos. 180 y 181 dictada por este Tribunal en fecha 26 de noviembre de 2012, se admitieron las pruebas promovidas, por las partes que conforman la relación jurídica tributaria.

En fecha 18 de diciembre de 2012, se recibió Oficio Nº 210.100-1076-0413 de fecha 04/12/2012, emanada de Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual remiten a este Órgano Jurisdiccional el respectivo expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.

En fechas 24 y 28 de enero de 2013, consignaron escritos de Informes, uno, por la abogada Elena Maribel Josefina Castillo Hernández, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y el otro, por la abogada Ariadna Machado, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 74.829, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente OXINOVA, C.A.

Por auto de fecha 20 de febrero de 2013, este Tribunal dejo constancia que vencido el lapso de ocho (8) días para la presentación de observaciones escritas a los informes, ninguna de las partes hizo uso de ese derecho; así mismo por medio del presente auto se dijo “VISTOS”.

En fecha 13 de febrero de 2014, y 19 de febrero de 2015 la abogada Ariadna Machado, actuando en su carácter de apoderada judicial de la prenombrada contribuyente, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto de fecha 22 de junio de 2015, se aboca de la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa Nº 0001-11-0658 de fecha 06 de junio de 2011, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), autorizó al funcionario Sibler Barreto, titular de la cédula de identidad Nº 3.236.508, Fiscal de Cotizaciones I, Código de Empleado Nº 25.647, a fin de fiscalizar a la contribuyente OXINOVA, C.A., y determinar las obligaciones tributarias correspondientes al período comprendido entre el 2do trimestre del 2007 y hasta el 1er trimestre 2011.
En fecha 07 de agosto de 2011, el funcionario actuante levantó Acta de Reparo Nro. 0001-11-0658 mediante la cual determinó que la contribuyente OXINOVA, C.A., de acuerdo a las partidas correspondientes a sueldos y salarios, tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales pagadas a los trabajadores:
• Se determinó una deuda de Bs. 38.657,00, por diferencias de aportes del 2%.
• Se determinó una deuda de Bs. 4.150,00, por diferencias de aportes del ½%.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nro. 0001-11-0658, anteriormente identificada, la contribuyente interpuso en fecha 14 de octubre de 2011, su escrito de descargo ante la Unidad Estadal de Administración Tributaria Distrito Capital y Estado Miranda del prenombrado Instituto.
En fecha 30 de abril de 2012, la Gerencia General de Tributos del referido Instituto, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-04-56, notificada en fecha 11 de julio de 2012, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos, y en consecuencia quedó la contribuyente obligada a cancelar por concepto de diferencias de aportes la cantidad total de Bs. 82.454,61, en conformidad con el acta de reparo Nro. 0001-11-0658, de fecha 18 de agosto de 2011.
Posteriormente, la contribuyente OXINOVA, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 14 de agosto de 2012, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

El abogado Jaime Martínez Estévez, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2012-04-56 de fecha 30 de abril de 2012, argumentando lo siguiente:
FALSO SUPUESTO.
Al respecto indica que constituye una errónea interpretación de las normas citadas, ya que al gravar las partidas tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos, que perciben los trabajadores de su representada de manera eventual y accidental, pretende modificar la base de cálculo de la contribución del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y la prevista en el artículo 14, numeral 1º del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
En relación a lo anterior continúan señalando que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el acto recurrido no tomó en consideración el contenido de los artículos 10, numeral 1º, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y el artículo 133, parágrafo 4º, de la Ley Orgánica del Trabajo, los cuales señalan que el aporte del 2% debe calcularse en base al salario normal pagado al personal que labora para la empresa.
Que es claro que las percepciones remunerativas tales como tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos, por no poseer las características de regularidad y permanencia, no puedan ser consideradas como salario normal y, en consecuencia, tampoco pueden ser incluidas en la base de cálculo de la contribución debida al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) por su representada, según el Acta de Reparo Nro. 0001-11-0658 y el acto recurrido.
Continúan indicando que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una errónea interpretación de las normas que facultan a exigir la contribución parafiscal a las partidas denominadas tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos.
Concluyen que la calificación de tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos, como salario normal, constituye falso supuesto que vicia la nulidad del acto recurrido.
IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS.
En tal sentido indica que respecto a la multa impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, agravada con lo previsto en el numeral 3 del artículo 95, y atenuada con lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 96, ambos del Código mencionado, en el caso concreto, existe y aplica una eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, la cual está prevista en el artículo 85, numeral 4 eiusdem.
Concluyen señalando que si se sostuviese que la interpretación que tiene su representada de las normas que describen la contribución parafiscal no es correcta, el error en la interpretación de las normas correspondientes, a los fines de la determinación de la gravabilidad o no de los conceptos de tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos, constituye una eximente de responsabilidad ilícita tributaria.
III
ALEGATOS DEL INCES

Por su parte la abogada Maribel Castillo Hernández, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 24 de enero de 2013, expuso los siguientes alegatos:
FALSO SUPUESTO.
Al respecto señala, que la Administración Tributaria Parafiscal gravó la partida ‘honorarios profesionales’ para el cálculo del aporte del 2% ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados a individuos que prestan sus servicios a la empresa como personas naturales en forma fija y continua, es decir que la referida partida gravada corresponde a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 10 ordinales 1º y 2º de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Que si los pagos hechos a estos profesionales no lo son en forma accidental por determinados servicios, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como retribución por la labor prestada.
En tal sentido continúan indicando que los pagos que hace la empresa aportante son de modo uniforme, periódicos y permanentes, tal como se desprende del informe de actuación fiscal realizado, y es por eso que se considera que dicha partida de ‘honorarios profesionales’ es gravable a la luz de lo establecido en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

IV
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil OXINOVA, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo recurrido: i) adolece del vicio de falso supuesto debido a que la Administración Tributaria Parafiscal resolvió que los conceptos sobre las partidas de “tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos” son gravables en la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%), subsumiéndolo en el supuesto de hecho contenido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicada para el período fiscalizado y el artículo 10 ordinal 1º de la Ley del Instituto Nacional Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis; y ii) improcedencia de las multas.
Aprecia esta Juzgadora que en el escrito recursivo la representación de la recurrente no impugnó la obligación del medio por ciento (1/2 %) calculada sobre las utilidades pagadas a los empleados, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 10, ordinal 2º de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicable ratione temporis, por lo que no es un punto controvertido en la presente causa, y en consecuencia se confirma la misma. Así se decide.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) falso supuesto:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de sueldos de directores, honorarios profesionales, trabajos a terceros, en virtud de que el reparo se originó por “…diferencias de aportes del 2% establecido en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y artículo 14 numeral 1º del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)…”. (Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria de Sumario N° 283-2012-04-56, tal como “tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.

En este sentido, considera este Tribunal pertinente, reproducir la jurisprudencia acerca de la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en tal sentido la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
En armonía con lo dispuesto por el Máximo Juzgado, considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colide con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).
Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En atención a lo anterior, esta Juzgadora siguiendo la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a los conceptos referentes a “tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos”, estima válidas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las “utilidades”, en el sentido de su no inclusión dentro de las definiciones de salario normal; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nros. 00422 y 00836 de fechas 1º de abril y 10 de junio de 2009, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., y Supermercados Unicasa, C.A., respectivamente).
En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de “tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos” no forman parte de la base imponiblepara el cálculo del aporte del 2%, previsto en Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa para los períodos comprendidos entre el 2do. Trimestre del año 2008 y el 1er. trimestre del año 2011, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas “tiempo de viaje, horas extras, bono nocturno, pago por descanso y feriados, vacaciones, prima dominical, tiempo de descanso y comida, bono por sustitución, honorarios profesionales, otras asignaciones y otros bonos”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable ratione temporis, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal por la cantidad de TREINTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 38.657,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como sus demás obligaciones accesorias de multas determinada según Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2012-04-56 de fecha 30 de abril de 2012, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.
V

DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente OXINOVA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-04-56, de fecha 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-04-56, de fecha 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, en los términos expuestos en el presente fallo.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente OXINOVA, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de julio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.

En el día de despacho de hoy siete (07) del mes de julio de dos mil quince (2015), siendo la una y quince (01:15 p.m.) de la tarde, se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Abg. Mariana Carolina Ariza Velásquez.-

Asunto: AP41-U-2012-000414.-
YMB/MCAV.-