TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2257
FECHA 30/07/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2011-000009

“Vistos” con informes del Fisco Nacional

En fecha 18 de enero de 2011, el abogado Manuel Santiago Varela Ramos, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número 6.285.567, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 47.356, respectivamente actuando en su carácter apoderados judiciales de la sociedad mercantil Continental T.V., C.A. (RIF Nº J-00369736-2), entidad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de febrero de 1992 bajo el No. 80 Tomo 63-A sgdo; interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0185-3933 de fecha 27 de septiembre de 2010, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que impuso multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Cuatrocientos Catorce Unidades Tributarias con sesenta y cinco centésimas (414,65 U.T.) y determinó intereses moratorios por la cantidad de Cuatrocientos Novena y Siete Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 497,61), en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En fecha 18 de enero de 2011, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), Recurso Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 25 de enero de 2011, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2011-000009, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 10/02/2011, 09/02/2011 y 13/06/2011, respectivamente, siendo consignadas todas boletas en fechas 21/02/2011, 21/02/2011 y 20/06/2011, en el mismo orden.

En fecha 08 de julio de 2011, comparece la abogada Mariela Laguna Bolivar, titular de la cédula de identidad 14.355.286, e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 87.136, consignó expediente administrativo constante de doscientos siete (207) folios útiles.

Mediante Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 21 de julio de 2011, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 02 de agosto de 2011, el abogado Alejandro Ignacio Villoria García, consignó escrito de promoción de pruebas constante cuatro (4) folios útiles. En fecha 08 de agosto de 2011, fue agregado el respectivo escrito de promoción de prueba.

En fecha 20 de septiembre de 2011, se dicto sentencia interlocutoria S/N, a través de la cual se inadmite la prueba del merito favorable.

En fecha 11 de noviembre de 2011, la abogada Yanett M. Mendoza, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 34.360, consignó escrito de informes constante de cuarenta y siete (47) folios útiles.

En fecha 11 de noviembre de 2011, este Tribunal dijo “Vistos” y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

En fecha 01 de julio de 2015, se dicto auto de avocamiento al conocimiento y decisión de la presente causa de la Juez Provisoria Ruth Isis Joubi Saghir y en esta misma fecha ordenó librar cartel a las puertas del Tribunal

II
ANTECEDENTES

En fecha 11 de agosto de 2008, fue notificada a la recurrente Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/579 de fecha 21/08/2008, mediante el cual se determinó que la contribuyente Continental T.V., C.A. presentó en el Portal Fiscal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos enero de 2003 a marzo de 2005, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/202/1455 de fecha 29/11/2002, mediante el cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del IVA, aplicándose sanción de multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Cuatrocientos Catorce Unidades Tributarias con sesenta y cinco centésimas (414,65 U.T.) y determinó intereses moratorios por la cantidad de Cuatrocientos Novena y Siete Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 497,61).

A través de Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0185-3933 de fecha 27 de septiembre de 2010, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 09 de diciembre de 2009.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente Continental T.V., C.A., manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

De la violación del Derecho al Debido Proceso

Que “La Resolución está viciada de nulidad absoluta, por cuanto es confirmatoria de un acto administrativo sancionatorio que así lo determinase, ello en franca violación al principio administrativo audire alteram patem, lo cual aparejó consecuentemente la violación del derecho constitucional al debido proceso”

Que “…mi representada no participó en el proceso de formación del acto administrativo sancionatorio confirmado por la Resolución que aquí se recurre, por cuanto la División de Recaudación de la Gerencia Regional e Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emisora de aquel acto, omitió ilegalmente abrir un procedimiento en el cual se le notificase a mi representada la información que arroja la base de datos de dicho organismo y los presunto ilícitos en que supuestamente incurría, a fin de que se le permitiese un contradictorio en el que pudiese ejercer su derecho a la defensa, todo ello como procedimiento previo a la aplicación de las sanciones”.

Que “En el caso de las multas impuestas en la Resolución aquí impugnada, no se está desconociendo la veracidad de las declaraciones presentadas por mi representada, tampoco se le imputa la falta de pago de las cantidades retenidas, simplemente la Administración Tributaria, utilizó su sistema informático para efectos de cálculo de los días de enteramiento de las retenciones, pero omitiendo la consideración de los días en que dicho sistema no estuvo operativo para la recepción de las mismas, omitiendo además el cumplimiento de su obligación de notificar a mí representa de los retardos detectados a fin de que se presentarán las razones explicativas de dicha situación antes de calificar y sancionar dicho retardo como un ilícito tributario”.

Que “Expresamente alegamos que toda sanción debe ser precedida de un procedimiento previo en el cual participe el contribuyente y se le garantice su derecho a la defensa, un procedimiento que observe y acate los principios del proceso penal, expresamente pautados en el artículo 49 de mi Constitución y en los artículos 125 y 326 del Código Orgánico Procesal Penal, los cuales consagran el derecho al encausado de: (i) ser informado de manera específica y clara acerca de los hechos que se le imputan; (ii) ser asistido desde los actos iniciales de la investigación por un defensor; (iii) requerir la práctica de diligencias de investigación destinadas a desvirtuar las imputaciones que se le formulen; (iv) solicitar que se active la investigación y a conocer su contenido; (v) no ser objeto de técnicas o métodos que alteren su libre voluntad, incluso con su consentimiento; (vi) no ser juzgado en ausencia. Adicionalmente, el artículo 49 de nuestra Constitución establece el derecho de acceso a las pruebas que lleve implícito el derecho a la apertura de una articulación probatoria, la cual en materia tributaria está regulada por el artículo 158 del Código Orgánico Tributario que dispone su fijación de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, no pudiendo ser nunca inferior a diez (10) días hábiles”.

Alegatos de hecho y de derecho sobre la improcedencia de la sanción impuesta y de la determinación de los intereses moratorios.

1.- Improcedencia por ilegalidad de las sanciones impuestas.

Que “La Administración Tributaria pretende sancionar a mi representada en base al ilícito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por los supuestos retardos en el enteramiento de las retenciones practicadas durante los meses de enero, febrero, marzo, julio, septiembre y diciembre de 2004; marzo y junio de 2005; febrero de 2006; junio, julio y septiembre 2007 y junio de 2008 ello de forma ilegal, por cuanto la referida norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes”.

Que “…la descripción típica del ilícito por demora en enterar retenciones circunscrita a un retraso en el enteramiento por periodos mensuales, por lo que la Administración Tributaria al proceder a imponer sanciones de los periodos donde supuestamente hubo retardos inferiores a un mes, incurrió en un vicio de nulidad por ilegalidad, por cuanto el retardo de enterar cantidades retenidas por periodos inferiores a un mes no está tipificado como ilícito tributario ni el artículo 113 ni en ninguna otra disposición del Código Orgánico Tributario”.

Que “Lo aquí señalado hace nulo el acto recurrido, por ser ilegal, ello a tenor de lo pautado en el artículo 25 de la Constitución de Nacional con concatenado con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario por infringir lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 49 del texto constitucional y 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos”.

2.-Improcedencia del cobro de intereses de mora sobre anticipos a cuenta de obligaciones tributarias no exigibles al momento de la retención.

Que “En virtud de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y el criterio jurisprudencial arriba expuesto, la Administración Tributaria solo podrá exigir legalmente el Agente de Retención el interés moratorio sobre la cuota parte de anticipo retenido a los receptores de sus pagos cuando una vez finalizado el periodo impositivo de éstos se haya producido la exigibilidad y liquidez de la obligación tributaria, ya que a partir del vencimiento del lapso reglamentario para el pago, que la misma constituye una deuda líquida y exigible, y que la falta de pago de la porción anticipada vía retención puede causar el perjuicio resarcible con el interés moratorio”.

Que “En el caso de mí representada, el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria en cabeza de los beneficiarios de los pagos sobre los cuales efectuó las retenciones, por tanto, no se produjo perjuicio fiscal que deba ser reparado mediante el pago del interés resarcitorio a que se refiere el artículo 66 eiusdem. En consecuencia, la totalidad de las cantidades líquidas en la Resolución recurrida por concepto de intereses moratorios que alcanzan a la suma de cuatrocientos noventa y siete bolívares fuertes con sesenta y un céntimos (Bs.F. 497,61)”.

Vicio de ilegalidad en el cálculo de la multa

1.- La resolución impugnada adolece de un vicio de ilegalidad por omitir la aplicación del Código Penal sobre el delito continuado.

Que “En el presente caso todas las presuntas infracciones imputadas corresponden a una pluralidad de hechos o conductas imputadas al mismo sujeto (mi representada), constitutivas de violaciones a una misma disposición legal establecida en las Providencias Administrativas que designaron a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, lo cual hace que se den en este caso las características del delito continuado, que por disposición del Código Penal amerita una valoración especial de la conducta del sujeto activo de la infracción, a los efectos de la aplicación de la pena, lo cual, por disposición expresa el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es aplicable a la materia penal tributaria”.

Que “Expresamente debo alegar que con fundamento en el principio de certeza jurídica y por versar el presente recurso sobre períodos anteriores al 21 de agosto del 2008, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, número 38.999, la sentencia que cambió el criterio respecto de la aplicabilidad de la disposiciones del Código Penal referente al delito continuado a la materia tributaria”.

2.-Vicio de ilegalidad del acto recurrido por omitir las disposiciones del código orgánico tributario sobre la concurrencia de ilícitos

Que “En el presente caso, la Resolución impugnada, en abierta violación de las disposiciones del Código Orgánico Tributario ratifica la aplicación a mi representada 14 multas del 50% del monto de lo retenido en cada uno de los tributos en los cuales se le imputa el retardo en el enteramiento, esto es, una multa autónoma por cada periodo tributario, para llegar al monto total de Bs. 19.073,90 calculados también erróneamente todas al valor de la unidad tributaria de Bs.46, como si todos los enteramientos tardíos hubieran perdido hubieren efectuados en el ejercicio 2008, también en abierta violación del principio constitucional de no retroactividad la ley”.

Que “…en el presente caso, la Administración Tributaria estaba obligada a respetar la normativa sobre graduación de la pena establecida en las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en consecuencia aplicar solo la multa que de acuerdo al cálculo correcto tomado en consideración la normativa constitucional, le diera el aplicar la unidad tributaria del periodo en el cual se efectuó el presunto enteramiento tardío, aumentada con la mitad del monto correspondiente a las demás sanciones también calculadas aplicando la unidad tributaria correspondiente a las demás sanciones también calculadas aplicando la unidad tributaria correspondiente a los períodos en que se efectuó el presunto enteramiento tardío”.

3.- Vicio de ilegalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria

Que “Si bien en el criterio transcrito se hace referencia al Código Orgánico Tributario de 1994, el cual no aplica el presente caso, la situación la que se hace referencia el presente recurso, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es análoga a la transcrita, por lo cual dicho criterio se hace aplicable para ilustrar la forma como se debe interpretar las misma, sirviendo de doctrina aplicable al presente caso, por lo que las multas impuestas deben adecuarse al valor de la Unidad Tributaria que estuvo vigente para un momento en que se cometieron las supuestas infracciones”.

Que “Ahora bien, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, sobre aplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria para los casos como el de hoy estamos recurriendo, en el cual el contribuyente de manera extemporánea y de forma voluntaria cumplió con la obligación tributaria”.

Que “El haber aplicado retroactivamente el valor de la Unidad Tributario infringe el artículo 24 de la Constitución Nacional, lo cual hace nula la resolución aquí impugnada de conformidad con lo establecido en el artículo 25 eiusdem, concatenado con el número 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.

Que “Además de lo anteriormente alegado, debo alegar que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario al ordenar convertir las multas establecidas en términos porcentuales a Unidades Tributaria y pagarlas en base al valor de está el momento del pago, está convirtiendo de forma inconstitucional una obligación dineraria en una obligación de valor, agravando así la sanción impuesta a mi representada”.

Que “Además considerar las multas como obligaciones de valor sería desvirtuar su carácter punitivo, toda vez que el fin de las mismas es sancionar al infractor y no lucrar al Estado. El pretender lucrar al Estado a través de la imposición de multas, pone al contribuyente en condiciones de desigualdad ante la Ley, pues la imposición de las multas depende exclusivamente de una acción por parte del Estado, quien en su ejecución puede dilatarse en el tiempo, ello en perjuicio del contribuyente”.

Que “Con vista lo anteriormente expuesto, para el caso rotundamente negado de que sea desechado nuestros alegatos de ilegalidad de las multas intereses moratorios, solicito el control difuso de la constitucionalidad conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplicándose en presente caso el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

De la alegada violación del derecho al debido proceso
Que “Al respecto, esta representación fiscal observa que, el sistema impositivo venezolano establece un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria, entendiendo por tal, aquel acto o conjunto de actos por cuyo intermedio se declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, esto partiendo de la llama “autodeterminación” o “autoliquidación tributaria”, que confiere a la declaración jurada un alcance mucho más amplio que el simplemente informativo de la situación fiscal del contribuyente, y a través del cual, éste u otro sujeto pasivo obligado a declarar, interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce o identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económico según las pautas legales y finalmente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados”.

Que “En consecuencia de lo anteriormente expuesto es forzoso para esta representación fiscal concluir que, cuando la Administración Tributaria en el ejercicio de sus competencias detecta algún incumplimiento de los deberes (formales y materiales) a los cuales están sujetos los agentes de retención o percepción, como en el caso sometido a revisión, rige su actividad competencial con fundamento en la facultad verificadora contenida en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, culminando el citado procedimiento con la imposición de la sanción a que hubiere lugar mediante la Resolución correspondiente, en el supuesto de autos, la identificada SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/579 de fecha 21/08/2008, acto administrativo que da fin a esta instancia de la actuación administrativa y que posteriormente es ratificado en su contenido mediante la Resolución identifica SNAT/GRTICERC/DJT/2010/0185-3933 de fecha 27/09/2010, circunstancia que no debe confundirse con el procedimiento de fiscalización y posterior determinación oficiosa de la obligación tributaria previsto en los artículos 177 al 193 del varias veces citado Código Orgánico Tributario, mediante el cual el contribuyente en su momento, además de suministrar la documentación requerida por el funcionario fiscal, podrá oponer las defensas que considere procedentes de un eventual apertura del sumario administrativo (artículo 188 COT), situación que no se corresponde con el caso en análisis, todo lo cual hace forzoso concluir que, la Administración Tributaria por conducto de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, actuó en el caso sometido revisión, con absoluto apego al procedimiento legalmente establecido, circunstancia que se solicita con el debido respeto sea así declarado por este Tribunal”.

De la alegada improcedencia por ilegalidad de las sanciones impuestas.

Que “Ello así, es opinión de esta representación fiscal que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificò en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. en efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (terminó clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto dichas cantidades”.

Que “Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establece el método de cálculo de la multa, el cual será materializado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues de ser así constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes”.

Que “Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurrido, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento se está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma en atención al principio de legalidad tributaria, en consecuencia solicita esta representación fiscal a ese honorable Tribunal sean desestimados los argumentos esgrimidos al respeto por la recurrente”.

De la alegada improcedencia del cobro de intereses de mora sobre anticipos a cuenta de obligaciones tributarias no exigibles al momento de la retención

Que “…es forzoso a esta representación fiscal sostener que, la División de Recaudación de esta Gerencia Regional de Tributos Internos, al emitir la Resolución de Sanción que se recurre, atendió absolutamente al procedimiento legal y reglamentariamente establecido para formar el acto administrativo de primer grado que termina determinando la sanción identificada y que genera los intereses correspondientes, resultando el acto administrativo suficientemente motivado conforme a derecho, fundamentándose además en un hecho cierto y determinado, como lo es, el respectivo análisis de la declaración informativa de compras y de retenciones practicadas durante el período correspondiente realizado por el propio contribuyente, autodeterminación, en relación al cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales dispuestas para el periodo en cuestión, de conformidad con el calendario de contribuyentes especiales vigente para entonces, cuya verificación evidencia la omisión temporal que genera la Resolución de imposición de sanción e intereses moratorios en función a lo cual esta representación fiscal solicita con el debido respeto a ese honorable tribunal”.

Del alegado vicio de ilegalidad por omitir la Resolución la aplicación del Código Penal sobre delito continuado

Que “En el caso concreto la imposición de la sanciones establecidas en los artículos 113, del Código Orgánico Tributario de 2001, por cada hecho infraccional, es independiente uno del otro, y por ende es imposible considerar un hecho como secuela del anterior, tal y como ocurrió en el caso bajo análisis, pues estando la contribuyente obligada a presentar las declaraciones y hacer el enteramiento correspondiente a las detracciones practicadas en el lapso dispuesto en la normativa para ello, se evidenció que enteró de manera tardía las retenciones practicadas, generando la sanción de multa dispuesta en el artículo 113 eiusdem y el derecho de la Administración Tributaria de exigir los intereses moratorios por cada retardo, los cuales deben ser consideradas como acciones independientes y con sus consecuencia autónomas en atención a que se trata de distintos período impositivos”.

Que “En consecuencia, resalta honorable Juez esta representación fiscal que a la contribuyente CONTINENTAL T.V., C.A. se le sancionó única y exclusivamente para los períodos de imposición en que se configuraron las infracciones, de allí la independencia y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, lo que a todas luces denota que no opera la figura del delito continuo recogida en el artículo 99 del Código Penal”.

Del alegado vicio de ilegalidad del acto recurrido por omitir las disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la concurrencia de ilícitos.

Que “En efecto, para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia en el tiempo y de las mismas y que se trate de la verificación de dos o más ilícitos tributarios, vale decir, ilícitos de diferente índole verificados por actuaciones autónomas del infractor que en todo caso, generan sanciones económicas”.

Que “En el presente caso, se verifica la existencia de un mismo ilícito tributario como lo es el enteramiento tardío conforme a la normativa aplicable de las retenciones practicadas por la contribuyente CONTINENTAL T.V., C.A. en los períodos impositivos reflejados en la Resolución que se recurre y que ha sido suficientemente Identificada supra, por lo que es forzoso concluir que no tiene asidero el argumento invocado por la recurrente”.

Del alegado vicio de ilegalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria

Que “En el presente caso, la Administración Tributaria constató que la contribuyente enteró extemporáneamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos enero 2003 a junio 2008, fuera del plazo establecido en los instrumentos normativos citados, lo cual constituye el ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con multa del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento”.

Que “De manera que, la actualización del valor de las sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país. En tal sentido, las sanciones aplicadas conforme lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario son ejecución directa del principio de legalidad tributaria y, para nada representan violaciones al principio de irretroactividad de las disposiciones legales en materia sancionatoria por el efecto de la corrección monetaria aplicable, es criterio reiterado de la Administración Tributaria que, la Unidad Tributaria es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero, su aplicación no está determinando nuevas sanciones, menos aún sancionando retroactivamente un ilícito formal o material, por lo que esta representación solicita se desestime el alegato de la recurrente”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Continental T.V., C.A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

I. Si existe o violación del derecho al debido proceso.

II. Si es procedente o no por ilegalidad las sanciones impuestas.

III. Si es procedente o no el cobro de intereses moratorios.

IV. Si resulta procedente o no la aplicación del delito continuado.

V. Si existe o no vicio de ilegalidad por omisión de las disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la concurrencia de ilícitos.

VI. Si resulta aplicable o no la actualización de la unidad tributaria

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse con respecto al primer punto controvertido relativo a la violación del derecho al debido proceso, al respecto manifestó el recurrente que: “…mi representada no participó en el proceso de formación del acto administrativo sancionatorio confirmado por la Resolución que aquí se recurre, por cuanto la División de Recaudación de la Gerencia Regional e Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emisora de aquel acto, omitió ilegalmente abrir un procedimiento en el cual se le notificase a mi representada la información que arroja la base de datos de dicho organismo y los presunto ilícitos en que supuestamente incurría, a fin de que se le permitiese un contradictorio en el que pudiese ejercer su derecho a la defensa, todo ello como procedimiento previo a la aplicación de las sanciones(…)En el caso de las multas impuestas en la Resolución aquí impugnada, no se está desconociendo la veracidad de las declaraciones presentadas por mi representada, tampoco se le imputa la falta de pago de las cantidades retenidas, simplemente la Administración Tributaria, utilizó su sistema informático para efectos de cálculo de los días de enteramiento de las retenciones, pero omitiendo la consideración de los días en que dicho sistema no estuvo operativo para la recepción de las mismas, omitiendo además el cumplimiento de su obligación de notificar a mí representa de los retardos detectados a fin de que se presentarán las razones explicativas de dicha situación antes de calificar y sancionar dicho retardo como un ilícito tributario”.

Ahora bien, la Administración Tributaria tiene la facultad de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, tal como se desprende se trata de una verificación de deberes formales la cual se encuentra prevista en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:

“La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.

Tal como lo expresa el legislador, la Administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como, el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario o en otros textos tributarios y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar. También, establece las condiciones en que deben practicarse las verificaciones, ya sea en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable.

La doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002) (Subrayado de este Tribunal)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de revisión y control que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Y así sucede en el caso de verificación de cumplimiento de deberes formales, pues, para comprobar el incumplimiento la Administración no necesita desplegar ningún tipo de actividad investigativa, de modo que, la imposición de la sanción es prácticamente sistemática.

Aunado a ello, es el criterio de este Tribunal, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

Así pues, en resumen de todo lo anteriormente expuesto, la administración tributaria está autorizada para realizar tanto el procedimiento de fiscalización como el procedimiento de verificación, el cual, en el último tiene la potestad de verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, bien sea en la sede de la Administración tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable, y todo lo correspondiente a deberes formales y obligaciones del agente de retención y percepción, de manera que, a juicio de este Tribunal el procedimiento efectuado por la administración tributaria fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual, no se encuentra en el presente caso constituido la violación al debido proceso, pues, de autos se observa que la Administración Tributaria dejó constatación la contribuyente presentó la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo establecido, así como también, que la administración emitió las resoluciones contentivas de multas con fundamentos de hecho y de derecho. Entre otras cosas se desechan los argumentos expuestos por el recurrente acerca de la violación de los derechos del debido proceso, ya que el análisis del expediente se observó que tuvo acceso a las instancias correspondientes tanto administrativa como judicial, pudiendo alegar sus defensas y excepciones, así como presentar las pruebas que consideró oportunas en razón a ello, se desecha el alegato del recurrente. Así se decide.

En cuanto al segundo punto controvertido referente a la improcedencia por ilegalidad de las sanciones impuestas, adujo el recurrente que: “La Administración Tributaria pretende sancionar a mi representada en base al ilícito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por los supuestos retardos en el enteramiento de las retenciones practicadas durante los meses de enero, febrero, marzo, julio, septiembre y diciembre de 2004; marzo y junio de 2005; febrero de 2006; junio, julio y septiembre 2007 y junio de 2008 ello de forma ilegal, por cuanto la referida norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes(…)la descripción típica del ilícito por demora en enterar retenciones circunscrita a un retraso en el enteramiento por periodos mensuales, por lo que la Administración Tributaria al proceder a imponer sanciones de los periodos donde supuestamente hubo retardos inferiores a un mes, incurrió en un vicio de nulidad por ilegalidad, por cuanto el retardo de enterar cantidades retenidas por periodos inferiores a un mes no está tipificado como ilícito tributario ni el artículo 113 ni en ninguna otra disposición del Código Orgánico Tributario”.

En virtud de lo expuesto, resulta necesario transcribir el pronunciamiento que efectuara esta Sala en la decisión N° 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., en los términos indicados a continuación:

“Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente:
(…)
A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.
(…)
Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha norma regula dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.
Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.
En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.
(…)
Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.
(…)”. (Sic).
Citado parcialmente el contenido del aludido fallo, esta Alzada destaca que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.
Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, este Tribunal ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto en el citado fallo (sostenido entre otros, en las sentencias Nos. 00357, 00096 y 00364, del 24 de marzo de 2011, 6 de febrero de 2013 y 19 de marzo de 2014, casos: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C y Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.), según el cual el legislador estableció en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no establece que sólo resultan sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

Con fundamento en las consideraciones precedentes, este Tribunal aprecia que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la sociedad de comercio las sanciones de multa preceptuadas en el citado artículo 113 en forma proporcional por los días de retraso en el cumplimiento de su obligación de enterar oportunamente las retenciones correspondientes a los períodos impositivos investigados. Así se declara.

En relación al tercer punto controvertido referente a la improcedencia del cobro de intereses de mora sobre anticipos a cuenta de obligaciones tributarias no exigibles al momento de la retención, manifestó el contribuyente que: “En virtud de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y el criterio jurisprudencial arriba expuesto, la Administración Tributaria solo podrá exigir legalmente el Agente de Retención el interés moratorio sobre la cuota parte de anticipo retenido a los receptores de sus pagos cuando una vez finalizado el periodo impositivo de éstos se haya producido la exigibilidad y liquidez de la obligación tributaria, ya que a partir del vencimiento del lapso reglamentario para el pago, que la misma constituye una deuda líquida y exigible, y que la falta de pago de la porción anticipada vía retención puede causar el perjuicio resarcible con el interés moratorio(…) En el caso de mí representada, el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria en cabeza de los beneficiarios de los pagos sobre los cuales efectuó las retenciones, por tanto, no se produjo perjuicio fiscal que deba ser reparado mediante el pago del interés resarcitorio a que se refiere el artículo 66 eiusdem. En consecuencia, la totalidad de las cantidades líquidas en la Resolución recurrida por concepto de intereses moratorios que alcanzan a la suma de cuatrocientos noventa y siete bolívares fuertes con sesenta y un céntimos (Bs.F. 497,61)”.

De conformidad con lo indicado anteriormente, se procede analizar la procedencia o no de los intereses moratorios; considerando los ejercicios fiscales sobre los cuales se calcularon, se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, conviene traer a colación la regulación que sobre los intereses moratorios ha venido sosteniendo tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Constitucional del Supremo Tribunal, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual establece:

“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”

De las normas transcritas, se precisa el deber de pagar intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes o responsables, bien desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo en los términos señalados en el Código Orgánico Tributario de 2001, asimismo es de indicar que la naturaleza de los intereses moratorios es meramente resarcitoria por el retardo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como lo ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo en sentencias reiteradas.

Asimismo se trae a colación lo establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 191, de fecha 9 de marzo de 2009, mediante la cual expresó lo siguiente:

“…En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001”.

Conforme al criterio ut supra transcrito el tratamiento de los intereses moratorios según lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en este caso los intereses de mora surgen respecto de la obligación tributaria sin necesidad de requerimiento previo, a partir del día siguiente en que se verifica el vencimiento del lapso para pagar el tributo hasta la extinción total de la deuda, en consecuencia, tomando en cuenta que los períodos impositivos fiscalizados coinciden con la vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, quien decide considera procedente la determinación de los intereses moratorios por la cantidad de Cuatrocientos Noventa y Siete Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 497,61). Así se declara.

Entre otras cosas adujo el recurrente referente al cuatro punto controvertido relativo al vicio de ilegalidad por omitir la aplicación del Código Penal sobre el delito continuado que: “En el presente caso todas las presuntas infracciones imputadas corresponden a una pluralidad de hechos o conductas imputadas al mismo sujeto (mi representada), constitutivas de violaciones a una misma disposición legal establecida en las Providencias Administrativas que designaron a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, lo cual hace que se den en este caso las características del delito continuado, que por disposición del Código Penal amerita una valoración especial de la conducta del sujeto activo de la infracción, a los efectos de la aplicación de la pena, lo cual, por disposición expresa el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es aplicable a la materia penal tributaria”.

Ahora bien, en relación a este punto evidencia este Tribunal que la aplicación del Delito Continuado para los casos como el de auto en el cual se encuentra en vigencia el código de 2001, no resulta aplicable la disposición prevista en el artículo 99 del Código Penal, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

En sentencia de la esta Sala Político Administrativa Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) en cuanto al delito continuado manifestaron lo siguiente:

“Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…” (Resaltado de este Tribunal)

Así vemos, que tal como se mencionó antes y en virtud del criterio trascrito, en los casos como el de auto en el cual se encuentra en vigencia el Código Orgánico Tributario del 2001, no resulta aplicable las disposiciones del artículo 99 del Código Penal a toda vez que en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. Así se Declarada.

En relación al quinto punto debatido referente a la ilegalidad del acto recurrido por omitir las disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la concurrencia de ilícitos, adujo: “En el presente caso, la Resolución impugnada, en abierta violación de las disposiciones del Código Orgánico Tributario ratifica la aplicación a mi representada 14 multas del 50% del monto de lo retenido en cada uno de los tributos en los cuales se le imputa el retardo en el enteramiento, esto es, una multa autónoma por cada periodo tributario, para llegar al monto total de Bs. 19.073,90 calculados también erróneamente todas al valor de la unidad tributaria de Bs.46, como si todos los enteramientos tardíos hubieran perdido hubieren efectuados en el ejercicio 2008, también en abierta violación del principio constitucional de no retroactividad la ley”.

Al respecto, resulta oportuno hacer referente al artículo 81 del Código Orgánico Tributario el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

“…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.
Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.
Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia, N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…”

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reitero el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

“…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…”

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio.

Finalmente, se ordena a la Administración Tributaria ajustar el monto de las sanciones impuestas, tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones conforme a lo expuesto en la motiva de esta sentencia, por lo que deberá emitir nuevas Planillas de Liquidación. Así se declara.

En relación al último punto controvertido referente a la ilegalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, manifestó lo siguiente: “Si bien en el criterio transcrito se hace referencia al Código Orgánico Tributario de 1994, el cual no aplica el presente caso, la situación la que se hace referencia el presente recurso, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es análoga a la transcrita, por lo cual dicho criterio se hace aplicable para ilustrar la forma como se debe interpretar las misma, sirviendo de doctrina aplicable al presente caso, por lo que las multas impuestas deben adecuarse al valor de la Unidad Tributaria que estuvo vigente para un momento en que se cometieron las supuestas infracciones(…)Ahora bien, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, sobre aplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria para los casos como el de hoy estamos recurriendo, en el cual el contribuyente de manera extemporánea y de forma voluntaria cumplió con la obligación tributaria(…) “El haber aplicado retroactivamente el valor de la Unidad Tributario infringe el artículo 24 de la Constitución Nacional, lo cual hace nula la resolución aquí impugnada de conformidad con lo establecido en el artículo 25 eiusdem, concatenado con el número 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.

En este sentido, al estar la sanción prevista en el artículo 113 establecida en términos porcentuales, esto es, “(…) multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (…)”, se consideró procedente aplicar lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, conforme al cual “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Siguiendo el mismo orden de razonamiento, sobre la violación al principio de irretroactividad de la Ley por la aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal se acoge al criterio establecido en el fallo N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., en el cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de dicha disposición, señalándose que la norma en comentario, no viola el aludido principio de irretroactividad de la ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”. (Ver entre otras, sentencia de esta Sala N° 01544 de fecha 6 de noviembre de 2014, caso: Micronizados Caribe, C.A.).

Posteriormente, se advierte que en la decisión N° 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir del mencionado fallo N° 01426, únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido -como sucede en el caso de autos- al establecer lo siguiente:

“En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.”.

Bajo la óptica de lo antes expuesto, cabe destacar que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la siguiente manera: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para el enteramiento del impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, ésta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Ver entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544 y 00426, de fechas 6 de noviembre de 2014 y 22 de abril de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A. y Bloquera y Ferretería Segresta C.A.). Conforme a lo expuesto se desestima el alegato de ilegalidad solicitado por el recurrente. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente CONTINENTAL T.V. C.A.. En consecuencia:

1.-Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0185-3933 de fecha 27 de septiembre de 2010, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Conforme a lo expuesto en el presente fallo.

2.-Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General del Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CONTINENTAL T.V., C.A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil quince (2015).

Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

La Juez Provisoria,

Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario Temporal,

Néstor Eduardo Guzmán Linares

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de julio de dos mil quince (2015), siendo las unce y veinte minutos de la mañana (11:20 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,

Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2011-000009
RIJS/NEGL/ls