TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de marzo de 2015
204º y 156º

ASUNTO Nº AP41-U-2014-000085.- SENTENCIA Nº 2092.-
En fecha 26 de febrero de 2014, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Luis Ernesto Andueza, Nel David Espina y Yoshian Zerpa, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 28.680, 64.069 y 147.470, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VOCEM 2013 TELESERVICIOS, S.A. (antes denominada ATENTO VENEZUELA, S.A.), R.I.F. J-307073780, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 25 de mayo de 2000, bajo el Nº 56, Tomo 86-A-Pro; contra la Resolución FONA-P-AJ-RJ-041/13, de fecha 16 de diciembre de 2013, emanada del Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada contribuyente, modificando el contenido de la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0153/12 de fecha 26 de septiembre de 2012, y ordenó la emisión de Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos y montos: Bs. 292.253,11 por aporte omitido correspondiente al 1%; Bs. 52.261,09 por concepto de intereses moratorios correspondientes al pago fuera del plazo indicado para el aporte del 1%; Bs. 4.806,97 por concepto de retraso en el pago del 1% para los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010; sanción de Bs. 28.462,70 por diferencia por concepto de aporte causado y no pagado para los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008, todo ello en materia de Aporte Especial previsto en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas.
Mediante auto de fecha 6 de marzo de 2014, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Asunto AP41-U-2014-000085 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Estando las partes a derecho, en fecha 2 de julio de 2014 se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 88.
En fecha 16 de octubre de 2014, la apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de promoción de pruebas, consistentes en documentales.
En fecha 29 de octubre de 2014, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 113, mediante la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente.
En fecha 20 de enero de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 5 de diciembre de 2014, juramentada en fecha 10 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 025/2015 del 16 de enero de 2015, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; se abocó al conocimiento de la presente causa.
En fecha 27 de enero de 2015, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 11, mediante la cual se declaró improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, formulada por la contribuyente.
En fecha 11 de marzo de 2015, siendo la oportunidad procesal correspondiente para que las partes presentaran sus informes, compareció el apoderado judicial de la contribuyente, quien consignó sus conclusiones escritas.
El 12 de marzo de 2015, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
I
ANTECEDENTES
El 26 de septiembre de 2012, el Presidente del Fondo Nacional Antidrogas (FONA) suscribió la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0153/12, notificada el 9 de octubre de 2012; en la cual concluye que la empresa ANTENTO VENEZUELA, S.A. presenta una deuda por la cantidad de Bs. 440.828,21, a favor del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), sobre las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010, por lo que se le determinó diferencia en el aporte, multas e intereses, de la siguiente manera:
- Multa por el retraso en el pago del aporte del 1 % (Artículo 110 del Código Orgánico Tributario) Bs. 4.806,97.
- Diferencia por concepto de aporte causado y no pagado (Artículo 175 del Código Orgánico Tributario) Bs. 33.230,76.
- Intereses Moratorios (Artículo 66 del Código Orgánico Tributario) Bs. 52.261,09.
- Aporte omitido correspondiente al 1% establecido en el Artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas por Bs. 350.529,39.
La representación de la recurrente, el 20 de noviembre de 2012, ejerció recurso jerárquico contra la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0153/12; siendo decidido por el Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), mediante Resolución FONA-P-AJ-RJ-041/13, de fecha 16 de diciembre de 2013, la cual declaró parcialmente con lugar el mencionado recurso jerárquico y en consecuencia modificó el contenido de la Resolución de Verificación FONA-P-AJ-RV-0153/12 de fecha 26 de septiembre de 2012, en materia de Aporte Especial previsto en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas; y ordenó la emisión de Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos y montos:
- Bs. 292.253,11 por aporte omitido correspondiente al 1%.
- Bs. 52.261,09 por concepto de intereses moratorios correspondientes al pago fuera del plazo indicado para el aporte del 1%.
- Bs. 4.806,97 por concepto de retraso en el pago del 1% para los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010.
- Sanción de Bs. 28.462,70 por diferencia por concepto de aporte causado y no pagado para los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008.
Posteriormente, VOCEM 2013 TELESERVICIOS, S.A. (antes denominada ATENTO VENEZUELA, S.A.), el 26 de febrero de 2014, ejerció ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución FONA-P-AJ-RJ-041/13, la cual constituye el objeto de impugnación de la presente causa.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
La representación judicial de la contribuyente VOCEM 2013 TELESERVICIOS, S.A., en su escrito recursorio exponen:
FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 96 DE LA LEY ORGÁNICA CONTRA EL TRÁFICO ILÍCITO Y CONSUMO DE SUSTANCIAS ESTUPEFACIENTES Y PSICOTRÓPICAS
Al respecto señalan que la Resolución aquí impugnada está viciada de nulidad por ilegalidad por cuanto ratifica la errónea interpretación del artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas según el cual la base imponible para el cálculo del aporte es la ganancia neta anual, lo cual constituye un falso supuesto de derecho que vicia a dicho acto administrativo de nulidad por ilegalidad.
Entienden que la diferencia de aportes proviene de que el Fondo Nacional Antidrogas consideró como ganancia neta anual a la ganancia percibida por la recurrente en el ejercicio antes del gasto del impuesto sobre la renta, a diferencia de la contribuyente que calculó el monto de aporte tomando como base imponible la utilidad neta de todo gasto incluyendo el gasto del impuesto sobre la renta.
Al considerar que la diferencia de aportes determinada por el Fondo Nacional Antidrogas en la Resolución impugnada, se fundamenta en la aplicación del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, indican que además del vicio de falso supuesto de derecho, este se ve agravado por incurrirse también en violación al principio de legalidad y de reserva legal establecidos en los artículos 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; ya que al aplicar lo establecido en el mencionado artículo 9 no solo contradice la acepción del término ganancia neta anual establecido en el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, sino que se traduce en la exigencia del pago de una diferencia en el aporte con base en una definición reglamentaria que amplía la base de cálculo del concepto utilizado en la Ley y que viola gravemente los principios antes mencionados, por cuanto a través de una norma reglamentaria se incrementa la base de cálculo establecida en una norma de rango legal, cuando dicha materia está atribuida en forma exclusiva a la Ley.
Ahora bien con respecto a la declaración de los aportes correspondientes al ejercicio fiscal 2009 destaca que debido a un error involuntario, la recurrente tomó como base imponible del aporte para dicho ejercicio la ganancia neta antes del gasto del impuesto sobre la renta, generándose así un crédito fiscal a su favor por Bs. 30.419,41; por lo que solicita se reconozca el crédito fiscal que posee la recurrente a su favor.
INCONSTITUCIONALIDAD DE LA REEXPRESIÓN DE LAS MULTAS DERIVADAS DE COMISIÓN DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS
Indica que la reexpresión de la sanción impuesta a la recurrente de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es violatoria de los principios de no retroactividad de la Ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución; ya que a su parecer permitir que la pena se haga más gravosa para los contribuyentes en virtud del paso del tiempo, tal y como es el caso de la actualización de las multas con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, atenta contra el principio de tipicidad.
Con base a lo anteriormente expuesto, solicita la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por violar el principio de irretroactividad de las normas, que detenta rango constitucional y resulta fundamental en la constitución de un Estado Social de Derecho.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum está referido a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciados de nulidad por i) Falso supuesto de derecho y violación del principio de legalidad por errada interpretación del artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas; y ii) Inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
i) Falso supuesto de derecho y violación del principio de legalidad por errada interpretación del artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas:
Observa esta juzgadora que los apoderados de la recurrente alegan que la disposición prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, mediante la cual se consagra y regula el aporte especial en referencia, vulnera el principio de principio de legalidad tributaria, consagrado en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al consagrar como base imponible de tal tributo la ganancia neta anual, que no está conceptualizado en la Ley.
Expuesto lo anterior y en armonía con la sentencia No. 1390 del 31 de mayo de 2006, caso: TUCKER ENERGY SERVICES DE VENEZUELA, S.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se constata que el principio de legalidad tributaria se encuentra previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República, según el cual: “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes”.
De igual forma, el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 3, desarrolla con bastante detalle el principio en comentario, al establecer:
“Artículo 3: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.”
Generalmente se afirma que la primera exteriorización del principio de que ninguna prestación pecuniaria puede ser impuesta si no es deliberada por los órganos legislativos se la encuentra en la Carta Magna; por lo tanto el parlamentarismo nace asociado a las instituciones financieras, frente a la necesidad de obtener ingresos y realizar el gasto público.
El principio de legalidad en la especial materia tributaria es tan importante que se encuentra intrínsecamente vinculado a la noción misma del tributo como elemento-objeto esencial de la relación jurídica tributaria. Cualquier intento de definir el tributo así lo demuestra, principalmente cuando se concibe que los tributos son por definición prestaciones de carácter pecuniario exigidas por el Estado (lato sensu) en ejercicio de su poder de imperio, pagadas a sujetos de derecho público, por la ocurrencia de hechos económicos de relevancia jurídica previstos en la Ley como hechos imponibles, y cuyo objeto es hacer contribuir a los llamados por la norma tributaria para la consecución de los fines del Estado. La ausencia de los vocablos subrayados en la definición la haría, por esencia, gravemente incompleta.
Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (“nullum tributum sine lege”). El principio de la legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo.
El principio de legalidad -dice García Belsunce- constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y que contienen una norma jurídica.
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder público en las riquezas particulares, y en los estados de derecho estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley. Como bien expresa Jarach, el Estado no puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios particulares para sacar de ello una tajada a su placer.
Se trata de un principio que ha acumulado a través de siglos las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos positivos, y que ha sido calificado como el “principio común” del derecho constitucional tributario en virtud de su recepción expresa o implícita en las constituciones del estado de derecho constitucional, si bien algún autor considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una necesidad para los modernos países occidentales desarrollados, y ello porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en una democracia interna.
Así las cosas, el principio de legalidad tributaria representa un límite formal a la imposición, debido a que garantiza cuál va a ser el órgano productor de la norma, es decir, el Poder Legislativo, y eventualmente por delegación expresa y excepcional (Ley Habilitante), el Poder Ejecutivo.
Siendo ello así, el legislador el 16 de diciembre de 2005, en Gaceta Oficial N° 38.337, dictó la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, y en su artículo 96 dispuso:
“Artículo 96.- Previsión Presupuestaria para Programas Obligatorios de Información, Formación y Capacitación de sus Trabajadores
Las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinarán el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinarán el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de cumplir con esta previsión.
Las personas jurídicas a las que se refiere este artículo están obligadas a la correspondiente declaración, y pago anual dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada año calendario. El producto de este aporte estará destinado al órgano desconcentrado en la materia para la ejecución de los programas y proyectos que establece este artículo”. (Subrayado de este Tribunal).
El Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas, en la Resolución FONA-P-AJ-RJ-041/13, de fecha 16 de diciembre de 2013, notificada el 20 de enero de 2014, señaló:
“…que desde el 16 de diciembre de 2005, se estableció la base imponible del aporte al señalar: “el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual” … Visto las consideraciones expuestas…podemos concluir que … al estar contenidos los elementos integradores del tributo en el artículo 96 de la LOCTICSEP, los artículos del reglamento y de la providencia … tan solo amplían y desarrollan el contenido de la Ley, no la modifican, no innovan, no crean, definen o suprimen, no fijan o indican, no señalan consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya estaban formalizados jurídicamente … al dictar la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, cuyo articulado contempla la creación de una contribución parafiscal correspondiente al pago del 1% de la ganancia neta anual de aquellos sujetos pasivos que se encuentren enmarcados en los preceptos legales establecidos en el artículo 96 ejusdem, estableció con suficiente claridad la determinación de “ganancia neta anual”, y por ende la fijación de la base imponible…” (Subrayado de este Tribunal).
Ahora bien, en atención a lo previsto en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, y a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe analizarse el significado del concepto de “ganancia neta”.
Así, el Diccionario de la Real Academia define ganancia, como “Utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra acción”.
Por su parte, el Diccionario de Economía y Finanzas, del autor Carlos Sabino, Editorial Panapo, define el concepto de ganancia como “utilidad, provecho o beneficio de orden económico obtenido por una empresa en el curso de sus operaciones. La palabra también sirve para designar, en un sentido más concreto, la diferencia entre el precio al que se vende un producto y el costo del mismo. La ganancia es el objetivo básico de toda empresa o firma que debe hacer uso, por lo tanto, de la combinación óptima de factores productivos para reducir sus costos lo más posible, atrayendo a la vez a los demandantes de los bienes o servicios que produce para vender éstos al mayor precio obtenible.” (p. 120).
En este sentido, se observa que el término ganancia es asimilado al de utilidad, y así tenemos que en el Libro Fundamentos de Contabilidad de la Universidad Nacional Abierta, (julio 1991), se define la utilidad neta del ejercicio, de la manera siguiente:
“Utilidad Neta del Ejercicio. Es el ingreso neto o aumento de recursos ganados por la empresa. Se computa como el excedente de la entrada bruta de los ingresos sobre los gastos. La Utilidad Neta acumulada a través de los años se representa en el balance general como utilidad retenida. Una vez que se obtiene la Utilidad Neta en Operaciones se procede a sumar o restar (según sea el resultado) los grupos de Otros Ingresos y Egresos y la Cantidad resultante se denomina Utilidad antes del Impuesto sobre la Renta. A continuación se resta la cantidad de impuesto sobre la renta que se estima pagar, se obtiene entonces la UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO, la cual será trasladada a la Cuenta Capital en el balance general. (p.193)”
También, en la fuente consultada Davidson Sydney y Weil Roman, Compendio de Contabilidad". McGraw Hill. Colombia. 1992, se señala:
“La utilidad neta es uno de los conceptos más importantes en contabilidad. Se calcula como la diferencia entre el ingreso realizado en un periodo y los gastos que se asocian directamente con ese ingreso o que, por alguna otra razón, se deben reconocer como incurridos dentro del periodo.
El cálculo típico de la utilidad neta se hace en un estado de resultados, el cual empieza por los ingresos a los que se les restan las diversas clasificaciones de gastos, por lo general el costo de la mercancía vendida, después los gastos de venta y de administración y, finalmente, los otros gastos que se deben cubrir con los ingresos de ese periodo. Deben cubrirse todos los gastos para que pueda haber una utilidad neta. Así, ya sea que las disminuciones de activos logren generar ingresos y, por tanto, se traten como gastos, o no tengan éxito y se consideren como "pérdidas", los ingresos del periodo deben superarlos en monto total. De lo contrario, se mostrará una pérdida neta, en vez de una utilidad neta como el resultado de las operaciones por ese periodo contable. (p. 546) (Énfasis añadido)”
Por su parte, el autor Carmona Borjas J, en el Libro Consideraciones Tributarios de los Aportes del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, Ámbito Jurídico Legis (2011) sostiene:
“las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) utilizan el término ganancia o pérdida neta para referirse al resultado financiero del ejercicio (después del gasto del Impuesto sobre la Renta –ISLR-), en tanto que el término ganancia contable sólo lo define la NIC-12 (Norma Internacional de Contabilidad N° 12: Impuesto a las Ganancias) y se refiere a la ganancia o pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. La ganancia o pérdida neta aunque no está definida claramente en las NIC, incluye todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio, siendo el gasto de ISLR un gasto más que debería incluirse.”
De lo expuesto, se concluye que a efectos contables el término “ganancia neta”, es asimilado al de “utilidad neta”, siendo entonces la Utilidad Neta del Ejercicio, aquella que se obtiene luego de restar el impuesto sobre la renta, en virtud que contablemente se distingue la “utilidad neta del ejercicio”, de la “utilidad antes del Impuesto sobre la renta, y “utilidad en operaciones.”
Por otra parte, debe destacarse que la interpretación de las normas tributarias, y en específico del artículo in commento, debe realizarse partiendo del análisis de los Principios Constitucionales Tributarios. En este sentido, el artículo 316 de nuestra Carta Magna, consagra el Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00946 dictada en fecha primero (1) de agosto de 2012, ha destacado la vinculación del principio de capacidad contributiva con el principio de no confiscación de los tributos, entre otros, señalando:
“(…)
El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:
“Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.”
“Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.
(…)
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico, en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (…)”.
De manera que, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de la capacidad económica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador exceder los límites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria, por lo que considera este Tribunal que el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP) no viola ningún principio constitucional.
Sin embargo al realizar el Fondo Nacional Antidrogas un ajuste a la base imponible del aporte, en base a la aplicación del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, que establece como base imponible del aporte la utilidad neta contable antes del impuesto sobre la renta, implica que se está aplicando un reparo, que afecta a un elemento esencial del tributo como lo es la base imponible de acuerdo a una norma que no ha sido establecida en una Ley formal; ya que contradice el termino de ganancia neta anual establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP implicando que la base de cálculo del aporte que se exige está siendo calculada de acuerdo a un acto de naturaleza sublegal, que además amplía la base de cálculo más allá del concepto establecido por la propia Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP); violando así el principio de legalidad y de supremacía de las normas legales sobre las disposiciones reglamentarias.
Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administración Tributaria del Fondo Nacional Antidrogas, fundamentó su actuación en una errada interpretación de las norma prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), ya que la Ganancia Neta del Ejercicio, es aquella que se obtiene luego de restar el impuesto sobre la renta. Así se decide.
Por tanto, se declara con fundamento en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido. Así también se decide.
De acuerdo a la decisión anterior, considera esta sentenciadora que resulta innecesario pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos por la recurrente. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil VOCEM 2013 TELESERVICIOS, S.A. (antes denominada ATENTO VENEZUELA, S.A.), contra la Resolución FONA-P-AJ-RJ-041/13, de fecha 16 de diciembre de 2013, emanada del Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
No hay condenatoria en costas procesales a la República, conforme al criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009. Caso: Julián Isaías Rodríguez.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, conforme a lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de marzo de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Jueza,

Abg. Aura C. Román Ríos.-

El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y tres minutos de la tarde (3:03 p.m.).--------------------------
El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

ASUNTO AP41-U-2014-000085.-