TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de marzo de 2015
204º y 156º

ASUNTO AF41-U-2002-000061.- SENTENCIA Nº 2095.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 2040.-
En fecha 12 de diciembre de 2002, los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Alejandro Ramírez Van Der Velde, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajos los Nos. 12.870 y 48.453, respetivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil COMPAÑÍA ANONIMA NACIONAL TELEFONOS DE VENEZUELA (C.A.N.T.V.) (aportante Nº 903924), inscrita originalmente en el Registro Mercantil llevado por el Juzgado de Comercio del Distrito Federal (hoy Distrito Capital), en fecha 20 de junio de 1930, bajo el No. 387, y cuya última reforma estatuaria quedó sentada en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el día 14 de diciembre de 2001, bajo el Nº 11, Tomo 240-A Pro., ejercieron ante este órgano jurisdiccional, recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que declaró parcialmente procedente el escrito de descargos, quedando la mencionada aportante, obligada a cancelar los siguientes montos y conceptos correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el primer trimestre de 1998 hasta el segundo trimestre de 2001:
- Bs. 5.227.491.700,00) actualmente expresados en (Bs. 5.227.491,70), por los aportes del dos por ciento (2%) dejados de pagar, conforme a lo previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
- Bs. 728.212,00 actualmente expresados en (Bs. 728,21), por los aportes del medio por ciento (1/2%) dejados de pagar, conforme a lo previsto en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
- Bs. 6.324.100,00 actualmente expresados en (Bs. 6.324,10), por intereses moratorios sobre los tributos omitidos en virtud de lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
- Bs. 5.488.997.363,00), actualmente expresados en (Bs. 5.488.997,36), por concepto de multa.
Tales obligaciones se originaron “…por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por pago extemporáneo.”
Este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 8 de enero de 2003, dio entrada al precitado Recurso bajo el Nº 2040 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 153, de fecha 1º de octubre de 2003.
El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes.
El 9 de enero de 2004, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, compareció únicamente la representación judicial de la parte recurrente, quien consignó conclusiones escritas. En esa misma fecha, el Tribunal dictó auto mediante el cual dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
El 7 de julio de 2004, la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo.
Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el Asunto AF41-U-2002-000061.
El 10 de marzo de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 5 de diciembre de 2014, juramentada en fecha 10 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio del 16 de enero de 2015, emanado de la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Mediante Autorización de Investigación Fiscal Nº 252.001-272, de fecha 17 de septiembre de 2001, notificada en fecha 20 de septiembre de 2001, la Gerencia general de Finanzas-Gerencia de Ingresos Tributarios, Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario Jairo D. Bustamante, titular de la cédula de identidad Nº 9.185.405, Código de Empleado Nº 13684, a fin de fiscalizar a la aportante COMPAÑÍA ANONIMA NACIONAL TELEFONOS DE VENEZUELA (C.A.N.T.V.), y para verificar la base imponible correspondiente a los aportes del 2% y ½% establecidos en la Ley del INCE.
En fecha 19 de noviembre de 2001, el funcionario actuante levantó Acta de Reparo Nº 033151, mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada recurrente los siguientes conceptos y montos por aportes dejados de cancelar:
- Por diferencias de aportes del 2%, la cantidad de Bs. 7.198.562.287,00, actualmente expresados en Bs. 7.198.562,29.
- Por diferencias de aportes del ½%, la cantidad de Bs. 194.725.744,00, actualmente expresados en Bs. 194.725,74.
- Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, por la cantidad de Bs. 6.324.100,00, actualmente expresados en Bs.6. 324,10.
- Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½%) por la cantidad de Bs. 739.328.803,00, actualmente expresado Bs. 739.328,80.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nº 033151, de fecha 19 de noviembre de 2001, la aportante interpuso en fecha 1º de marzo de 2002, su escrito de descargo ante la Secretaria General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En fecha 15 de octubre de 2002, la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, notificada en fecha 7 de noviembre de 2002, mediante la cual declaró parcialmente procedente el escrito de descargos interpuesto, y en consecuencia se estableció en la forma de modificación y/o ajuste Nos. 048823 y 048824 de fecha 26 de junio de 2002 al acta de reparo Nº 033151 de fecha 19 de noviembre de 2001, que la recurrente se encuentra obligada al pago de los siguientes montos y conceptos:
- Bs. 5.227.491.700,00, expresados actualmente en la cantidad de Bs. 5.227.491,70 por aportes del dos por ciento (2%).
- Bs. 728.212,00 expresados actualmente en la cantidad de Bs. 728,21, por los aportes del medio por ciento (1/2%) dejados de pagar.
- Bs. 6.324.100,00, expresados actualmente en la cantidad de Bs. 6.324,10, por intereses moratorios sobre los tributos omitidos en virtud de lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
- Bs. 5.488.997.363,00, expresados actualmente en la cantidad de Bs. 5.488.997,36, por concepto de multa.
Posteriormente, la aportante antes mencionada ejerció en fecha 12 de diciembre de 2002, recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
II
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE
Los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Alejandro Ramírez Van Der Velde, ejercieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490 de fecha 15 de octubre de 2002, argumentando lo siguiente:
INMOTIVACIÓN
Al respecto indicaron que tanto la Resolución impugnada como el Acta de Reparo que le sirve de fundamento, se limitan a afirmar, erróneamente, que su representada retuvo cantidades menores a las debidas para el período 1998 por concepto de aportes del medio por ciento (1/2%) establecido por el numeral 2 del artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin expresar las razones de hecho y de derecho sobre las cuales se fundamenta tal afirmación.
Del mismo modo manifestaron que se rechazaron las deducciones efectuadas por su representada de conformidad con el artículo 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sin mencionarse, ni en el Acta de Reparo ni en la Resolución impugnada, cuales son los motivos que sustentan tal decisión, limitándose la fiscalización a mencionar, en el Acta de Reparo, una serie de artículos del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para Deducciones que acuerda la Ley, situación que impide a la recurrente conocer cuál es el origen concreto de tal rechazo, y ejercer defensa alguna con argumentos de fondo.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 10, NUMERAL 1, DE LA LEY DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) (IMPROCEDENCIA DEL GRAVAMEN DEL 2% SOBRE LAS UTILIDADES).
En relación a este punto señalaron que la administración tributaria parafiscal interpretó equivocadamente el referido artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a su vez aplicó erróneamente principios que pertenecen al Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, al pretender sostener que las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, así como el bono vacacional, son gravables con la alícuota del dos por ciento (2%) aplicables a las remuneraciones de cualquier especie.
En tal sentido manifestaron que no pudo haber sido la finalidad del legislador el que se gravaran por partida doble las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, tomándose como base imponible tanto de la contribución especial correspondiente al dos por ciento (2%) sobre los sueldos y salarios pagada por el patrono como la contribución cancelada por los trabajadores relativo al medio por ciento (1/2%) sobre las utilidades pagadas, por cuanto se observa en la norma contenida en el referido artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal, gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales.
Señalaron que por el hecho de que para algunos efectos de la Ley Orgánica del Trabajo deban tomarse en cuenta las utilidades convencionales o legales para el cálculo de las prestaciones sociales y por ende considerarse como salario a las utilidades, no implica que desde el punto de vista del Derecho Tributario deba aplicársele a las utilidades la alícuota o tipo del tributo del dos por ciento (2%) correspondiente a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, cuyo sujeto pasivo es el patrono, cuando las utilidades tienen su propia alícuota o tipo aplicable prevista en el ordinal 2º, que es del medio por ciento (1/2%).
IMPROCEDENCIA DEL GRAVAMEN SOBRE EL BONO VACACIONAL CON LA CONTRIBUCIÓN DEL 2%.
En esta alegación, consideran que si bien el bono vacacional forma parte del concepto amplio de salario enunciado en la Ley Orgánica del Trabajo, este instrumento normativo contempla otra figura, denominada “salario normal” de alcances más restringidos, referida únicamente a la remuneración pagada en forma regular y permanente a los trabajadores.
En tal sentido, señalaron que a raíz de la reforma ocurrida en 1990 en nuestra legislación laboral, la Ley Orgánica del Trabajo incorporó al bono vacacional dentro de la definición amplia de salario, pero lo mantiene excluido, en virtud de su carácter no permanente ni remunerador de la actividad del trabajador, del concepto de “salario normal”, por lo cual el bono vacacional, al no formar parte del salario normal, no puede ser objeto de gravamen con la contribución del 2%.
ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 8 DEL REGLAMENTO DE CALIFICACIÓN DE PLANES DE FORMACIÓN PROFESIONAL PARA DEDUCCIONES QUE ACUERDA LA LEY (IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE LOS MONTOS PAGADOS POR CONCEPTO DE CURSOS).
Por otro lado alegaron la errónea aplicación del artículo 8 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para Deducciones que Acuerda la Ley, por cuanto a su decir el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) amparándose en el contenido de la mencionada disposición, pretende rechazar las deducciones efectuadas por la recurrente de los montos de los cursos pagados a sus trabajadores, conforme lo permite el artículo 12 de la Ley del INCE.
En tal sentido, mencionaron que en razón del principio de legalidad establecido en los artículos 317 de la Constitución Nacional, y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia tributaria existen límites que deben ser respetados al momento de ser aplicado el contenido de un reglamento, ya que se observa que no sólo la creación del tributo está sujeta a la acción del legislador, sino que también están amparados en este principio los elementos esenciales de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible, sujetos pasivos, entre otros) y las dispensas y otros beneficios fiscales.
Asimismo, destacaron que en el caso concreto de las exenciones, exoneraciones y otros beneficios fiscales, los Reglamentos no pueden establecer condiciones adicionales para su procedencia, más allá de las consagradas por el legislador, de tal manera que el beneficio fiscal representado por una rebaja o deducción de los montos pagados por conceptos de cursos dirigidos a los trabajadores, previsto en el artículo 12 de la Ley del INCE, se ve vulnerado por el artículo 8 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para Deducciones que acuerda la Ley, ya que la mencionada norma condiciona el goce de la rebaja o deducción contemplada en el referido artículo 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a que el patrono esté solvente en lo que respecta a las contribuciones adeudadas al Instituto, lo cual se trata de un requisito que no está previsto en la referida Ley del INCE, que a su vez viola el principio de legalidad de la Constitución de 1999.
En razón del mencionado alegato solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado y que, a todo evento, se desaplique el artículo 8 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para Deducciones que acuerda la Ley, de conformidad con los artículos 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución.
ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994 (IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS).
Señalaron que únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme, supuesto que a su decir, no se materializa en este caso, por cuanto está pendiente la decisión del recurso contencioso tributario que incoa este proceso.
Destacaron que debe tomarse en cuenta la interpretación hecha en el fallo del 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), mediante la cual dicho órgano jurisdiccional se pronunció sobre el Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
INAPLICABILIDAD DE LAS MULTAS EN VIRTUD DE LA IMPROCEDENCIA DEL REPARO.
Alegaron que las dos (2) multas aplicadas a la recurrente son improcedentes, por serlo también el reparo que les dio origen:
La primera multa, determinada por la cantidad de cinco Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Millones Ochocientos Sesenta y Seis Mil Doscientos Ochenta y Cinco Bolívares Sin Céntimos (Bs. 5.488.866.285.,00) actualmente expresada en la cantidad de Cinco Millones Cuatrocientos Ochenta y Ocho Mil Ochocientos Sesenta y Seis Bolívares, con Veintinueve Céntimos (Bs. 5.488.866,29), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo supuestamente omitido (contribución del dos por ciento (2%) sobre los sueldos y salarios pagada por el patrono), de conformidad con lo previsto en el artículo 85, numerales 3y4, y artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994.
La segunda multa, determinada por la cantidad de Doscientos Sesenta y Dos Mil Ciento Cincuenta y Seis Bolívares Sin Céntimos (Bs. 262.156,00), actualmente expresada en la cantidad de Doscientos Sesenta y Dos Bolívares Con Dieciséis Céntimos (Bs. 262,16) equivalente al treinta y seis por ciento (36%) del monto del tributo supuestamente retenido de menos (aportes del ½%) previsto en el numeral 2 de la Ley que crea el INCE, de conformidad con lo establecido en el artículo 85, numerales 2, 3 y 5, y artículo 100 eiusdem.
EXISTENCIA DE ERRORES DE DERECHO EXCUSABLES COMO CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.
Al respecto manifestaron que en razón de las imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (utilidades y bono vacacional) con la alícuota del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, por parte de la Administración Parafiscal, la actuación de la recurrente habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusable que la eximen de responsabilidad tributaria, por lo cual, solicitaron que en caso de prosperar los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las multas aplicadas no serían procedentes al haberse visto movida la recurrente por errores de derecho excusables.
ERRÓNEA APLICACIÓN DE CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.
En relación a este planteamiento, manifestaron que la Administración Tributaria Parafiscal, pretende aplicar la agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituida por el daño patrimonial causado, lo cual a su decir, no resulta aplicable por cuanto dicha agravante no viene dada por la dimensión de la deuda determinada sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria.
Del mismo modo, señalaron que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pretende aplicar la agravante contemplada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, referido a la gravedad de la infracción, sin justificar ni motivar por qué considera que la infracción cometida es de una gravedad tal que ello constituye una circunstancia que amerite el aumento de la sanción.
FALTA DE APLICACIÓN DE LA ATENUANTE DE RESPONSABILIDA PENAL TRIBUTARIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 85, NUMERAL4, DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994.
Finalmente, solicitaron que se declare improcedente la aplicación de las multas impuestas a su representada (ya sea por considerarse improcedente los reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada) o en todo caso se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a favor de la empresa, entre las cuales se encuentra no haber “…cometido violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación.”
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil COMPAÑÍA ANONIMA NACIONAL TELEFONOS DE VENEZUELA (C.A.N.T.V.), en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por lo tanto conocer los alegatos siguientes:
i) Vicio de inmotivación en cuanto al aporte del medio por ciento (1/2%); ii) Falso supuesto de derecho, por gravar la partida de utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, así como la partida del bono vacacional con la alícuota del dos por ciento (2%), prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); iii) Aplicación errónea del artículo 8 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para Deducciones que acuerda la Ley; iv) Aplicación errónea del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 exigiéndose a la recurrente el pago de intereses moratorios; v) Falso supuesto de derecho, por aplicar erróneamente los artículo 97 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme a los cuales se impuso a la recurrente el pago de multa; vi) Falta de consideración de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria; vii) Errónea aplicación de circunstancias agravantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 85, numeral 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; y viii) Falta de aplicación de la atenuante de la responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada en el escrito recursorio, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Inmotivación:
Alega la recurrente que tanto la Resolución impugnada como el Acta de Reparo que le sirve de fundamento, se limitan a afirmar, erróneamente, que su representada retuvo cantidades menores a las debidas para el período 1998 por concepto de aportes del medio por ciento (1/2%) establecido por el numeral 2 del artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin expresar las razones de hecho y de derecho sobre las cuales se fundamenta tal afirmación. Del mismo modo manifestó que se rechazaron las deducciones efectuadas de conformidad con el artículo 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sin mencionarse, ni en el Acta de Reparo ni en la Resolución impugnada, cuales son los motivos que sustentan tal decisión.
La motivación es indudablemente uno de los elementos que conforman el acto administrativo. A través de la motivación se permite al interesado conocer las razones que privaron para dictar la decisión, lo cual, es el elemento básico para elevar los recursos que sean pertinentes. En tal sentido, se entiende que la motivación es un medio para el ejercicio del derecho a la defensa. En este mismo orden de ideas, la motivación limita la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración y al mismo tiempo, facilita el control del acto por parte de los órganos jurisdiccionales.
En este caso, la recurrente alega que el vicio de inmotivación del que adolecen los actos recurridos imposibilita su defensa; en tal sentido, este Tribunal observa:
En el derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna, así la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala:
“Artículo 9°.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”
Se infiere de la norma anterior, la exigencia de que los actos administrativos de carácter particular deben estar motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de hecho y de derecho en que la Administración se ha fundamentado para emitir su manifestación de voluntad en un caso concreto; la única excepción a la regla es que se trate de actos de simple trámite.
De la norma supra transcrita, se evidencia que en la Administración Pública no existe duda alguna sobre la motivación del acto ni tampoco sobre el contenido del mismo, lo cual se encuentra constituido por tres elementos, claramente determinados, lo que trae como consecuencia que la ausencia de uno vicie de inmotivación el acto administrativo. Tales elementos son:
i) expresión sucinta de los hechos;
ii) señalamiento de las razones alegadas por las partes en el curso del procedimiento administrativo, y
iii) fundamentos legales pertinentes que sustenten el acto dictado.
El administrado no solo tiene derecho a conocer las razones de derecho que fundamentan el acto administrativo, sino que además tiene el derecho de saber las razones de hecho y, conocer cuáles fueron las supuestas “inconsistencias” encontradas por la fiscalización, que dieron lugar a las sanciones; cuáles fueron los motivos por el cual se rechazan las deducciones ni cuál es el origen de las diferencias en el aporte del ½%; para así dar origen a las supuestas sanciones, pues lo contrario, supone una vulneración flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto.
La exigencia de la motivación prohíbe en nuestro ordenamiento jurídico la arbitrariedad de los entes administrativos, obligándoles a circunstanciar sus decisiones, a los fines de que, tanto el administrado como los órganos jurisdiccionales, puedan valorar la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho realizada por la autoridad que ha dictado el acto. Además, el requerimiento de la motivación o expresión formal de los motivos, se enlaza con la protección del derecho constitucional a la defensa del cual no puede ser privado, en ningún caso, el administrado.
Ciertamente, solo el adecuado, completo y exhaustivo conocimiento que tenga el administrado de las razones que impulsaron a la Administración a actuar, le permitirá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. Ante el silencio de la misma o frente a las parcas motivaciones, el administrado no solo se confunde y queda sumido en las sombras de la ignorancia, sino que es incapaz de defenderse de aquello que afecta sus derechos subjetivos o sus intereses personales, legítimos y directos.
Así, el derecho a la defensa en el procedimiento administrativo está íntimamente vinculado a la motivación del acto administrativo, en virtud de que el conocimiento oportuno de los motivos de la acción administrativa es lo que puede determinar la eficacia y acierto de las decisiones que se dicten, su correcta adecuación al derecho objetivo y el debido equilibrio entre los intereses públicos y particulares involucrados en la decisión, a iniciativa de los interesados. En tal sentido, basta con que el acto administrativo no esté debidamente motivado para que se considere que tácitamente ha habido indefensión de los particulares que han podido oponerse a la decisión, antes de que ésta llegue a afectar sus intereses legítimos, personales y directos, y de allí la necesidad de hacer referencia a las razones que han sido alegadas entre los requisitos de la motivación.
Es importante advertir, que la inmotivación no solo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera insuficiente o con tal grado de confusión que dificultan su aprehensión por el administrado.
Los anteriores razonamientos han sido desarrollados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia número 01930, de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad Simón Bolívar, señalando lo siguiente:
“(…) la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, (…)”
No obstante, también ha expresado la Sala que:
´Ahora bien, tanto la doctrina moderna como la jurisprudencia de esta Sala han señalado respecto del vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción), que el mismo se produce no sólo cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.
En este sentido, la jurisprudencia de la Sala ha sostenido en anteriores oportunidades (ver sentencias Nos. 02273 del 24/11/2004, caso: Ferro de Venezuela, C.A., y 04233 del 16/6/2005, caso: Manufacturers Hanover Trust Company), que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis: (…)
• La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
• El defecto de actividad denominado silencio de prueba´. (Sentencia N° 06420 del 1° de diciembre de 2005. Exp. N° 2003-0939) (Destacado de la Sentencia).´
Las consideraciones expuestas en la precitada sentencia ponen de manifiesto que la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (…)” (Subrayado añadido).
De la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la exigencia que la ley le impone a la Administración, consiste en que los actos que emite, deberán ser motivados, es decir, que deben contener el fundamento expreso de la determinación, toda vez que tal requerimiento ampara los intereses de los administrados, ya que les permite conocer las razones fácticas y jurídicas que dan origen a la decisión y le permitirá a su vez, oponer las razones que juzgue adecuadas ante ese acto que lesiona sus intereses. Asimismo, la Administración se encuentra en el deber de emitir actos comprensibles a los fines de no incidir negativamente en el aspecto de la motivación.
Así tenemos que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señaló (folios 67 y 68 del expediente):
“…En cuanto a su inconformidad con la objeción de cursos se encontró diferencias en el monto registrado en el 2do trimestre del 2001, asimismo fueron objetados los cursos por cuanto la empresa no cumplió con lo establecido en los artículos 8, 11, 19, 21, 23 y 24 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley… En consecuencia… quedando el contribuyente… obligado a cancelar a este Instituto… 2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem) SETECIENTOS VEINTIOCHO MIL DOSCIENTOS DOCE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 728.212,00)… Igualmente en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuante 2 y 5, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 262.156,00) equivalente al 36% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa durante el 2001…”
En el presente caso, se realizó procedimiento de Fiscalización a la contribuyente COMPAÑÍA ANONIMA NACIONAL TELEFONOS DE VENEZUELA (C.A.N.T.V.) en el cual la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitió, Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002. A tal efecto, este Tribunal Superior considera que el referido acto al momento de imponer las sanciones arriba detalladas, ha debido tener una motivación que permitiera comunicar al sujeto pasivo los registros y las operaciones efectuadas que las originaron, pues la Administración Tributaria Parafiscal está en la obligación de motivar sus actos, ya que constituye la condición fundamental para el efectivo reconocimiento frente a la recurrente de una garantía fundamental, cual es el derecho a la defensa.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronunció mediante Sentencia número 00502, de fecha 22 de marzo de 2007, caso: Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), indicando:
“De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la Intendencia Nacional de Aduanas mediante la Providencia No. INA/2001-26021, de fecha 13 de julio de 2001, autorizó la devolución de impuestos de importación (Draw Back) a la contribuyente Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), por un monto de Bs. 100.050.000,00, con fundamento en lo siguiente:
(Omissis)
Del contenido de la providencia impugnada y del listado anexo, se pudo advertir que la Intendencia Nacional de Aduanas procedió de conformidad con el artículo 5, numeral 6 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con los artículos 66 y 67 de su Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, a ordenar el reintegro a la contribuyente Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA), de la cantidad de Bs. 100.050.000,00, monto éste menor al requerido de acuerdo a las solicitudes presentadas.
Sin embargo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Intendencia Nacional de Aduanas no indicó el método utilizado para el cálculo de la devolución de las cantidades solicitadas por la contribuyente, al limitarse únicamente a indicar las normativas que regulan el cálculo de los reintegros.
Lo anterior queda constatado cuando se ordena el reintegro de los créditos fiscales señalando en el listado anexo los montos por solicitud, pero sin delimitar cuál fue el porcentaje utilizado a cada rama industrial por el valor FOB de exportación, en moneda nacional calculado al tipo de cambio referencial para la venta del Banco Central de Venezuela, para la fecha de registro de la respectiva declaración de aduanas, ni mucho menos el porcentaje utilizado para sustraer de la cantidad solicitada, el monto correspondiente a mermas y desperdicios para cada rama industrial, según lo señala el artículo 67 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales.

De lo expuesto, considera esta Sala que en el caso de autos, la Administración Aduanera se encontraba en la obligación de pronunciarse -aunque fuera de manera sucinta- sobre los elementos utilizados para considerar que la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente operaba en un monto menor al solicitado, con la observación del procedimiento descrito en el Reglamento aludido.
En razón de lo anterior, se constata que el vicio de inmotivación, deviene por la circunstancia de no conocer la contribuyente, las razones en que se fundamentó la Intendencia Nacional de Aduanas para autorizar parcialmente la devolución de los créditos fiscales solicitados en fecha 19 de diciembre de 2000, lo cual constituye una violación de su derecho a la defensa, de acuerdo a los términos antes señalados.
(Omissis)
Conforme a lo anterior, considera la Sala, que el presente vicio acarrea la nulidad del acto administrativo impugnado, contenido en la Providencia No. INA/2001-26021 del 13 de julio de 2001, emanada de la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, ya que el interesado no pudo conocer los fundamentos que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión. Así se declara.” (Resaltado añadido)
Del criterio jurisprudencial transcrito, se evidencia que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia considera que el hecho de únicamente indicar la normativa aplicada, no es garantía de una suficiente y efectiva motivación, dado que, si el contribuyente no conoce las razones en que se fundamentó la Administración Tributaria Parafiscal para formular los reparos, ni la expresión sucinta de los hechos, ni el método que utilizó, tal y como ocurre en el presente caso, nos encontramos en presencia de la inmotivación del acto, lo cual constituye una vulneración al derecho a la defensa.
Así, se evidencia de lo transcrito anteriormente, la inexistencia de los “fundamentos del reparo así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses contenidas en el acto recurrido”, pues, en la propia Resolución, no se logra precisar, determinar o establecer la fundamentación, la motivación del reparo así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses en los actos recurridos, pues se limita a señalar simplemente una serie de artículos contenidos en Leyes y Reglamentos, estando desprovista de todo razonamiento factico que la justifique.
Sobre la base de lo indicado, conviene precisar que la Administración Tributaria Parafiscal que es la que instruye el procedimiento, no debe dictar Resoluciones con una mera indicación de la normativa aplicada, pues, aparte de indicar cuál es su decisión, debe señalar en forma precisa y clara los hechos constatados y adecuarlos a la norma aplicada, dado que se hace necesario recordar, que en materia tributaria el acto administrativo comporta especial importancia pues goza de presunción de legalidad. Al respecto, debe por tanto la Administración partir de la verificación de los hechos de manera exhaustiva, y plasmarlos en el contenido del acto administrativo.
La función fiscalizadora, se constituye a través de un procedimiento predeterminado, a veces engorroso, pero este ejercicio mediante el cual la Administración pretende comprobar las actuaciones de los administrados, debe ejercitarse cumpliendo las formalidades y sobre todo respetando las garantías propias del proceso.
De lo expuesto, se observa, que el procedimiento administrativo tributario está vinculado por la serie de garantías y derechos del administrado. De tal manera que, la Administración Tributaria queda vinculada a los principios que rigen toda la voluntad administrativa, entre los que se encuentran, los de la legalidad del procedimiento, certeza, seguridad y eficacia de la situación jurídica del administrado, que le permita de esta manera ejercer adecuadamente su derecho constitucional a la defensa y su garantía complementaria de utilizar adecuadamente los medios probatorios.
Con base en el principio de legalidad y motivación de los actos administrativos y en respeto al derecho a la defensa, todos los actos de la Administración, deben estar ajustados a la legalidad y, dar cumplimiento a la obligación de motivar suficientemente sus decisiones.
Así, el eje de la garantía procesal ha sido el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa…
(Omissis).”
Tal como se señaló, el derecho a la defensa implica, desde sus orígenes, el derecho al debido proceso legal, con la consecuencia de que cualquier infracción grave del procedimiento, aún meramente legal (no constitucional per se), implicaría su vulneración.
En este sentido, la Administración Tributaria Parafiscal en el presente caso, debió investigar esa verdad objetiva y diligentemente, sin desestimar ningún medio legítimo de prueba, y plasmarla con toda precisión y claridad en el acto administrativo.
Ahora bien, tal como hemos señalado, la Administración Tributaria Parafiscal en el ejercicio de sus facultades, debe proceder al levantamiento de las Resoluciones, en las que se harán constar todas las objeciones o irregularidades detectadas durante el curso de la verificación, así como las deudas tributarias determinadas por los funcionarios actuantes. Sin el cumplimiento de estos requisitos, el administrado no podrá oponer todas las defensas y pruebas que estime convenientes para desvirtuar los reparos que le hubiesen sido formulados por la actuación fiscal.
En conclusión, la motivación encuentra su razón de ser en la necesidad de otorgar seguridad y certeza jurídica a los contribuyentes, frente a la Administración, razón por la cual este Órgano Jurisdiccional, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, declara ajustado a derecho el alegato de la contribuyente en este sentido, dado que la objeción fiscal referida a la diferencia de aportes del ½% establecido por el numeral 2 del artículo 10 de la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses, están afectadas del vicio de inmotivación. Así se declara.
ii) Falso supuesto:
En relación a este punto alega la recurrente, que la Administración Tributaria Parafiscal interpretó equivocadamente el referido artículo 10 de la Ley del INCE y a su vez aplicó erróneamente principios que pertenecen al Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, al pretender sostener que las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, así como el bono vacacional, son gravables con la alícuota del dos por ciento (2%) aplicables a las remuneraciones de cualquier especie.
Ahora bien, tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el Artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, los conceptos de bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó “…por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por pago extemporáneo.”.(Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, tal como “bono vacacional y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.
En este sentido, acerca de la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso:Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
En armonía con lo dispuesto por el Máximo Juzgado, considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).
Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades, no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.
En relación a la inclusión o no de la partida de bono vacacional pagada a los trabajadores en la base imponible del aludido aporte del 2%, el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dicho concepto no está incluido dentro de las definiciones de salario o sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar y beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dicha partida en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que las partidas “bono vacacional” y “utilidades”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de nuestro Texto Fundamental, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.
Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente COMPAÑÍA ANONIMA NACIONAL TELEFONOS DE VENEZUELA (C.A.N.T.V.), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 490, de fecha 15 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los términos expuestos en el presente fallo.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el Artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Jueza,

Abg. Aura C. Román Ríos.-

El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.).------------------------------------------------
El Secretario,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

ASUNTO AF41-U-2002-000061.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 2040.-
ARR/dgo.-