TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 5 de marzo de 2015
204º y 156º

ASUNTO Nº AF41-U-2001-000045.- SENTENCIA Nº 2086.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 1754.-

En fecha 11 de septiembre de 2001, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando en su carácter de Tribunal distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional, mediante Oficio Nº 5237 de esa misma fecha, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha 10 de septiembre de 2001, por los abogados Emilio J. Roche, José P. Barnola Díaz y María Andrea Lomónaco, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 14.750, 55.889 y 88.084, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BRISGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., (aportante Nº 403529), inscrita originalmente ante el Registro Mercantil de la Primera Circunscripción de Caracas, fecha 4 de julio de 1944, bajo el Nº 1667, Tomo 6, e inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Séptima Circunscripción Judicial en Valencia, Estado Carabobo, en fecha 23 de octubre de 1956, bajo el Nº 1; contra los siguientes actos administrativos: (i) la Resolución Nº 834, de fecha 21 de mayo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, mediante la cual se declaró improcedente el escrito de descargos interpuesto por la recurrente en fecha 21 de julio de 2000; (ii) Acta de Reparo N° 029457, de fecha 19 de junio de 2000, emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Carabobo del Instituto antes mencionado, quedando en consecuencia obligada la mencionada contribuyente al pago por concepto de diferencias de aportes e intereses moratorios de Bs. 166.015.628,76, más una multa de conformidad a lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de Bs. 172.001.333,00, lo cual asciende a la cantidad total de Bs. 338.016.961,76, expresado actualmente en Bs. 338.016,96.
Este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 6 de febrero de 2002, dio entrada al precitado Recurso, bajo el Nº 1754 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
El 22 de agosto de 2002, se recibió mediante Oficio Nº 2010.100-280, emanado de la Consultoría Jurídica del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, copia certificada del expediente administrativo, formado con ocasión del acto administrativo impugnado.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 89, de fecha 13 de diciembre de 2002.
En fecha 3 de febrero de 2003, el abogado Guillermo Maurera, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 49.610, actuando en su carácter de apoderado judicial del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, presentó escrito de promoción de pruebas, reproduciendo el mérito favorable de los autos. Igualmente, en fecha 12 de febrero de 2003, los abogados Emilio J. Roche y Quetzalcóatl Martínez Artiles, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 14.750 y 97.631, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de promoción de pruebas, contentiva de documentales y exhibición.
En fecha 26 de febrero de 2003, se dictaron autos mediante los cuales se admitieron las pruebas promovidas por la representación judicial del Instituto recurrido y por los apoderados judiciales de la contribuyente.
En fecha 23 de abril de 2003, el abogado Quetzalcóatl Martínez Artiles, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó diligencia a los fines de solicitar prórroga para el lapso de evacuación de la prueba de exhibición. En esa misma fecha el Tribunal mediante auto acordó prorrogar dicho lapso.
El 30 de junio de 2003, el abogado Guillermo Maurera, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de Instituto Nacional de Cooperación Educativa hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, presentó escrito de informes.
En fecha 10 de septiembre de 2003, el apoderado judicial de la recurrente presentó diligencia a los fines de solicitar la ratificación del Oficio de intimación al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de la exhibición de documentos solicitada por la contribuyente en el escrito de promoción de pruebas.
El 22 de septiembre de 2003, el Tribunal libró Oficio Nº 319/2003, dirigido al ciudadano presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, ratificando el contenido del Oficio Nº 49/2002, de fecha 26 de febrero de 2003, librado por este Tribunal.
En fecha 22 de octubre de 2003, el abogado Quetzalcóatl Martínez Artiles, antes identificado, presentó diligencia a los fines de solicitar la intimación personal del abogado Guillermo Maurera, en su carácter de apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Seguidamente en fecha 27 de octubre de 2003, el Tribunal libró la respectiva boleta de intimación.
Mediante auto de fecha 4 de diciembre de 2003, el Tribunal fijó el décimo quinto (15º) día de despacho siguiente al de esa fecha para que tuviese lugar el acto de informes.
El 13 de enero de 2004, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, comparecieron únicamente, los abogados Emilio J. Roche, José P. Barnola Díaz y Quetzalcóatl Martínez Artiles, antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, quienes consignaron sus conclusiones escritas.
En fecha 13 de enero de 2004, el Tribunal dictó auto mediante el cual dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
Mediante auto de fecha 15 de marzo de 2004, se prorrogó por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia.
Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el Asunto AF41-U-2001-000045.
El 19 de febrero de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 5 de diciembre de 2014, juramentada en fecha 10 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio del 16 de enero de 2015, emanado de la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Mediante autorización de Investigación Fiscal Nº 252007/431 de fecha 25 de enero de 2000, la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Carabobo del Instituto de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, autorizó a la funcionaria Miriam Salcedo, titular de la cédula de identidad Nº 5.461.770, Código de Empleado Nº 25115, para que practique una investigación al contribuyente Bridgestone Firestone Venezuela, C.A., en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos que se requieran, para verificar y determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y del ½% según lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
En fecha 19 de junio de 2000, la funcionaria actuante levantó Acta de Reparo Nº 029457, correspondientes al período comprendido entre el primer trimestre de 1996 al primer trimestre de 2000, ambos inclusive, mediante la cual determinó que la contribuyente Bridgestone Firestone Venezuela, C.A., de acuerdo a la Relación de Sueldos, y Utilidades canceladas a los trabajadores:
• Se determinó una deuda de Bs. 165.813.819,38, equivalente a Bs. 165.813,81 por diferencias de aportes del 2%.
• Se determinó una deuda de Bs. 11.198,00, equivalente a Bs. 11,20 por diferencias de aportes del ½%.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nº 029457, de fecha 19 de junio de 2000, la contribuyente presentó el 21 de julio de 2000, su escrito de descargo ante la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Carabobo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
El 21 de julio de 2000, la contribuyente canceló parcialmente el Acta de Reparo Nº 029457, mediante planilla de depósito Nº 0300884 del banco Mercantil en concepto de costos objetados (Bs. 34.855.422,38), intereses extemporáneos (Bs. 620.693,00) y multa por omisión (Bs. 3.485.542,24), por total Bs. 38.961.657,62, equivalente a Bs. 38.961,65; quedando pendiente por cancelar la cantidad de Bs. 126.863.359,76, equivalente a Bs. 126.863,35, por concepto de diferencia de la mencionada Acta de Reparo.
En fecha 21 de mayo de 2001, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, dictó Resolución Nº 834, notificada en fecha 12 de junio de 2001, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos interpuesto, y en consecuencia confirmó la cantidad de Bs. 166.015.628,76, equivalente a Bs. 166.015,62 por concepto de diferencias de la mencionada acta de reparo; asimismo resolvió imponer multa de conformidad a lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Artículo 85 eiusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de Bs. 172.001.333,00, equivalente actualmente a Bs. 172.001,33, lo cual asciende a la cantidad total de Bs. 338.016,96.
Posteriormente, la contribuyente Bridgestone Firestone Venezuela, C.A., ejerció recurso contencioso tributario en fecha 10 de septiembre de 2001, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Los apoderados de Bridgestone Firestone Venezuela, C.A., en su escrito recursorio, contra: (i) Resolución Nº 834 de fecha 21 de mayo de 2001, (ii) Acta de Reparo Nº 029457, de fecha 19 de junio de 2000, argumentando lo siguiente:
IMPUTACIÓN INCORRECTA DEL MONTO PARCIAL ACEPTADO POR FIRESTONE.
Al respecto indica que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, imputó erróneamente los montos aceptados y pagados del Acta de Reparo por su representada, en virtud de que no tomó en cuenta la discriminación detallada de las cantidades aceptadas en el escrito de descargos, si no que arbitrariamente se limitó a restar el monto total aceptado y pagado (Bs. 38.961.657,62, (actualmente Bs. 38.961,65), el cual es por concepto de costos objetados (Bs. 34.855,42), intereses extemporáneos (Bs. 620,69) y multa por omisión (Bs. 3.485,54), al monto total determinado en el Acta de Reparo (Bs. 165.825.017,38, (actualmente Bs. 165.825,01).
CÁLCULO ERRÓNEO DE LA MULTA POR CONTRAVENCIÓN.
En virtud de lo anterior, arguyó que no solo el referido Instituto imputó incorrectamente los montos aceptados, sino que además impuso a su representada una multa por contravención tomando como base para su cálculo un monto mayor al tributo supuestamente omitido.
En concordancia con lo antes expuesto, señala que la multa establecida en la Resolución por Bs. 172.001,33 fue calculada en base al 105% de Bs. 163.810,79, discriminándose este monto en Bs. 128.955,37, por concepto de utilidades legales y Bs. 34.855,42, por concepto de costos objetados, los cuales fueron íntegramente aceptados y pagados por su representada, demostrando esto que el Instituto Nacional de Capacitación Cooperativa, aplicó erróneamente la disposición contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 2001, al haber incluido una cantidad ya pagada por su representada antes de la emisión de la Resolución.
Estos errores de cálculo hacen que resulte improcedente la multa por concepto de tributo omitido ya que, en el supuesto negado que este Tribunal confirme los reparos formulados a la recurrente, la multa debe limitarse a Bs. 129.720.985,50 (105% de Bs. 126.963.359,79 menos el monto por concepto de multa aceptado por Bridgestone Firestone Venezuela, C.A.).
FALSO SUPUESTO
Que el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho. Sustentando tal alegato en que la Administración Tributaria Parafiscal indebidamente pretende que la utilidad percibida por los trabajadores constituye una de las llamadas ‘remuneraciones de cualquier especie’ y que estás forman parte de la base de cálculo para el pago de la contribución del dos por ciento (2%) que corresponde a los patronos, establecido en el Numeral 1del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.
Que el hecho en el que se fundamenta la Administración para tomar esa decisión, es un hecho falso y constituye el vicio de falso supuesto de hecho, porque en la fiscalización no existe ningún elemento que permita hacer las referidas afirmaciones.
Asimismo indica que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el Ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de INCE es el ‘salario normal’, tal y como lo establecen tanto el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 y como la de 1997, ambas vigentes durante los períodos auditados. En tal sentido, el contrato de trabajo constituye el hecho imponible y el salario normal la base imponible a los efectos de las contribuciones previstas, siendo por lo tanto inaplicable la disposición del Ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE a cualquier compensación que no forme parte del salario normal de los trabajadores.
Señala que la falsa o errada calificación jurídica de los hechos por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, concretamente el considerar las utilidades como parte del salario normal, da origen a un vicio en la causa de la Resolución impugnada.
Indica que el aporte del 2% previsto en el Numeral 1º del Artículo 10 de la Ley de INCE, en concordancia con los artículos 133 de la Ley Orgánica de Trabajo del año 1990 y 1997, grava únicamente los montos pagados por los patronos a sus trabajadores por concepto de salario normal, y en virtud de que lo pagado por su representada a sus trabajadores por concepto de utilidades no se considera salario normal es evidente que el reparo formulado por la Administración Parafiscal, y ratificado por la Resolución carece de base legal.
Asimismo, señala el rechazo de la multa por contravención y los intereses moratorios, en virtud de que los mismos tienen como base una deuda tributaria improcedente y en consecuencia carecen de fundamento.
INMOTIVACIÓN.
Al respecto señala que la Administración Tributaria Parafiscal, incurrió en el vicio de inmotivación al momento de calcular el monto de la multa, en virtud de haber impuesto dos agravantes a su representada sin expresar las razones o hechos que fundamenten la existencia y aplicabilidad de tales circunstancias, afectando así flagrantemente los derechos de su representada.
En tal sentido hace mención a la disposición consagrada en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a los efectos de demostrar el carácter discrecional de la Administración Publica en cuanto a la graduación de la pena, afirmando que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa no está facultado para sobrepasarse en sus potestades discrecionales, imponiendo agravantes sin fundamento alguno y que no encuentran asidero en ningún supuesto de hecho en el cual su representada haya estado inmersa.
IMPROCEDENCIA DE LA MULTA EN VIRTUD DEL ERROR DE DERECHO EXCUSABLE.
En este punto alega que en virtud de que la contribución establecida en el Ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE solo es aplicable sobre lo que constituye salario normal según la legislación laboral y nunca sobre las utilidades, y existiendo jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como de la Corte Suprema de Justicia, actual Tribunal Supremo de Justicia, que ratifica lo expuesto anteriormente, no se debería aplicar a su representada multa alguna, en virtud de que la misma habría incurrido en un error excusable de derecho.
En relación a lo antes expuesto arguye que de considerarse que sí es aplicable la multa por contravención, la misma debe ser aplicada en su límite inferior por cuanto existen circunstancias atenuantes procedentes en el presente caso, señalando que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa aplicó correctamente las atenuantes establecidas en los Numerales 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de que su representada no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos auditados y no tenía la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad.
IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Que los intereses extemporáneos por Bs. 1.393.531,00, equivalente a Bs. 1.393,53, son improcedentes, en virtud de que lo funcionarios del Instituto de Cooperación Educativa encargados de efectuar la revisión trimestral al Plan de Formación Profesional que la contribuyente realiza de acuerdo a la metodología de racionalización, se presentaron en las instalaciones de la compañía con posterioridad a la fecha tope de liquidación.
Que la recurrente no fue la que incurrió en mora, sino que fueron los propios funcionarios del Instituto antes mencionados quienes efectuaron con retardo sus obligaciones respectivas de determinación tributaria.
Asimismo señala que Bridgestone Firestone Venezuela, C.A. efectúo un pago de lo indebido, toda vez que pago Bs. 620.693,00, equivalentes a Bs. 620,70, sin haberse cumplido las condiciones de vencimiento del plazo para el pago, exigibilidad de la obligación y determinación definitiva del tributo principal, incurriendo así el Instituto en un enriquecimiento sin causa que es susceptible de repetición o compensación a favor de la recurrente.
Que los intereses moratorios por Bs. 39.152.269,00, equivalente a Bs. 39.152,26, exigidos por la Administración Tributaria Parafiscal sobre el pago efectuado por la contribuyente el 19 de junio de 2000, con base al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 2001, son improcedentes por cuanto considera que el tributo aceptado por Bridgestone Firestone Venezuela, C.A. se hizo exigible únicamente en el momento en que la misma efectúo el pago respectivo y no antes.
En este sentido señala que erróneamente la Administración sostiene que los intereses sobre los tributos pagados por Bridgestone Firestone Venezuela, C.A. se hacen exigibles antes de haberse determinado el tributo, cuando por el contrario, los montos son exigibles una vez que la determinación haya quedado firme.
Por último indica que para que se generen los intereses de mora es necesario que las cantidades sean líquidas y exigibles, lo cual no ocurrió en el presente caso sino en el momento en que la recurrente pagó parte del tributo calculado por el Instituto de Cooperación Educativa.
III
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad por: i) falso supuesto; ii) inmotivación; iii) imputación de manera incorrecta el monto parcialmente aceptado por la contribuyente en el Acta de Reparo; iv) cálculo erróneo de la multa por contravención; v) error de derecho excusable y existencia de circunstancias atenuantes; e vi) improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Falso Supuesto; e ii) inmotivación:
Ahora bien, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).
Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.
Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación, ya que “el INCE se limitó a mencionar los ordinales de las agravantes aplicables, sin efectuar la más mínima referencia a las razones o hechos que la movieron a considerar tales circunstancias. (…)”.
Siendo ello así, en criterio de esta Juzgadora la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.
Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de utilidades, en virtud de que el reparo se originó por “…la diferencias de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el (sic) cálculo de los mismos…”.(Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución N° 834, tal como “utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.
En este sentido, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
En armonía con lo dispuesto por el Máximo Juzgado, considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colide con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid.sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).
Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución N° 834 de fecha 21 de mayo de 2001, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.
Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., contra la Resolución Nº 834, de fecha 21 de mayo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
En consecuencia, se anula la Resolución Nº 834, de fecha 21 de mayo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco (5) días del mes de marzo de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Jueza Suplente,

Abg. Aura C. Román Ríos.- El Secretario Suplente,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y diecinueve minutos de la tarde (2:19 p.m.).---------------------

El Secretario Suplente,

Abg. Genaro A. Bolívar Puerta.-

ASUNTO Nº AF41-U-2001-000045.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 1754.-
ARR/msmg.-