ASUNTO: AP41-U-2014-000270 Sentencia Nº 022/2015
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 28 de mayo de 2015
205º y 156º
El 18 de junio de 2014, el ciudadano Francisco Nicola Felice Landaeta, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.520.097, asistido por el abogado Alí Arturo Diamont Herrera, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 109.388, interpuso ante el Juzgado Superior en lo Civil (Bienes), Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial del Estado Apure y Municipio Arismendi del Estado Barinas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLL/DSA/ISLR/2013/029, de fecha 30 de septiembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus respectivas planillas de liquidación, mediante la cual se le determinan diferencias por concepto de Impuesto sobre la Renta, se imponen sanciones de multa e intereses moratorios, correspondiente a los ejercicios impositivos 2009, 2010 y 2011.
El 19 de junio de 2014, el Juzgado Superior en lo Civil (Bienes), Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial del Estado Apure y Municipio Arismendi del Estado Barinas, dictó decisión mediante la cual se declara incompetente para conocer, sustanciar y decidir el presente Recurso Contencioso Tributario y declina la competencia a un Juzgado Superior Contencioso Tributario.
En fecha 19 de septiembre de 2014, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recibe el presente Recurso Contencioso Tributario y mediante distribución realizada por el sistema es asignado a este Tribunal.
En fecha 22 de septiembre de 2014, se dictó auto de entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 24 de febrero de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso, abriéndose la causa a pruebas.
El 23 de abril de 2015, este Tribunal dictó auto mediante el cual fija la oportunidad de la presentación de informes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 281 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que ninguna de las partes promovió pruebas.
El 15 de mayo de 2015, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Antonieta Sbarra Romanuella, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.441.670, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.507, presentó informes.
La representación judicial de la recurrente no presentó informes en el presente juicio.
Las partes no presentaron observaciones dentro de la oportunidad legal.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 28 de mayo de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
La recurrente alega que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo parte de un falso supuesto, al considerar que todo lo depositado en su cuenta personal es un ingreso neto y no un ingreso bruto u otra clase de fondos.
Que tal interpretación es errónea, por cuanto esos ingresos que poseía en su cuenta personal corresponden a depósitos diarios provenientes al ejercicio del comercio al cual se dedica, lo cual no constituye un ingreso neto por cuanto de allí realiza el pago a sus empleados, proveedores, alquiler, servicios públicos, impuestos nacionales o municipales.
Que los montos depositados se realizan a los fines de movilizar su cuenta y las cuentas del negocio y tener referencias a los fines de solicitar créditos a su comercio, a título personal.
Que tal situación forma parte de la costumbre comercial y de las actividades diarias que comerciante realiza, por lo que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no podía determinar que dicho monto constituye un ingreso neto.
Que la Resolución Culminatoria de Sumario parte de un falso supuesto al no ajustarse a la legalidad, porque ella establece claramente en los artículos 1, 4, 8 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde se establece la diferencia entre un ingreso bruto y un ingreso neto.
Arguye que la Administración Tributaria excedió el lapso establecido en el artículo 60 de la Ley de Procedimientos Administrativos, para la tramitación y resolución en el presente caso.
Finalmente señala que no existe disposición legal que señale que el dinero que tiene un particular en una cuenta personal constituye un ingreso neto y que la carga de la prueba correspondía a la Administración Tributaria, a los fines de demostrar que dicho monto constituía un ingreso neto, y en efecto no lo demostró, motivo por los cuales solicita la nulidad de la Resolución impugnada.
I.II De la representación de la República
Con respecto a la errónea interpretación del derecho que denuncia la recurrente, indica que los ingresos brutos son los beneficios económicos que obtiene una persona natural o jurídica por cualquier actividad económica que realice, antes de restarle los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener la renta neta, sobre la cual va a calcular el impuesto.
Que en el presente caso la investigación fiscal determinó un ingreso fiscal en una cuenta bancaria personal del contribuyente, la cual forma parte del patrimonio del mismo, el cual no fue declarado en la oportunidad en la cual presentó la declaración de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 2010 y 2011, sin embargo, de la revisión fiscal no se obtuvo ningún soporte de egresos (costos y deducciones) a nombre del contribuyente, sino el desgrávamen único al cual el contribuyente se acogió al momento de presentar sus respectivas declaraciones de impuesto.
Que la Administración Tributaria incluyó los ingresos omitidos, los cuales se encontraban reflejados en la cuenta del Banco Mercantil en los ingresos brutos del contribuyente, sin embargo, como se puede observar de la liquidación realizada por la fiscalización, a dichos ingresos brutos se le aplicaron como deducciones los correspondientes desgravámenes, para la determinación de la renta neta, así como se le restaron la rebaja personal y las cargas familiares, por lo que en ningún momento la Administración Tributaria procedió a gravar ingresos brutos del contribuyente, y así solicita sea declarado.
En cuanto al alegato del contribuyente relativo a ser el Tesorero de la Cooperativa NDG, R.L y cooperativista de la misma, señala que tal y como se menciona en el acto administrativo recurrido, el contribuyente y la cooperativa son jurídicamente distintos uno de otro, con patrimonios distintos, por lo tanto contable y jurídicamente resulta improcedente el manejo de una cooperativa desde una cuenta personal.
Sostiene en cuanto al alegato del contribuyente sobre el tiempo excedido por la Administración Tributaria para la tramitación y resolución del procedimiento administrativo, que en el presente caso la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa impugnada fue notificada en fecha 14 de mayo de 2014, mucho antes de cumplirse el lapso establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, por lo que en el presente caso no ha operado la caducidad alegada por el contribuyente y así solicita sea declarado.
Finalmente solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos invocados por el recurrente FRANCISCO NICOLA FELICE LANDAETA, y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia del vicio de falso supuesto denunciado.
Con relación a este vicio, este Tribunal observa que el mismo puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:
“Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).”
Ahora bien, se observa que la sociedad recurrente en su escrito recursivo alegó que la multa impuesta se debió a la errónea interpretación que le da la Administración Tributaria en relación a los ingresos que poseía en una cuenta del Banco Mercantil, por cuanto el dinero allí depositado no debe considerarse un ingreso bruto, ya que por su actividad como comerciante ocasiona que habitualmente realice depósitos provenientes de ventas diarias, con los cuales paga a sus empleados, proveedores, alquiler del local comercial, así como servicios públicos e impuestos nacionales o municipales, adicionalmente a que por ser Tesorero de una cooperativa y cooperativista de la misma, paga a los proveedores de insumos y servicios, ya que la cooperativa deposita en su cuenta personal dichos montos para cumplir con sus obligaciones.
De esta forma, este Tribunal procede a analizar cada uno de los alegatos y los elementos y defensas que pudieron traerse al presente proceso con el fin de dilucidar la presente controversia.
Del análisis efectuado a la Resolución objeto de impugnación que reposa en el expediente judicial, se observa en los folios números treinta y dos (32) al treinta y ocho (38), que la Administración Tributaria realizó una determinación fiscal, mediante la cual surgieron reparos del resultado de la actuación fiscal practicada a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 2010 y 2011, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, en virtud de la diferencia obtenida entre el monto declarado por el recurrente por concepto de sueldos salarios y demás remuneraciones y los ingresos en su cuenta personal del Banco Mercantil, durante ambos ejercicios.
En efecto, de la mencionada Resolución Culminatoria se observa, que el recurrente a los fines de rebatir que los ingresos en su cuenta personal no le pertenecían, alegó que los mismos correspondían a la cooperativa de la cual forma parte, promoviendo por vía administrativa pruebas documentales correspondientes a la Cooperativa ASOC COOP “NDG 01” RL., los cuales fueron declarados impertinentes por la Administración Tributaria.
En este sentido este Tribunal considera correcto el criterio de la Administración Tributaria, cuando señala en la Resolución impugnada, que los alegatos del recurrente a los fines de desvirtuar la improcedencia de los reparos objetados son improcedentes, ya que la cooperativa y el contribuyente son, jurídicamente, dos sujetos diferentes y dos patrimonios distintos, por lo tanto, contable y jurídicamente, es improcedente el manejo de los fondos de una cooperativa desde una cuenta personal.
El sistema tributario venezolano, ya desde algún tiempo a través de la vigencia del Código Orgánico Tributario, estableció la determinación por parte de los sujetos pasivos en cumplimiento de la ley tributaria, sin la intervención del sujeto activo, tal como lo señalan los artículos 23 y 145 del mismo texto orgánico, aplicable en razón del tiempo. Luego, si esas declaraciones y deberes formales ofrecen dudas la Administración Tributaria procederá a fiscalizar o determinar, de oficio, sobre base cierta o presuntiva, con miras a establecer si la interpretación de la ley se ajustó a la situación fiscal de los contribuyentes.
De modo que, son los contribuyentes quienes hacen la primera determinación y luego la Administración Tributaria, en uso de sus facultades, analiza e investiga si esa determinación previa está correctamente formulada y, en dado caso, puede dejar constancia de la conformidad o hacer las observaciones pertinentes. En estos casos, al contribuyente le es permisible aportar las pruebas para contradecir la interpretación que ha hecho el ente fiscal.
No se trata de la inversión de la carga de la prueba, como bien es sabido, los doctrinarios más recientes sobre el aspecto probatorio han señalado que en todo proceso o procedimiento administrativo existe un interés de prueba, por lo que la teoría de la llamada carga de la prueba se ha venido desplazando por esta nueva interpretación o tendencia, no escapando la materia tributaria de esta realidad. Sea porque la Administración Tributaria apreció diferencias en la determinación del impuesto, o porque el contribuyente durante la etapa probatoria pueda desvirtuar el acto determinativo.
Por lo tanto, el recurrente forzosamente debe tener asentada en su contabilidad las cantidades que le fueron depositadas en su cuenta a los fines de administrar las operaciones de la cooperativa que menciona, por lo que no es una inversión de la carga de la prueba sino el resultado de una investigación fiscal, la cual determinó unas cantidades cuya naturaleza no encuentra justificativo para no ser considerado como un ingreso a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta.
En otras palabras, son abonos a una cuenta bancaria personal que sin justificación no pueden ser considerados por la Administración Tributaria como un patrimonio ajeno al contribuyente, la norma general es que quien alega debe probar y el contribuyente ha señalado a la Administración Tributaria sin la demostración correspondiente, que se trata de montos correspondientes a una actividad comercial, así como depósitos de la cooperativa a la cual forma parte, siendo este alegato improcedente ya que efectivamente son dos sujetos jurídico y contablemente distintos; por lo que la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, no ha incurrido en la delación por falso supuesto, ni ha invertido la carga de la prueba, puesto que corresponde al contribuyente aportar la documentación necesaria para que esos ingresos sean considerados conforme a la ley como a ajenos a su patrimonio personal. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por falso supuesto. Así se declara.
El Tribunal debe señalar que no es cierto que ninguna norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, disponga que las cantidades depositadas en cuentas del reparado sean ingresos brutos. Lo cierto es que el mismo recurrente cita el contenido de los artículos 1º y 16 de la citada ley, la cual incluye como ingresos brutos cualesquiera proventos, y que conforman enriquecimientos gravables los obtenidos en dinero, los cuales en este caso se incluyeron como crédito en una cuenta bancaria, sin explicación de su origen o naturaleza para establecer o interpretar si estos están excluidos por la aplicación de otras normas.
Como corolario de lo que precede y visto que el recurrente, tal y como se mencionó anteriormente, no aportó a los autos elemento probatorio alguno que llevase a considerar la validez de sus afirmaciones, correspondía a éste desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad que acompaña a las actas fiscales, vale decir, enervar el halo de legitimidad que todo acto administrativo posee en virtud de haber sido dictado por una legítima autoridad, en ejercicio de su competencia y sobre la materia que forma parte de su ámbito, mediante el procedimiento que la Ley exige. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por falso supuesto, quedando de esta manera firme la Resolución impugnada. Así se declara.
En cuanto a la obligación tributaria correspondiente a las multas e intereses moratorios por pago extemporáneo del Impuesto sobre la Renta correspondiente a ejercicios 2009, 2010 y 2011, impuestas y aceptadas por el recurrente, este Tribunal las declara igualmente firmes por no ser punto controvertido en el presente asunto. Así se declara.
Por otra parte en cuanto al alegato de caducidad, el Tribunal debe señalar que no es aplicable al procedimiento de determinación tributaria, el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que esta ley regula aquellos distintos a los tributarios, por mandato del artículo 1º del Código Orgánico Tributario en su reforma del año 2001, como del artículo 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por lo tanto, no hay plazo de caducidad entre el momento en el cual se inicia la investigación fiscal hasta la notificación del Acta de Reparo o Acta Fiscal, por lo que resulta improcedente el pedimento. Se declara.
Luego, en segundo lugar, correspondería analizar la caducidad tributaria, propia de los procedimientos tributarios, por lo que conforme a lo que se desprende de la Resolución impugnada, el Acta Fiscal que le dio origen, fue levantada el 24 de abril de 2013, notificada el 29 del mismo mes y año. En este sentido, la Resolución Culminatoria del Sumario fue emitida el 30 de septiembre de 2013 y notificada el 14 de mayo de 2014, por lo tanto, corresponde al Tribunal realizar el cómputo de los plazos toda vez que debe observarse el artículo 188 del Código Orgánico Tributario (aplicable en razón del tiempo), el cual prevé 25 días hábiles luego de la notificación del Acta Fiscal para los descargos, los cuales culminaron el 05 de junio de 2013.
Ahora conforme al artículo 192 del texto orgánico referido, la Administración Tributaria disponía hasta el 05 de junio de 2014, para notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario y siendo esta materializada el 14 de mayo de 2014, (antes del 05 de junio de 2014), no operó la caducidad al no cumplirse los presupuestos del artículo 192 mencionado. Así se declara.
Por otra parte de conformidad con el artículo 334, corresponde a este Tribunal, pronunciarse sobre las costas de la parte perdidosa, esto es el recurrente ciudadano Francisco Nicola Felice Landaeta, lo cual conforme a lo debatido se observa que existen motivos racionales para litigar, por lo que se le exime de las mismas en su totalidad. Se declara.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano FRANCISCO NICOLA FELICE LANDAETA, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLL/DSA/ISLR/2013/029, de fecha 30 de septiembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus respectivas planillas de liquidación.
Se CONFIRMA el acto impugnado. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario.
Se exime de costas a la sociedad recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso
La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2014-000270
RGMB/mlcv.
En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de mayo de dos mil quince (2015), siendo las diez de la mañana (10:00 a.m.), bajo el número 022/2015 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
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