SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2283
FECHA 17/11/2015
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
Asunto: AP41-U-2014-000305
Vistos con informes de las partes
En fecha 06 de octubre de 2014, Rodolfo Plaz Abreu y Valmy Díaz Ibarra, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad número: V-3.967.035 y V-12.956.964, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números: 12.870 y 91.609, procediendo en ese acto en su carácter de Apoderados judiciales de PEPSI-COLA VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil Segundo Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 11 de octubre de 1993, tal como consta en asiento Nº 25, tomo 20-4-Sgdo, e igualmente inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-30137013-9, presentaron ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-00443, dictada por la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 30 de junio de 2014, a través de la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/DF/2010/ISLR/00117/09-4562, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 25 de octubre de 2010, a través de la cual se confirmó multa por la cantidad de Cuatrocientos Veintiséis Mil Quinientos Nueve Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 426.509,85) e intereses moratorios por la cantidad de Un Millón Cuatrocientos Dos Mil Novecientos Dieciséis Bolívares con Ochenta y Tres (Bs. 1.402.916,83), lo cual asciende a un total de Un Millón Ochocientos Veintinueve Mil Cuatrocientos Veintiséis Bolívares Con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 1.829.426,68), en materia de Impuesto Sobre la Renta.
En fecha 06 de octubre de 2014, se recibió en la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 09 de octubre de 2014, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones al Procurador General de la República, Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, el Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, Procurador General de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fecha 23/10/2014, 27/10/2014 y 04/11/2014, siendo consignadas las boletas en fechas 31/10/2014, 25/11/2014 y 18/12/2014, en el mismo orden.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 018/2015 de fecha 04/02/2015, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. En fecha 02 de marzo de 2015, fue notificado el Viceprocurador General de la República Bolivariana de Venezuela de mencionada sentencia interlocutoria.
En fecha 21 de noviembre de 2006, la representación judicial de la recurrente presento escrito de promoción de pruebas constante de dos (02) folios útiles.
En fecha 24 de abril de 2015, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente, consignó diligencia mediante la cual otorgo poder apud acta.
En fecha 05 de mayo de 2015, este tribunal admite las pruebas promovidas por la recurrente. En fecha 26 de mayo de 2015, fue notificado el vice-procurador de la respectiva sentencia interlocutoria.
En fecha 05 de mayo de 2015, la abogada Mariela Laguna actuando en su carácter de apoderada judicial de la Procuraduría General de la República, consignó expediente administrativo constante de ciento ochenta y cuatro (184) folios útiles.
En fecha 01 de octubre de 2015, la representación de la Procuraduría General de la República presento sus respectivos escritos de informes constantes de quince (15) folios útiles, asimismo en esta misma fecha el abogado Pedro Durán Araujo, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente escrito de informes constantes de cinco (05) folios útiles. Por auto de fecha 01 de octubre de 2015, este Tribunal ordenó agregar a los autos los referidos escritos de informes.
En fecha 19 de octubre de 2015, el abogado Pedro Durán Araujo, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones a los informes constante de cuatro (04) folios útiles.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital emitió Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago de Tributo Omitido Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/Impuesto Sobre la Renta/00117/09-4562 de fecha 25/10/2010, de conformidad con lo previsto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, a la Contribuyente Pepsi-Cola Venezuela, C.A., luego que se produjera la aceptación parcial del contenido del Acta de Reparo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00117-08 de fecha 30/08/2010, levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal terminado en 2008, producto del procedimiento de fiscalización y determinación.
En fecha 17 de septiembre de 2010, la contribuyente en fecha 17 de septiembre de 2010 presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, escrito de allanamiento parcial signado con el Nº 008718, por medio de la cual acepta parcialmente las objeciones fiscales conforme se indica:
Ejercicio
Concepto del Reparo Diferencias según Acta de Reparo (Bs.F)
Diferencia Aceptada por la Contribuyente
Diferencia BsF.
01/10/2007 al 30/09/2008 Diferencia en el Ajuste de los Inventarios
77.834.232,82
0,00
77.834.232,82
Exclusiones Fiscales No Procedentes a los efectos del Reajuste al Patrimonio Neto al inicio
155.301.173,83
0,00
155.301.173,83
Aumentos y Disminuciones al Patrimonio
8.600.997,93
8.600.997,93
0,00
Rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con las condiciones legales
94.036,16
94.036,16
0,00
Rebajas por nuevas inversiones no procedentes por estar ajustados sobre la variación del Índice de Precio al Consumidor
3.550.321,97
0,00
3.550.321,97
TOTAL 245.380.762,71 8.695.034,09 236.685.728,62
En fecha 17/09/2010, Pepsi-Cola Venezuela, C.A., con la finalidad de cumplir con la aceptación parcial anteriormente descrita, pago en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales del Banco Industrial de Venezuela, la cantidad de BsF. 3.018.375,00.
En fecha 25/10/2010, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Culminación de Fiscalización, Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido, procediendo a determinar multa por la cantidad de Cuatrocientos Veintiséis Mil Quinientos Nueve Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 426.509,85) e intereses moratorios por la cantidad de Un Millón Cuatrocientos Dos Mil Novecientos Dieciséis Bolívares con Ochenta y Tres (Bs. 1.402.916,83).
Así ante la disconformidad de lo anteriormente señalado, la contribuyente de autos interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente Pepsi-Cola Venezuela, C.A., manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
1. La Resolución de Jerárquico se encuentra viciada de nulidad por no entrar a resolver los conceptos que fueron en un primer momento aceptados a través del allanamiento presentado en fecha 17 de septiembre de 2010, pero que posteriormente fueron objeto de discusión en el escrito de descargos presentado en fecha 26 de octubre de 2010 y en el recurso jerárquico interpuesto en fecha 07 de enero de 2011.
Que “Tal como se indicó en el Recurso Jerárquico, nuestra representada decidió allanarse parcialmente al contenido del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISRL/00117-08, dejando siempre claro que dicho allanamiento tenía por objeto no mantener controversias innecesarias con la Administración Tributaria, y que el mismo no obedecía al hecho de aceptar incondicionalmente las objeciones planteadas, ya que la empresa contaba con argumentos suficientes para desvirtuar todos y cada uno de los reparos frente a los cuales se formulaba el allanamiento”.
Que “…luego de efectuar una nueva revisión del Acta de Reparo, nuestra representada solicitó en su Escrito de Descargos, invocando lo dispuesto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario, la repetición del pago de la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin ´Céntimos (Bs.2.924.339,00) (esto es, del total objeto del allanamiento, menos el monto correspondiente a las aceptaciones que se formularon en materia de rebajas por nuevas inversiones), resultante de haberse allanado a los conceptos indicados en la sección I.2.2 del Acta de Reparo, previamente identificada”.
Que “la Resolución de Jerárquico se limitó señalar que la aceptación total o parcial del reparo “tiene como consecuencia conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la Ley”. Por esta razón, el acto impugnado se abstuvo de entrar a resolver sobre la porción del allanamiento que fue posteriormente objeto de discusión en el Escrito de Descargo y en el Recurso Jerárquico , ya que en criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT la objeción aceptada por PEPSI-COLA VENEZUELA, C.A. adquirió “criterio de cosa juzgada”, a pesar de que la empresa procedió con ese allanamiento parcial expresamente reservándose el derecho a discutir posteriormente su procedencia”.
Que “Dentro de las cuentas que la fiscalización señaló que no se consideraron los movimientos mensuales, se encuentran las que corresponden a “Provisión para Cuentas de Cobro Dudoso”, “Impuesto Sobre la Renta Diferido” y •Ajuste al Valor Patrimonial”, las cuales, según lo reconocieron los propios funcionarios actuantes en la página cinco (5) del Acta de Reparo, deben excluirse del patrimonio”.
Que “Ahora bien, los funcionarios actuantes pretendieron en su momento sostener, con fundamento en el Parágrafo Segundo del artículo 148 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que los movimientos ocurridos en dichas cuentas a lo largo del ejercicio fiscal deben ser tratados como aumentos o disminuciones al patrimonio lo cual resultaría errado por lo que se explica de seguidas”.
Que “Ciertamente, en la normativa invocada, la Ley establece que aquellas partidas que se excluyen del patrimonio neto al inicio del período gravable, debe ser analizadas respecto de los movimientos que ellas tengan durante el período fiscal de que se trate. Así, por una Parte, la exclusión a que ordena el legislador de una partida presente en el acervo social al inicio del ejercicio tiene el sentido de eliminar la ganancia o pérdida monetaria anual (calculada por la incidencia del índice de inflación anual aplicado al patrimonio neto inicial lo cual presuntivamente se entiende ab initio que se mantiene durante todo el periodo impositivo), pero obviamente, tal exclusión puede resultar en un error de determinación del efecto monetario perdidoso o ganancioso, pues en ciertos casos, la partida excluida no se mantiene por todo el año y, por tanto, no es cierto que haya generado ganancias o pérdidas, dependiendo de su naturaleza, por todo un año como fuera considerado en su exclusión inicial, que al ser excluidas en esos términos afectan erróneamente la base imponible del impuesto de dicho período”.
Que “De tal manera que, el análisis de los movimientos durante el año de las exclusiones históricas iniciales del patrimonio, que también ordena el legislador, tiene precisamente ese objetivo: restituir la pérdida o la ganancia que fuera excluida inicialmente por todo el año a partir del momento en que la partida excluida se elimina del patrimonio durante el año, por cuanto al eliminarse la partida durante el ejercicio, no es cierto que la ganancia o pérdida se haya producido por todo un año como la exclusión inicial supone”.
Que “Distinto es el caso, de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas, donde la exclusión de las mismas presupone la no deducibilidad o gravabilidad de las pérdidas o ganancias monetarias obtenidas por la tenencia de dichas partidas monetarias respectivamente, por todo el año, por lo que al excluirlas al inicio del ejercicio se está dejando de deducir una pérdida o se está gravando una ganancia monetaria durante todo el ejercicio. No obstante, al verificarse cobros o pagos de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas —respectivamente-, el efecto monetario anual de la exclusión efectuada al inicio del periodo, debe reversarse mediante la incorporación de ajustes a los movimientos del año, para que la exclusión determine adecuadamente la pérdida o ganancia real que se haya producido durante el período de la existencia de la acreencia o verificación de la deuda, respectivamente”.
Que “No obstante, en relación a otras partidas (tales como provisiones por gastos no deducibles, activos y/o pasivo por Impuesto sobre la Renta Diferido, reconocimiento contable por resultados en participación patrimonial en filiales, entre otras partidas que generan ingresos o gastos que no deben ser consideradas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta) la exclusión del patrimonio neto inicial a efectos de la aplicación de la corrección monetaria en comentarios tiene un efecto directo de eliminar- absolutamente y no temporalmente- cualquier efecto monetario que suponga su existencia en la contabilidad, bien sea al inicio o durante el ejercicio”.
2. Improcedencia de las multas:
-Improcedencia de la multa por ser parcialmente improcedente el reparo formulado
Que “Visto que una parte de las objeciones aceptadas por nuestra representada resulta improcedente, tal como se expuso en el Escrito de Descargos y en el Recurso Jerárquico, lo cual igualmente se ratifica en esta oportunidad, lo que daría lugar a la repetición del pago de una parte sustancial de la cantidad pagada a raíz del allanamiento, es evidente, por vía de consecuencia, que la sanción del diez por ciento (10%) ratificada mediante la Resolución impugnada en esta oportunidad resulta improcedente, en lo que respecta a la porción del allanamiento que actualmente está siendo discutida, correspondiente al reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones, y así solicitamos sea declarado por esa Gerencia”.
-Sobre la inaplicabilidad (por razones de inconstitucionalidad) del parágrafo segundo del artículo 94 del código orgánico tributario.
Que “En la Resolución del Jerárquico la Administración Tributaria confirmó la procedencia de la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, norma que supone, como se dijo a lo largo del procedimiento administrativo, una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria”.
Que “Luego de esbozar algunas consideraciones sobre el principio de legalidad, la potestad sancionatoria de la Administración y los principios de proporcionalidad y certeza tributaria, que ciertamente deben ser tomados en consideración a la luz de analizar las normas a través de las cuales se apliquen penas a los contribuyentes”.
Que “La definición de la unidad tributaria se infiere del mismo artículo 229 del Código Orgánico Tributario, pudiendo entendería como una unidad de medida que representa una cantidad de dinero. En la Exposición de Motivos y presentación del Proyecto de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, el Ejecutivo Nacional, al respecto de la utilización de las unidades tributarias expresó que Io que se trataba era de "...otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias, y mantener actualizados los valores imponibles fijados para los actos y otros hechos gravados por tales leyes”.
Que “Aplicando estos conceptos al caso concreto de nuestra representada, encontramos que el Parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 no resulta congruente con los principios antes explicados, toda vez que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución de 1999)”.
Que “Todo lo anterior, sería suficiente para que este Tribunal declare la inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva del valor de una unidad tributaria que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción”.
Que “Sobre este particular hay que considerar que la expresión “unidad tributaria”, aisladamente considerada, es un concepto vacio que requiere necesariamente de una cuantificación, la cual se logra, precisamente, a través de la norma sub-legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación. Por tanto, queda claro que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria (U.T.) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos por nuestra representada, en caso de que este órgano jurisdiccional considere que la empresa incurrió en algún tipo de incumplimiento”.
Que “En el pasado, durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 ya se había presentado esta clase de problema, puesto que aunque no existía una norma que habilitara a la Administración para calcular las sanciones sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en más de una oportunidad se intentó poner en práctica este criterio”.
Que “De los pronunciamientos transcritos (uno administrativo y el otro judicial) se infiere, que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, Io cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo segundo del artículo 94 de éste último es abiertamente inconstitucional”.
Que “Por otra parte, no comprende nuestra representada cómo es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal -sobre la base de la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) era inconstitucional —lo cual motivó a que no se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario-, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro Máximo Tribunal, visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios”.
3. De la improcedencia de los intereses moratorios
Que “…como consecuencia de la improcedencia de los reparos aceptados originalmente por nuestra representada y luego cuestionados al momento de la presentación del Escrito de Descargos y del Recurso Jerárquico, lo cual, como fue expuesto supra se ratifica en esta oportunidad, resulta inaplicable una porción sustancial de los intereses moratorios ratificados en la Resolución objeto de este Recurso Contencioso Tributario”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el apoderado judicial de la Procuraduría General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió los siguientes alegatos:
Repetición de lo pagado indebidamente, como resultado de la aceptación parcial del reparo.
Que “…, la aceptación total o parcial del reparo tiene como efecto conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la ley. Por ello, una vez que el contribuyente decide aceptar el reparo en los términos establecidos en dicha Acta no podrá, posteriormente, atacar la determinación efectuada por la Administración, la cual habrá adquirido el carácter de cosa juzgada”.
Que “Contrario a esto, el 26 de octubre de 2010, la contribuyente presentó escrito de descargos, a los fines “de dejar sin efecto una porción del escrito de allanamiento” arriba señalado, específicamente, rechaza la metodología aplicada por su representada para el ajuste de los inventarios; rechaza la improcedencia del tratamiento de los dividendos por pagar como disminuciones de su patrimonio, arguye la procedencia de la exclusión de las cuentas por pagar a compañías relacionadas, rechaza las objeciones en materia de rebajas por nuevas inversiones, solicita la eximente de responsabilidad penal tributaria, el error de derecho excusable, la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, y la improcedencia de las multas impuestas”.
Que “de las normas citadas y de la doctrina reseñada, se refiere que el contribuyente o responsable que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada el acta de reparo fiscal, a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y a pagar el impuesto resultante, cuenta con el beneficio fiscal de la aplicación de la sanción reducida, es decir, a que se le imponga la multa por contravención prevista en el artículo 111 Código Orgánico Tributario rationae temporis, disminuida en el diez por ciento (10%) del tributo omitido. Dicha ventaja tiene la finalidad de agilizar la recaudación tributaria y permitir la terminación del procedimiento en caso de que produzca el pago respectivo. Sin embargo, también se deja claro que la aceptación por parte de la contribuyente, le confirió firmeza al acto, es decir, adquirió carácter de cosa juzgada administrativa, por lo cual ciudadana Juez, solicito desestime el presente alegado y lo declare sin lugar en la definitiva”.
Improcedencia de la multa por inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario
Que “…resulta evidente que, contrario a lo argumentado por el recurrente, la Administración Tributaria efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos formales en que incurrió la contribuyente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal, por lo que a juicio de esta representación judicial, se considera apegada a los preceptos legales aplicables”.
Improcedencia de los intereses moratorios
Que “se advierte que a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001 rationae temporis, los intereses moratorios surgen de pleno derecho, en virtud de la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido por el texto normativo, y los mismos se calcularán hasta la extinción total de la deuda, tal y como lo prevé el artículo 66 eiusdem. También a raíz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001 rationae temporis, el requisito, el requisito de “exigibilidad de la obligación tributaria” para que se causaren los intereses moratorios fue suprimido del contenido de los artículo 66 y 67 que regulan esos intereses derivados de las obligaciones tributarias que se susciten a partir de su vigencia”.
IV
MOTIVA
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Pepsi Cola Venezuela, C.A., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante de la Procuraduría General de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
i) Nulidad de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-00443, dictada por la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 30 de junio de 2014.
ii) De la improcedencia de la multa por ser parcialmente improcedente el reparo formulado.
iii) De la inaplicabilidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
iv) De la improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitado como ha sido la litis, a los fines de esclarecer el primer punto controvertido este Tribunal aprecia de los alegatos del recurrente que: “…luego de efectuar una nueva revisión del Acta de Reparo, nuestra representada solicitó en su Escrito de Descargos, invocando lo dispuesto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario, la repetición del pago de la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs.2.924.339,00) (esto es, del total objeto del allanamiento, menos el monto correspondiente a las aceptaciones que se formularon en materia de rebajas por nuevas inversiones), resultante de haberse allanado a los conceptos indicados en la sección I.2.2 del Acta de Reparo, previamente identificada”… “la Resolución de Jerárquico se limitó señalar que la aceptación total o parcial del reparo “tiene como consecuencia conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la Ley”. Por esta razón, el acto impugnado se abstuvo de entrar a resolver sobre la porción del allanamiento que fue posteriormente objeto de discusión en el Escrito de Descargo y en el Recurso Jerárquico , ya que en criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT la objeción aceptada por PEPSI-COLA VENEZUELA, C.A. adquirió “criterio de cosa juzgada”, a pesar de que la empresa procedió con ese allanamiento parcial expresamente reservándose el derecho a discutir posteriormente su procedencia”…“Ciertamente, en la normativa invocada, la Ley establece que aquellas partidas que se excluyen del patrimonio neto al inicio del período gravable, debe ser analizadas respecto de los movimientos que ellas tengan durante el período fiscal de que se trate. Así, por una Parte, la exclusión a que ordena el legislador de una partida presente en el acervo social al inicio del ejercicio tiene el sentido de eliminar la ganancia o pérdida monetaria anual (calculada por la incidencia del índice de inflación anual aplicado al patrimonio neto inicial lo cual presuntivamente se entiende ab initio que se mantiene durante todo el periodo impositivo), pero obviamente, tal exclusión puede resultar en un error de determinación del efecto monetario perdidoso o ganancioso, pues en ciertos casos, la partida excluida no se mantiene por todo el año y, por tanto, no es cierto que haya generado ganancias o pérdidas, dependiendo de su naturaleza, por todo un año como fuera considerado en su exclusión inicial, que al ser excluidas en esos términos afectan erróneamente la base imponible del impuesto de dicho período”…“De tal manera que, el análisis de los movimientos durante el año de las exclusiones históricas iniciales del patrimonio, que también ordena el legislador, tiene precisamente ese objetivo: restituir la pérdida o la ganancia que fuera excluida inicialmente por todo el año a partir del momento en que la partida excluida se elimina del patrimonio durante el año, por cuanto al eliminarse la partida durante el ejercicio, no es cierto que la ganancia o pérdida se haya producido por todo un año como la exclusión inicial supone”…“Distinto es el caso, de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas, donde la exclusión de las mismas presupone la no deducibilidad o gravabilidad de las pérdidas o ganancias monetarias obtenidas por la tenencia de dichas partidas monetarias respectivamente, por todo el año, por lo que al excluirlas al inicio del ejercicio se está dejando de deducir una pérdida o se está gravando una ganancia monetaria durante todo el ejercicio. No obstante, al verificarse cobros o pagos de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas —respectivamente-, el efecto monetario anual de la exclusión efectuada al inicio del periodo, debe reversarse mediante la incorporación de ajustes a los movimientos del año, para que la exclusión determine adecuadamente la pérdida o ganancia real que se haya producido durante el período de la existencia de la acreencia o verificación de la deuda, respectivamente”.
Este órgano jurisdiccional debe señalar que, tal como lo afirma el contribuyente el hecho de que la pague voluntariamente cantidades de impuesto, multas e intereses, de conformidad con el emplazamiento previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, y además presente las declaraciones sustitutivas, ello no implica para él la renuncia a su derecho de acción, aun cuando con posterioridad al pago, descubre que la pretensión fiscal carecía de causa legítima.
Si con posterioridad al convenimiento del contribuyente respecto del acta fiscal, surgen nuevas circunstancias que tornen improcedente los pagos efectuados, bien sean respecto a la legalidad de la actuación fiscal o bien respecto a la existencia de errores de cálculo a favor del contribuyente, ello no significa en ningún modo, que el contribuyente se vea imposibilitado de reclamar la devolución de las cantidades de impuesto y sus accesorios, indebidamente pagadas. La aceptación total o parcial de la determinación contenida en el acta fiscal no supone la renuncia del particular a cualquier reclamación posterior.
Negar la existencia del derecho de acción a un contribuyente que haya pagado voluntariamente impuestos bajo la creencia de estar haciendo lo correcto, pero que luego, se percata la improcedencia del mismo, sería tanto como decir que convenir en los términos del acta es renunciar al derecho a la defensa, consagrado en el artículo 49 Constitucional, cosa que en ningún modo se desprende del contenido del artículo 185 del Código Orgánico Tributario.
En el presente caso la contribuyente bajo la convicción de estar haciendo lo debido, se allanó y pagó parcialmente las sumas determinadas en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00117-08 de fecha 30/08/2010, sin embargo, luego se percató de la revisión del Acta de Reparo que tenía motivos para solicitar de conformidad con el artículo 194 del Código Orgánico Tributario la repetición de lo pagado por la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.924.339,00) (que corresponde al monto total del allanamiento menos el monto correspondiente a las aceptaciones que se formularon en materia de rebajas por nuevas inversiones) correspondiente al allanamiento del concepto indicado en la sección I.2.2 del Acta de Reparo arriba identificada.
En tal sentido, ciertamente estaba plenamente facultada para ejercer su derecho de acción a los fines de solicitar la declaratoria de ilegalidad de la actuación fiscal y, por ende, la devolución de las cantidades indebidamente pagadas. En consecuencia resulta procedente el vicio de falso supuesto alegado por el contribuyente en este sentido. Así se declara.
Ahora bien, el contribuyente en su escrito recursivo ratifica los alegatos del procedimiento administrativo para dejar sin efecto parte del allanamiento correspondiente al punto del Acta de Reparo identificado I.2.2 Aumentos y Disminuciones al Patrimonio por la porción del allanamiento correspondiente a la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.924.339,00), al respecto manifestó: “Dentro de las cuentas que la fiscalización señaló que no se consideraron los movimientos mensuales, se encuentran las que corresponden a “Provisión para Cuentas de Cobro Dudoso”, “Impuesto Sobre la Renta Diferido” y •Ajuste al Valor Patrimonial”, las cuales, según lo reconocieron los propios funcionarios actuantes en la página cinco (5) del Acta de Reparo, deben excluirse del patrimonio”…“Ahora bien, los funcionarios actuantes pretendieron en su momento sostener, con fundamento en el Parágrafo Segundo del artículo 148 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que los movimientos ocurridos en dichas cuentas a lo largo del ejercicio fiscal deben ser tratados como aumentos o disminuciones al patrimonio lo cual resultaría errado por lo que se explica de seguidas”…“Ciertamente, en la normativa invocada, la Ley establece que aquellas partidas que se excluyen del patrimonio neto al inicio del período gravable, debe ser analizadas respecto de los movimientos que ellas tengan durante el período fiscal de que se trate. Así, por una Parte, la exclusión a que ordena el legislador de una partida presente en el acervo social al inicio del ejercicio tiene el sentido de eliminar la ganancia o pérdida monetaria anual (calculada por la incidencia del índice de inflación anual aplicado al patrimonio neto inicial lo cual presuntivamente se entiende ab initio que se mantiene durante todo el periodo impositivo), pero obviamente, tal exclusión puede resultar en un error de determinación del efecto monetario perdidoso o ganancioso, pues en ciertos casos, la partida excluida no se mantiene por todo el año y, por tanto, no es cierto que haya generado ganancias o pérdidas, dependiendo de su naturaleza, por todo un año como fuera considerado en su exclusión inicial, que al ser excluidas en esos términos afectan erróneamente la base imponible del impuesto de dicho período”…“De tal manera que, el análisis de los movimientos durante el año de las exclusiones históricas iniciales del patrimonio, que también ordena el legislador, tiene precisamente ese objetivo: restituir la pérdida o la ganancia que fuera excluida inicialmente por todo el año a partir del momento en que la partida excluida se elimina del patrimonio durante el año, por cuanto al eliminarse la partida durante el ejercicio, no es cierto que la ganancia o pérdida se haya producido por todo un año como la exclusión inicial supone”… “Distinto es el caso, de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas, donde la exclusión de las mismas presupone la no deducibilidad o gravabilidad de las pérdidas o ganancias monetarias obtenidas por la tenencia de dichas partidas monetarias respectivamente, por todo el año, por lo que al excluirlas al inicio del ejercicio se está dejando de deducir una pérdida o se está gravando una ganancia monetaria durante todo el ejercicio. No obstante, al verificarse cobros o pagos de las Cuentas por Cobrar y Pagar a los Accionistas —respectivamente-, el efecto monetario anual de la exclusión efectuada al inicio del periodo, debe reversarse mediante la incorporación de ajustes a los movimientos del año, para que la exclusión determine adecuadamente la pérdida o ganancia real que se haya producido durante el período de la existencia de la acreencia o verificación de la deuda, respectivamente”…“No obstante, en relación a otras partidas (tales como provisiones por gastos no deducibles, activos y/o pasivo por Impuesto sobre la Renta Diferido, reconocimiento contable por resultados en participación patrimonial en filiales, entre otras partidas que generan ingresos o gastos que no deben ser consideradas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta) la exclusión del patrimonio neto inicial a efectos de la aplicación de la corrección monetaria en comentarios tiene un efecto directo de eliminar- absolutamente y no temporalmente- cualquier efecto monetario que suponga su existencia en la contabilidad, bien sea al inicio o durante el ejercicio”.
Observa este Tribunal del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/ DF/2010/ISLR/00117-08 de fecha 30/08/2010 en el cuadro Nº 5 Diferencia en las Exclusiones Fiscales (folio 5 de la respectiva Acta de Reparo y folio 122 del presente expediente judicial) observa lo siguiente:
Concepto de las Partidas S/Contribuyente S/Fiscalización Diferencia
Provisión Cuentas Dudosas
Cuentas por Cobrar Afiliadas
Impuestos sobre la Renta Diferido
Envases en poder de terceros
Reservas Obsolescencia Inventario
Ajuste al Valor Patrimonial
Dividendos Declarados por Pagar
Cuentas por Pagar con filiales o afiliadas
Otros Apartados 1.498.356,28
(24.330.259,85)
(23.698.163,95)
(7.811.418,86)
7.561.582,62
(3.400.135,99)
105.278.418,18
50.022.755,65
67.388.902,92 1.498.356,28
(24.330.259,85)
(23.698.163,95)
(7.811.418,86)
7.561.582,62
(3.400.135,99)
0,00
0,00
67.388.902,92 0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
105.278.418,18
50.022.755,65
0,00
Total Exclusiones Fiscales 17.208.863,17 17.208.863,17 155.301.173,83
Del cuadro anterior se puede evidenciar que únicamente fueron objetadas las partidas “225100/2142 Dividendos por pagar” y “210100/2220 Préstamo por pagar con filiales o afiliadas” de las partidas incluidas como Exclusiones Fiscales por parte del contribuyente por lo que la actuación fiscal en el punto “I.2.2. Aumentos y Disminuciones al Patrimonio” de la correspondiente Acta de Reparo procedió al cálculo de los aumentos y disminuciones al patrimonio, obteniendo un reajuste fiscal por inflación por Bs. 8.760.337,56, de lo cual surgió una diferencia de Bs. 8.600.997,93.
Así bien, el contribuyente en su escrito de descargo y en el presente escrito recursivo solicitó el reintegro por la porción del allanamiento correspondiente a los impuestos causados por la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.924.339,00) correspondiente al punto “I.2.2. Aumentos y Disminuciones al Patrimonio” de la correspondiente Acta de Reparo, como se pudo evidenciar el reparo surgió por la inclusión de las partidas “225100/2142 Dividendos por pagar” y “210100/2220 Préstamo por pagar con filiales o afiliadas” en las exclusiones fiscales.
En un caso similar la Sala Político administrativa de nuestro Máximo Tribunal en sentencia número 0394 de fecha 12 de mayo de 2010, abordó el tema en estos términos:
“… efectivamente la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.
Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara…”.
En el criterio parcialmente transcrito, se deja por sentado que sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable, de allí que surge una presunción que puede ser desvirtuada por prueba en contrario, lo que se traduce en que el contribuyente tiene la carga procesal de demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, para que de este modo no opere la aludida exclusión.
Tratamiento que igualmente aplica a la compensación o subrogación de deudas efectuadas con accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas para dicho ejercicio, registradas como Dividendos Declarados por Pagar (bajo el código de cuenta contable número 225100/2142), y Cuentas por Pagar con Filiales o afiliadas (bajo el código de cuenta contable número 210100/2220), que fueron excluidas para la determinación del patrimonio neto al inicio.
Observa este Tribunal que no se pueden extraer del expediente suficientes elementos de convicción que permitan comprobar que las cuentas rechazadas, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, no cumpliendo el recurrente con la carga procesal derivada de la prenotada presunción iuris tantum que le impone la carga de proceder conforme lo establecido en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.
No obstante ello, como quiera que el punto controvertido no es el carácter desvirtuable o no de la norma, dado que el supuesto regulador es taxativo, este Tribunal observa que, según se desprende de autos, la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene fundamentalmente por el hecho de ajustarse una partida monetaria, dando como resultado la cantidad rechazada por la Administración, razón por la cual debe concluirse que el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 179 y 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo.
En mérito de lo expuesto, al no desvirtuar el recurrente la referida presunción iuris tantum conforme se razonó precedentemente, debe confirmarse el reparo. En consecuencia resulta improcedente la repetición de pago por la cantidad de Dos Millones Novecientos Veinticuatro Mil Trescientos Treinta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.924.339,00). Así se declara.
En relación al segundo punto controvertido referente a la improcedencia de la multa por ser parcialmente improcedente el reparo formulado, aduce el contribuyente que: “Visto que una parte de las objeciones aceptadas por nuestra representada resulta improcedente, tal como se expuso en el Escrito de Descargos y en el Recurso Jerárquico, lo cual igualmente se ratifica en esta oportunidad, lo que daría lugar a la repetición del pago de una parte sustancial de la cantidad pagada a raíz del allanamiento, es evidente, por vía de consecuencia, que la sanción del diez por ciento (10%) ratificada mediante la Resolución impugnada en esta oportunidad resulta improcedente, en lo que respecta a la porción del allanamiento que actualmente está siendo discutida, correspondiente al reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones, y así solicitamos sea declarado por esa Gerencia”
Determinado como ha sido la procedencia del reparo, es por lo que resulta procedente la multa impuesta por la cantidad Cuatrocientos Veintiséis Mil Doscientos Nueve Bolívares con Ochenta y Cinco Céntimos (Bs. 426.209,85). Así se Declara.
En cuanto al tercer punto debatido relativo a la inaplicabilidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a toda vez manifestó el recurrente lo siguiente: “Aplicando estos conceptos al caso concreto de nuestra representada, encontramos que el Parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 no resulta congruente con los principios antes explicados, toda vez que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución de 1999)”…“De los pronunciamientos transcritos (uno administrativo y el otro judicial) se infiere, que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, Io cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo segundo del artículo 94 de éste último es abiertamente inconstitucional”…“Por otra parte, no comprende nuestra representada cómo es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal -sobre la base de la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) era inconstitucional —lo cual motivó a que no se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario-, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro Máximo Tribunal, visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios”.
En relación a lo anterior, este Tribunal observa que la Gerencia Regional constató que la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/10/2007 hasta el 30/09/2008, aceptó parcialmente el reparo contenido en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00117/08, lo cual originó un impuesto a pagar de Bs. 3.018.375,60, impuso como consecuencia multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al (10%) del tributo omitido, convirtiendo la multa en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias (U.T.) que corresponde al momento de la emisión de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento de la emisión de la Resolución objeto de impugnación o de su pago cuando ocurra. A lo que resulta necesario reproducir el contenido de la referida norma:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
…omissis…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado del Tribunal).
Al respecto, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(omissis)
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”
No obstante, nuestro Máximo Interprete, en relación a la interpretación dada al parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a través de sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, caso de: Tamayo & CIA, S.A., sentencia Nº 00815 de fecha 04 de junio de 2014, con Ponencia del Magistrado Emilio Ramos González, a establecido con motivo a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable en aquellos casos cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, lo siguiente:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
Advierte este Tribunal que las multas impuestas al contribuyente fueron con ocasión a la aceptación parcial del reparo contenido en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00117/08, lo cual originó un impuesto a pagar de BsF. 3.018.375,60, impuso como consecuencia multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al (10%) del tributo omitido, se calculará al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa.
Vale acotar que la aplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, corresponde a la fijación con respecto a la cuantía de la sanción que hace el propio legislador, utilizando una variable que es la contenida en la unidad tributaria, por lo que dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional ni violatoria del principio de irretroactividad y del debido proceso, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Que lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resultan inconstitucionales razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante. Así se Declara.
En cuanto al último punto controvertido referente al alegato de improcedencia de los intereses moratoria al respecto manifestó lo siguiente: “…como consecuencia de la improcedencia de los reparos aceptados originalmente por nuestra representada y luego cuestionados al momento de la presentación del Escrito de Descargos y del Recurso Jerárquico, lo cual, como fue expuesto supra se ratifica en esta oportunidad, resulta inaplicable una porción sustancial de los intereses moratorios ratificados en la Resolución objeto de este Recurso Contencioso Tributario”.
Determinado como ha sido la procedencia de los reparos en los puntos anteriores, es por lo que resulta procedente los intereses moratorios por la cantidad Un Millón Cuatrocientos Dos Mil Novecientos Dieciséis Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 1.402.916,83). Así se Declara.
V
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente Pepsi-cola Venezuela, C.A., En consecuencia:
1.-Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-00443 de fecha 30 de junio de 2014, dictada por la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.-Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
3.-Se ORDENA la notificación del Ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de noviembre año dos mil quince (2015).
Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Juez Provisoria,
Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario Temporal,
Nestor Eduardo Guzmán Linares
En el día de despacho de hoy diecisiete (17) del mes de noviembre de dos mil quince (2015), siendo las nueve y cincuenta minutos de la mañana (9:50 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,
Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2014-000305
RIJS/NEGL/ls
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