SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2285 FECHA 19/11/2015 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas 205º y 156º Asunto Nº AP41-U-2012-000538 “VISTOS” con informes de ambas partes. En fecha 19 de octubre de 2012, se recibió ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso interpuesto en esa misma fecha por los ciudadanos José Rafael Rincón y Hans-Henning von der Osten, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 34.357 y 26.183, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A.”, contra la Resolución Nº DA-J-SEMAT-2012-017 de fecha 20 de agosto de 2012, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, a través de la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 0150 de fecha 14 de junio de 2011, en la que se determinó reparo fiscal por concepto de impuesto sobre actividades económicas causados y no pagados por la cantidad total de dos millones novecientos ochenta y cinco mil seiscientos treinta y seis Bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 2.985.636,88), para los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, e impuso multa por la cantidad de dos millones doscientos setenta y ocho mil ochocientos treinta y dos Bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 2.278.832,92). El día 22 de octubre de 2012, recibidos por este Órgano Jurisdiccional los recaudos correspondientes al recurso ejercido, se formó el expediente bajo el N° AP41-U-2012-000538, dándosele entrada mediante auto de esa misma fecha, ordenando librar las notificaciones de Ley. Así, el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda, la Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, Contralor Municipal y Síndico Procurador del referido Municipio, fueron notificados en fechas 31/10/2012, 05/11/2012, 26/11/2012 y 07/05/2013, respetivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación en fechas 15/11/2012, 15/11/2012, 27/11/2012 y 14/05/2013, en el mismo orden. Por Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 22 de mayo de 2013, este Órgano Jurisdiccional admitió en cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario, ordenando la tramitación y sustanciación del mismo. La causa quedó abierta a pruebas, derecho del cual hizo uso la representación judicial de ambas partes en el proceso judicial, específicamente el apoderado judicial de Distribuidora Lumosa, S.A., a través de escrito presentado en fecha 05/06/2013, y la Administración recurrida, por medio de la ciudadana Paula Zambrano, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 117.897, en fecha 06/06/2013. Previamente, el día 23 de mayo de 2013, la ciudadana Sabrina Díaz Canela, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 163.127, actuando en su carácter de apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Miranda, consignó el expediente administrativo de la Sociedad Mercantil Distribuidora Lumosa, S.A., constante de seiscientos cincuenta y cinco (655) folios útiles. El 7 de junio de 2013, se agregó a los autos los escritos de promoción de pruebas consignados, según consta en nota de secretaría estampada al efecto. Sobre los medios promovidos, este Tribunal se pronunció por Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 20 de junio de 2013, fijando la oportunidad para la designación de los expertos contables en la causa, lo cual ocurrió en fecha 22/07/2013, siendo juramentados los ciudadanos Virginia Díaz, Rodrigo Martino Abbondanza y Simón Javier Arraiz González, en fecha 26/07/2013, quienes presentaron su informe pericial en horas de despacho del día 10/10/2013. En la oportunidad para que tuviera lugar el acto de informes, compareció el ciudadano José Rafael Belisario, ya identificado, quien consignó escrito constante de treinta y cuatro (34) folios útiles. Igualmente, compareció la apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Miranda, quien presentó informes constantes de veintitrés (23) folios útiles, quedando abierto al lapso para presentar las observaciones a los informes de la contraria. De ese derecho no hizo uso ninguna de las partes. De lo anterior se dejó constancia en auto dictado en fecha 19 de febrero de 2014, iniciando así el lapso para dictar sentencia en la causa. Mediante diligencias de fecha 14/08/2014, 09/02/2015, 10/03/2015, 05/05/2015, 06/04/2015, 28/04/2015, 15/05/2015 y 25/06/2015, las partes en el proceso solicitaron a este Juzgado se dictara sentencia en la presente causa. II ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Consta en autos que el Servicio de Administración Tributaria del Municipio en referencia, en fecha 15 de junio de 2010, a través de la Dirección de Auditoria Fiscal, levantó Acta Fiscal Nº 0176, en la cual se determinó diferencias del impuesto sobre actividades económicas causados y no pagados para los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, por la cantidad total de dos millones novecientos ochenta y cinco mil seiscientos treinta y seis Bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 2.985.636,88), así como la presunta comisión del ilícito de contravención establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda. De acuerdo al procedimiento de ley, la hoy recurrente presentó e sede administrativa escrito de descargos contra dicha Acta Fiscal, lo cual originó la emisión de la Resolución Nº 0150 el 14 de junio de 2011, siendo ratificado el reparo determinado, y siendo impuesta sanción de multa por la cantidad de dos millones doscientos setenta y ocho mil ochocientos treinta y dos Bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 2.278.832,92). Contra dicho acto administrativo, la sociedad mercantil inicialmente identificada ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado Sin Lugar mediante Resolución Nº DA-J-SEMAT-2012-017 del 20 de agosto de 2012. Por disconformidad de tal pronunciamiento, la representación judicial de la empresa Distribuidora Lumosa, S.A., ejerció recurso contencioso tributario objeto de la presente decisión. III ALEGATOS DE LA RECURRENTE El apoderado judicial de la recurrente, en su escrito recursivo, argumentó lo siguiente: En primer lugar, en cuanto al acto administrativo recurrido, señaló que su representada“…no comparte ninguno de los argumentos expuestos en ella, fundamentalmente el referido a la naturaleza de las actividades de (su) representada (debido a que) alegó en la oportunidad de la interposición del referido recurso jerárquico, que dado que la empresa es un concesionario de vehículos que adquiere los mismos del fabricante y procede a venderlos en condiciones impuestas por éste en cuanto a políticas comerciales, precios al consumidor final, garantía, servicios, repuestos e incluso de presentación de sus locales comerciales, la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio e índole similar deben ser los ingresos brutos que obtiene de la intermediación, es decir el honorario que recibe de la venta de los vehículos y que viene determinado por el fabricante quien al venderle los mismos, de una vez le señala cual debe ser el precio de venta de los vehículos al consumidor final.”. Continuó señalando que “…el reparo que le ha sido formulado por la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, es improcedente, en razón de que el mismo se encuentra viciado de Falso Supuesto de Derecho (…) en función de que la Administración Tributaria al momento de definir la base imponible sobre la cual aplicará la alícuota que le corresponde a (su) representada, de conformidad con lo previsto en el clasificador de actividades de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Industriales, Comerciales y de Índole Similar del Municipio Baruta, toma como tal TODOS los ingresos brutos contables de la empresa y no aquellos que definen la actividad a la cual se dedica y que representan a carta cabal la base imponible de su contribución.”, siendo que su representada “…celebra con el fabricante de los vehículos un contrato de distribución, que si bien no establece la figura del comisionista, si guarda una similitud importante, visto que condiciona la relación comercial al cumplimiento de una serie de obligaciones.”. (Mayúsculas del original). De esa forma, describió que, “…su actividad comercial se ejecuta a través de acuerdos verbales o por escrito, según el momento en que se den, con los fabricantes o importadores de vehículos de las marcas que representa y en esos acuerdos estos fijan las políticas comerciales que regirán la operación entre las partes y con los compradores de vehículos…”, no obstante hace énfasis en que no se está “…alegando que la actividad de (su) representada sea la de un vendedor consignatario o un comisionista mercantil. Esa no es la línea argumentativa de (su) representada. DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., adquiere los vehículos del fabricante y los vende a los consumidores finales, pero no como un simple vendedor al detal, sino a través de una figura comercial mucho más compleja que la del simple revendedor, la cual conlleva una serie de compromisos comerciales y financieros que limitan el verdadero ingreso bruto jurídico de (su) representada al honorario que se percibe entre el precio al que el fabricante le cede el vehículo y el precio al cual le autoriza a (su) representada a vender el mismo.” Asimismo, refirió que “la figura de la concesión automotriz como se le conoce hoy en día en las actividades comerciales en Venezuela y las relaciones jurídicas que de ella se derivan, tiene cierto parecido con otras figuras legales y comerciales cuya naturaleza es la de la intermediación, figuras que aunque no son exactamente de la misma naturaleza, como las del Comisionista o Consignatario o el agente autorizado, no pueden reputarse como simples intermediarios en la comercialización de productos para la venta.”. Sostuvo que, “…las características del actuar en ciertos casos del Concesionario en nombre o por cuenta del fabricante/importador ha llevado a que en múltiples oportunidades, en ciertas Administraciones Públicas Municipales, y en sentencias de los tribunales nacionales, les hayan asignado al Concesionario las consideraciones fiscales y parafiscales de la figura del Comisionista o Consignatario, por una suerte de analogía en unos casos y en otros, por ser fiel representante de dicha figura jurídica.” Señaló que, “…es imposible que se pretenda que la remuneración de (su) representada es el equivalente a la totalidad del monto percibido por venta, cuando es absolutamente evidente que ella participa en parte del proceso industrial y comercial que permite que el fabricante/importador ponga el vehículo en manos del consumidor final quien lo adquiere pagando el previo que fija el primero de los nombrados y al cual (su) representada tiene que vender el mismo, siendo su ingreso el margen de comercialización que el mencionado fabricante/importador le impone.”. Invoca sentencias a su favor. Indicó que, “…existen suficientes argumentos jurídicos válidos que demuestran que (su) representada no puede ser gravada tomando como ingresos brutos la totalidad del monto de las ventas efectuadas, sino solo la parte de esta venta que constituye su remuneración y que refleja su verdadera capacidad contributiva, de acuerdo con el concepto que de base imponible consagran los artículos 210 y 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y el Artículo 46 de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Industriales, Comerciales, de Servicios y Conexas del Municipio Chacao (sic) del Estado Miranda…”. Expresó que, “…el Principio de la Capacidad Contributiva, impone al Estado el respeto de la riqueza de los particulares. En efecto, dicho principio implica gravar solo una porción de la riqueza, dentro de la capacidad que tiene el sujeto de que se trate de contribuir con el Estado. No puede el Estado violentar el Principio de la Capacidad Contributiva, a través de la imposición de tributos que van mucho más allá de las posibilidades de pago que tiene un sujeto para con el Estado. Destruir el Principio de la Capacidad Contributiva, implica tarde o temprano destruir a la tributación. Ello ocurriría en el presente caso si (su) representada tuviera que pagar el impuesto municipal por la totalidad del precio del vehículo vendido y no solo por la remuneración que le ha sido previamente acordada por el fabricante/importador.”. Señaló que, “un Estado en el cual se coloque a los contribuyentes, en la situación de no poder saber a ciencia cierta cuál será el monto del tributo que les corresponderá pagar, en un momento determinado, de acuerdo con su capacidad contributiva y el respeto a su derecho a la propiedad, es un Estado que está violando el Principio de la Certeza Jurídica de la tributación, está violando su obligación de permitir a los contribuyentes saber cuál será la parte de su patrimonio que deberán poner a la disposición del Estado, para coadyuvar al mantenimiento del mismo.”. Sostuvo que, “…un sistema tributario, en el cual existan normas que en un momento determinado traigan como consecuencia el que se grave a los contribuyentes más allá de manifestaciones razonables de capacidad contributiva y que incluso puedan llegar al hecho de que se detraiga de su patrimonio parte importante del mismo, inclusive en perjuicio de la propia tributación futura, es un sistema tributario que viola el Principio de la No Confiscatoriedad del tributo.”. Indicó que, “…es más que evidente que la imposición a (su) representada del pago del tributo municipal a sus actividades económicas sobre la base total del monto de la venta del vehículo implicaría una flagrante violación de su capacidad contributiva, visto que la misma solo se refleja en el margen de comercialización fijado por el fabricante/importador, pues esta remuneración constituye su verdadero ingreso bruto y por ende establece su capacidad contributiva y pone el límite de esta.” Por último, solicitó que, aunque se encuentran “…ante un acto administrativo, que conlleva una consecuencia de contenido patrimonial adversa a (su) representada, dicho acto ha sido recurrido ante esta instancia jurisdiccional y por tanto no ha quedado definitivamente firme, no tratándose tampoco de un acto susceptible de ejecución por parte de la Administración Tributaria, por lo que es un acto que no goza del efecto de ejecutoriedad.”, y por ello pide que “…declare que el acto administrativo recurrido por (su) representada se encuentra suspendido en sus efectos por no tener firmeza definitiva, tal como se ha explicado y ha sido acogido ya por la jurisprudencia citada.” IV ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN MUNICIPAL La representación de la Administración Tributaria Municipal, expuso en su escrito de informes lo siguiente: En primer lugar, en cuanto el vicio de falso supuesto invocado por la contribuyente la representación indicó que “se evidencia del expediente administrativo que la recurrente suscribió un “Convenio de Ventas” con la empresa Ford Motor de Venezuela S.A., el cual estipuló en la supra citada Cláusula Segunda y Vigésima Sexta que la sociedad mercantil Ford Motors de Venezuela S.A., dará en venta a la recurrente, para que ésta venda, a su vez, al consumidor final, productos de la referida compañía, designando a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LUMOSA C.A., agente autorizado para la venta de dichos productos, sin que ello implique en modo alguno la existencia de una relación de mandante y mandatario entre ambas empresas.” Continuó exponiendo que “…la actividad desarrollada por la empresa recurrente, es la venta de vehículos automotores y sus repuestos, por lo cual, se constata que (i) la relación existente entre ambos, es la de comprador y vendedor, ya que los vehículos objeto de venta son propiedad de DISTRIBUIDORA LUMOSA C.A.; (ii) los ingresos obtenidos por las ventas realizadas son contabilizados totalmente en las cuentas de ingresos referente a “ventas de vehículos”, sin que fuesen restituidos a Ford Motors de Venezuela S.A.; (iii) en el referido contrato no se evidencia los elementos del contrato de comisión mercantil u otro similar; (iv) la recurrente declara como parte de su costo de venta, el precio de adquisición de los vehículos que comercializa y, declara como ingreso bruto, a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta, la totalidad del precio de venta de los vehículos; todo lo cual evidencia la naturaleza de compra venta mercantil de la relación de ambas sociedades mercantiles.” (Resaltado del original). Asimismo, destacó que “…del referido contrato no se evidencia cláusula alguna que se refiera al margen de comercialización que alega la recurrente, donde al menos se exprese el porcentaje o comisión que va a percibir por la venta de los vehículos automotores. En consecuencia qued(a) demostrado en el Acta Fiscal Nº 176 de fecha 15/06/2010, que la recurrente no tiene carácter de comisionista, toda vez que ésta vende los vehículos automotores que le compra a Ford Motors de Venezuela S.A. a terceros, tal y como podría vender bienes de su propiedad cualquier otro comerciante que se dedique a la venta de bienes muebles que al optar por comprar de su proveedor los bienes objeto de comercio, adquiere la propiedad sobre dichos bienes, con el fin de posteriormente vender esos mismos bienes a sus proveedores.” Continuó señalando que “…la empresa recurrente afirma que la relación que mantiene su representada con la empresa fabricante de vehículos es asimilable a la de comisionista o consignatario mercantil, sin que pudiera confundirse como parte de sus ingresos y gastos los pagos efectuados al fabricante (...) En este orden de ideas, de la actividad probatoria desplegada por la recurrente en íter procesal, no se evidencia la existencia de prueba alguna que permita concluir que la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LUMOSA C.A., tiene condición de concesionario, intermediario o comisionista mercantil, por contrario, todas las pruebas apuntan a inquirir su carácter de vendedor de vehículos automotores, lo cual, desvirtúa de suyo, el carácter de mero detentador de vehículos que afirma tener. Asimismo, en los asientos contables reflejados en el balance de comprobación, y en el estado de ganancias y pérdidas no se evidencia ninguna cuenta contable correspondiente a ‘ingresos por comisión’ o ‘comisión por ventas’.” Por ello considera que “…se desprende que, la Resolución impugnada no incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho ni por error en la determinación, ni por falsa aplicación del clasificador de actividades económicas, ni por omisión del supuesto previsto en el artículo 31 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas, alegado por la recurrente, ya que las normas en las que la Administración Tributaria Municipal fundamentó el acto, son aplicables a ella, por ser ésta una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de venta al detal de vehículos automotores y de repuestos para vehículos, en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, razón por la cual, la base imponible para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio en el presente caso, está representado por la totalidad del precio de venta de los vehículos y repuestos que hace el concesionario al consumidor final, y así solicit(ó) sea declarado..” Por otra parte, en cuanto a la violación al principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo, indica que “…se evidencia del procedimiento administrativo tributario que el órgano decisor de la revisión realizada a las declaraciones definitivas de rentas, del impuesto al valor agregado, así como, de los estados financieros de la recurrente, que cursan en el expediente administrativo, que efectivamente declara la totalidad de sus ingresos por ventas de vehículos y repuestos que hace al consumidor final y no la comisión o margen de comercialización, que como supuesto concesionario de Ford Motors de Venezuela S.A., obtiene de las negociaciones por cuenta y el nombre de aquella, razón por la cual se infiere que compra los vehículos a la referida sociedad mercantil y después los vende a particulares, pero bajo los esquemas de precios y parámetros establecidos por la casa matriz.” En ese sentido, “…al cotejar el monto del reparo y la multa impuesta con la sumatoria de ingresos de la recurrente en los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, no puede constatarse el aludido carácter confiscatorio porque el monto del tributo no detrae una porción sustancial del patrimonio o del total de los ingresos efectivamente percibidos, pues, si tomáramos en cuenta solamente los montos reflejados en los estados de ganancias y pérdidas de los mencionados ejercicios fiscales, el reparo y la multa impuesta por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del Municipio Baruta del Estado Miranda, no representa un porcentaje elevado que haga peligrar la situación financiera de la recurrente, contrariamente a lo pretendido por esta. En razón de lo anterior (esa) representación municipal considera que la denuncia expuesta carece de fundamento, por cuanto la recurrente no trajo el proceso ningún elemento de convicción que demostrara que el monto del reparo y de la multa impuesta, detraen injustamente una porción de su patrimonio, al punto de considerarla confiscatoria y que dichas sanciones vaya en detrimento de su capacidad contributiva como alega y, así solicit(ó) sea declarado.” Reitera que “…la violación de la capacidad contributiva debe ser probada, ya que, no bastan las simples afirmaciones del recurrente para desvirtuar la presunción de legalidad que pesa sobre la Resolución impugnada, en consecuencia, solicit(ó) se declare improcedente la supuesta violación de la capacidad contributiva, en virtud que la representación demandante no probó la disminución ilegítima de su patrimonio, ni la afectación de su capacidad económica por efecto del reparo y la multa.” En cuanto al principio de certeza jurídica arguye que “…resulta totalmente infundado el argumento esgrimido por el recurrente, quien pretende que le sea reconocida una base imponible distinta a la establecida en la Ordenanza de Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar publicada en la Gaceta Municipal en el año 2005, alegando un supuesto principio de certeza jurídica, el cual, bajo ningún concepto puede aplicarse en detrimento de la irretroactividad de la ley y, menos en el presente caso, en el cual los ingresos brutos de la recurrente no obedecen a un margen de comercialización que permita aplicar la norma contenida en el aparte único del supra indicado artículo 31. Así solicit(a) sea declarado.” Por último, solicita “…de conformidad con lo establecido en el artículo 67 del Código Orgánico Tributario, condene expresamente a la sociedad mercantil recurrente al pago de los intereses moratorios, causados por la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello (…) y a tenor de lo establecido en el artículo 327 (…) se le condene expresamente en costas procesales a la empresa recurrente.” Resaltado del original. V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar la legalidad o no de las actuaciones realizadas por el Municipio Baruta del Estado Miranda, al determinar la base imponible aplicable a la sociedad mercantil “DISTRIBUIDORA LUMOSA, C.A.”, en cuanto al Impuesto sobre Actividades Económicas en jurisdicción de dicho Municipio. Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera: El Servicio de Administración Tributaria del Municipio en referencia, en fecha 15 de junio de 2010, a través de la Dirección de Auditoría Fiscal, levantó Acta Fiscal Nº 0176, en la cual se determinó diferencias del impuesto sobre actividades económicas causados y no pagados para los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, por la cantidad total de dos millones novecientos ochenta y cinco mil seiscientos treinta y seis Bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 2.985.636,88), así como la presunta comisión del ilícito de contravención establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda. Ahora bien, en cuanto al primer punto debatido en autos, relacionado con la procedencia o no del vicio de falso supuesto de derecho “…en función de que la Administración Tributaria al momento de definir la base imponible sobre la cual aplicará la alícuota que le corresponde a (su) representada, de conformidad con lo previsto en el clasificador de actividades de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Industriales, Comerciales y de Índole Similar del Municipio Baruta, toma como tal TODOS los ingresos brutos contables de la empresa y no aquellos que definen la actividad a la cual se dedica y que representan a carta cabal la base imponible de su contribución.”, este Tribunal considera oportuno destacar que es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido. Al respecto, este Tribunal estima necesario determinar si, efectivamente, la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., actúa como comisionista, esto es, si efectivamente la recurrente devenga alguna comisión por la venta de un vehículo, que según indica no adquiere, sino que “…celebra con el fabricante de los vehículos un contrato de distribución, que si bien no establece la figura del comisionista, si guarda una similitud importante, visto que condiciona la relación comercial al cumplimiento de una serie de obligaciones.”, y por ello, se debe en primer lugar señalar, que tal actividad tiene un punto en concreto, que no es más que la obtención de un “porcentaje” o “comisión” por la venta de un determinado bien que le es ajeno; por lo tanto, de la venta del mismo o los mismos se recibe una comisión o porcentaje de ganancia, y que por más que se pretenda colocarle una nomenclatura distinta a su actividad sigue siendo un comisionista. En este orden de ideas, en virtud de ésta actividad de intermediación; este Juzgador considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de aclarar el presente debate, para lo cual considera pertinente revisar consideraciones previas sobre dicha figura, previstas en el Código de Comercio: “Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”. “Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”. “Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad. En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”. “Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”. “Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”. “Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”. De la lectura de esa normativa, se puede inferir, que el contrato entre el comitente y el comisionista es un contrato de mandato, el segundo actúa siempre por cuenta del comitente y las cantidades recibidas por tal concepto no son para sí, sino para dicho comitente. En este sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa Nº 1111 de fecha 29 de julio de 2009: “De las normas citadas, aplicables supletoriamente al caso de autos, se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo del comisionista, la cual consiste en la venta o distribución en forma exclusiva de un producto o mercancía, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones al comisionista, así como también se le concede un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto o mercancía, previamente fijado por la empresa…” Por otra parte, valga destacar que los artículos 377 y siguientes del Código de Comercio consagra las funciones del comisionista, entre ellas: a) La obligación principal del comisionista es la ejecución de la comisión, b) El comisionista debe informar al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviese encargado, c) El comisionista está obligado a conservar la cosa objeto de la comisión, d) El comisionista responde del deterioro o pérdida de la cosa consignada que tuviere en su poder, e) El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión, f) En caso de comisión de venta, las cosas consignadas quedan en propiedad del comitente y ni siquiera pasa su propiedad al comisionista. Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su artículo 1.474, lo siguiente: “Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.” Ahora bien, debe obligatoriamente esta Sentenciadora, entrar a analizar si la recurrente existe como una verdadera comisionista o intermediaria frente a la empresa FORD MOTORS DE VENEZUELA, al realizar su actividad comercial en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, o si sólo efectúa con ésta, actividades de compra venta de vehículos. Es así como de las pruebas aportadas por las partes se puede apreciar: Cursa a los folios ciento cincuenta y seis (156) al ciento ochenta y uno (181) de la segunda pieza del expediente judicial, “Convenio de Ventas”, suscrito el 6 de diciembre de 2005, del cual no evidencia que simplemente se trate de una venta a comisión o bajo la figura del mandato, tampoco se ha desvirtuado el fundamento de la Resolución recurrida por lo que en base a la presunción de veracidad de las actuaciones tributarias, no existen elementos para anularla. Así este Tribunal concluye, una vez analizados todos los alegatos y las pruebas traídas al proceso en especial del expediente administrativo, que la recurrente no ejerce actividades de intermediación, es decir, no actúa como un mandatario, ni comisionista, ni consignatario de la sociedad mercantil Ford Motors de Venezuela S.A., ya que dichas actividades tienen como finalidad percibir una ganancia o porcentaje como comisión por la venta de un determinado bien, lo cual no se ha probado en el presente caso, puesto que la sociedad mercantil Ford Motors de Venezuela S.A., vende al concesionario DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., los vehículos, que éste último paga al momento de la venta con el objeto de revenderlos al precio fijado, lo cual no implica una ganancia, comisión o porcentaje que DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., deba recibir por parte de Ford Motors de Venezuela S.A., puesto que los vehículos ya no forman parte de la propiedad de éste último y, además, es importante destacar que la recurrente a lo largo del proceso se limita simplemente a alegar que actúa como intermediario, mandatario o consignatario y que si no le es tomado como ingreso bruto el margen de comercialización se estaría vulnerando el principio de capacidad contributiva, haciendo del tributo un efecto confiscatorio, pero sin probar tal carácter. Así se decide. Por otra parte, los expertos contables en su dictamen concluyeron en el punto Nº 2 del petitorio que “…todas las ventas de vehículos realizadas en el Municipio Baruta corresponden a las realizadas por la Sucursal ubicada en la Avenida Principal de las Mercedes, Quinta Tuiro, Municipio Baruta Estado Miranda y que el margen de comercialización se obtiene producto de la diferencia entre el precio de venta final del vehículo reflejado en la factura de venta y el precio al cual fue adquirido al distribuidor o fabricante reflejado en la factura de compra.”. Asimismo, indicaron que “…los expertos analizamos el listado denominado ‘comisiones’, donde, como mencionamos en párrafos anteriores, se refleja el monto en Bolívares de las facturas de venta de los vehículos vendidos con su respectivo costo en Bolívares.” Ahora bien, del Convenio de Ventas mencionado no se evidencia la calidad de comisionista esgrimida por la recurrente, pues si bien la sujeción de muchos actos a las directrices impartidas por la empresa FORD MOTORS DE VENEZUELA, S.A. (lista de precios sugeridos, entre otros), muestra mayor similitud a un contrato de venta condicionada y no para la obtención de una comisión por esa negociación, pues, “LA COMPAÑÍA (…) dará en venta a EL CONCESIONARIO, para su venta al consumidor, los PRODUCTOS de LA COMPAÑÍA, para lo cual designa a EL CONCESIONARIO como concesionario autorizado para la venta de los PRODUCTOS DE LA COMPAÑÍA” (Cláusula Tercera); y de la misma forma se indica en la Vigésima Sexta Cláusula de dicho documento que “…Este convenio no crea en forma alguna relación de mandante y mandatario entre LA COMPAÑÍA y EL CONCESIONARIO. Igualmente bajo ninguna circunstancia será considerado EL CONCESIONARIO como trabajador, agente o asociado de LA COMPAÑÍA ni podrá éste asumir o crear obligaciones en nombre o por cuenta de la COMPAÑÍA…”. Bajo este contexto, al existir una relación de consignatario (concesionario) o intermediario, como lo aduce la recurrente, debería ser de fácil demostración la comprobación de un pago o cancelación de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien comercializado, por ende, la ensambladora debería pagar una comisión a los concesionarios por cada vehículo vendido; situación esta que no se evidencia de autos. Por el contrario, de las probanzas aportadas por la recurrente, se demuestra fehacientemente que el concesionario compra el vehículo al ensamblador y, de acuerdo al primer punto de la experticia contable “…La actividad económica de DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., se corresponde con su objeto social y es la comercialización de los vehículos automotores marca Ford (…) a nivel de minorista, así como la comercialización de los repuestos genuinos y la prestación de servicio post-venta (reparación y mantenimiento) de la marca de vehículo automotor anteriormente mencionada…”, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión. Por otra parte, si fuere el caso de que la empresa comercializadora retenga, e incluso alegue que la diferencia entre el costo de adquisición al ensamblador y el precio de venta al consumidor final es su comisión, debería existir entonces una retención de impuesto sobre la renta por estar cancelando a una persona jurídica u otra una comisión mercantil. Aunado a ello, se observa a los folios ochenta (80) al doscientos veinte (220) de la tercera pieza del expediente judicial, copias certificadas de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en las cuales la contribuyente refleja la existencia de una serie de créditos fiscales con ocasión de ventas de bienes nacionales gravados, lo cual contradice la condición de consignatario-comisionista aducida por ésta. En ese orden de ideas, desde el punto de vista tributario, la contabilidad de un comisionista requiere de un tratamiento específico, debido a que si una empresa es comisionista dentro de sus ingresos deben estar reflejados los ingresos por comisiones; no obstante, y de acuerdo a lo señalado por los expertos contables en “…el listado denominado ‘comisiones’ (…) se refleja el monto en Bolívares de las facturas de venta de los vehículos vendidos con su respectivo costo en Bolívares. En ese contexto, al validar el mencionado listado (constataron) con los documentos de soporte que los montos reflejados en la columna denominada ‘venta’ corresponden al precio de venta reflejado en la factura emitida por Distribuidora Lumosa, S.A. a su cliente por el vehículo vendido, realizado y cobrado en el mes de que se trate y, la columna denominada ‘costo’ corresponde al costo – asociado al referido vehículo vendido – costo que se encuentra reflejado en las facturas emanadas del distribuidor o fabricante Ford Motors de Venezuela. Ahora bien, los expertos (constataron) que la base de datos reflejada en el mencionado listado denominado ‘comisiones’ fue tomado (…) para la determinación del margen de comercialización que consideró como base imponible para la determinación del Impuesto sobre las Actividades Económicas”. De esta manera, se concluye que el ingreso principal de la recurrente está referido a la venta de vehículos, no registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos y no tiene un contrato que establezca su condición de comisionista; en consecuencia, no queda configurado el falso supuesto de derecho denunciado por el representante de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A., y se confirma el reparo efectuado por ingresos omitidos. Así se decide. Ahora bien, en cuanto a la supuesta vulneración del principio de capacidad contributiva traída a los autos por la recurrente, debido a que “…es más que evidente que la imposición a (su) representada del pago del tributo municipal a sus actividades económicas sobre la base total del monto de la venta del vehículo implicaría una flagrante violación de su capacidad contributiva, visto que la misma solo se refleja en el margen de comercialización fijado por el fabricante/importador, pues esta remuneración constituye su verdadero ingreso bruto y por ende establece su capacidad contributiva y pone el límite de esta.”, este Tribunal observa: La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, a través de Sentencia Nº 01530, del 22 de noviembre de 2011, decidió lo siguiente: “…Frente a los argumentos expuestos, considera necesario esta Máxima Instancia destacar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En este sentido, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid., entre otras, sentencia No. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. – CONFERRY, y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: osmética, C.A.). La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa del sistema tributario que desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. A tal efecto, del análisis de las actas procesales y de las argumentaciones que hiciera el apoderado judicial de la contribuyente para fundamentar su denuncia sobre la violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, pudo esta Sala advertir que la sociedad mercantil recurrente se limitó a exponer a lo largo de su recurso contencioso tributario y de los fundamentos de su apelación, una serie de afirmaciones sobre la supuesta confiscatoriedad que significaría “…establecer como base imponible los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente a través de la venta de vehículos automotrices, y no el porcentaje de ganancia que obtiene la empresa de estas transacciones, el cual representa el real margen de utilidad que percibe esta contribuyente de su actividad económica…”, dada la condición de comisionista mercantil bajo la cual –a su decir- opera su representada, sin haber aportado a los autos elementos de prueba que permitan demostrar que ello ocasione que el impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas) exigido por el ente municipal exactor resulte confiscatorio. Por tanto, se desestima por infundada la denuncia antes indicada y se confirma el pronunciamiento esgrimido por el a quo con relación a este punto. Así se declara…”. Aplicando lo anterior, queda evidenciado que la recurrente no aportó al proceso prueba alguna que demostrara su carácter de intermediario, consignatario, comisionista, aunado al hecho de que para este Tribunal quedó evidenciado que la recurrente no realiza sus actividades mercantiles en calidad de intermediario o comisionista, o de mandatario, vale señalar que en relación a la violación de la capacidad contributiva este Tribunal observa que nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente: Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de capacidad contributiva de los ciudadanos ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin. Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070 de fecha 09 de julio de 2003 sentó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que dispuso: “… para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son becarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.” De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Así las cosas, este Tribunal observa que de las actas procesales no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere el mencionado principio, tampoco se evidencia en autos prueba alguna que demuestre que la resolución impugna atente contra la capacidad contributiva de ésta. En consecuencia, se declara improcedente el presente alegato. Así se declara. VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil "DISTRIBUIDORA LUMOSA, S.A." y, en consecuencia: 1).- Se CONFIRMA la Resolución Nº DA-J-SEMAT-2012-017 de fecha 20 de agosto de 2012, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda. 2).- Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA LUMOSA S.A., en 5% del monto controvertido, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. 3.-Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario. Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Alcalde y Sindico Procurador del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y a la recurrente DISTRIBUIDORA LUMOSA S.A., de conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas. Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de noviembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación. La Juez Provisoria, Ruth Isis Joubi Saghir El Secretario, Néstor Eduardo Guzmán Linares En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de noviembre de dos mil quince (2015), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 pm), se publicó la anterior sentencia. El Secretario, Néstor Eduardo Guzmán Linares Asunto Nº AP41-U-2012-000538 RIJS/NEGL/iimr.