SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2287
FECHA 26/11/2015
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial
del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
Asunto: AP41-U-2013-000465
“Vistos” con informes de la contribuyente
En fecha 29 de octubre de 2013, la abogada Mariana Branz Neri, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-15.488.406 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 117.808, actuando en su carácter de apoderados judicial de la contribuyente Perfiles en Frío Perfrica, C.A., sociedad de mercantil inscrita ante el Registro de Información Fiscal Nº J-00112120-0, domiciliada en Caracas, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el dieciséis (16) de septiembre de 1977, anotada bajo el Nº 117, Tomo 103-A, cuya última reforma estatutaria quedó inscrita por ante la señalada oficina de registro en fecha 6 de mayo de 2008, quedando anotado bajo el Nº 26, tomo 46-A-Pro, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra de la Resolución FONA-P-AJ-RV-010/13 de fecha 10 de junio de 2013, notificada el 10 de octubre de 2013, confirma el reparo por la cantidad Bs. 216.378,94, discriminado de la siguiente manera: a) La diferencia de aportes del 1% al Fondo Nacional Antidrogas, en los años 2006 al 2009, por la cantidad de Bs. 181.483,04, b) La multa impuesta por la diferencia de aportes omitida, correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 al 2009, por la cantidad de Bs. 15.435,95, c) Sanción de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 466,36 y d). Intereses moratorios determinados por pagar extemporáneamente, por la cantidad de Bs. 18.993,58.
En fecha 29 de octubre de 2013, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), Recurso Contencioso Tributario.
Por auto de fecha 01 de noviembre de 2013, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2013-000465, ordenándose notificar al Procurador General de la República, Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público con Competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y al Presidente del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
Así, el Presidente del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), el Fiscal Trigésimo Primera del Ministerio Público, y el Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 13/11/2013, 27/11/2013 y 15/11/2013, respectivamente, siendo consignadas las boletas en fechas 20/11/2013, 29/11/2013 y 16/12/2013 en el mismo orden.
En fecha 13 de enero de 2014, la abogada Mariana Branz Neri, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 117.808, consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 29/2014 de fecha 05 de febrero de 2014, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. De la respectiva sentencia interlocutoria fue notificada al Presidente del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), al Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público Nacional, al contribuyente Perfiles en Frio Perfrica y al Procurador General de la República en fechas 12/02/2014, 12/02/2014, 12/02/2014 y 14/02/2014.
En fecha 07 de abril de 2014, la abogada Mariana Branz Neri, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 117.808, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 92/2014, de fecha 24 de abril de 2014, se Inadmitió las pruebas promovidas por la contribuyente.
Por auto de fecha 18 de junio de 2014, la abogada Mariana Branz Neri, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 117.808, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente, consignó escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles.
Por auto de fecha 19 de junio de 2014, este Tribunal dijo vistos y ordeno agregar a los autos el referido escrito de informe.
En fecha 23/10/2014 y 19/03/2015, los apoderados judiciales del recurrente, consignaron diligencia a través de la cual solicitaron sentencia en la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 10 de junio de 2013, el Fondo Nacional Antidrogas, dictó Resolución FONA-P-AJ-RV-010/13 de fecha 10 de junio de 2013, notificada el 10 de octubre de 2013, a través de la cual confirmó el reparo por la cantidad Bs. 216.378,94, discriminado de la siguiente manera: a) La diferencia de aportes del 1% al Fondo Nacional Antidrogas, en los años 2006 al 2009, por la cantidad de Bs. 181.483,04, b) La multa impuesta por la diferencia de aportes omitida, correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 al 2009, por la cantidad de Bs. 15.435,95, c) Sanción de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 466,36 y d). Los intereses moratorios determinados por pagar extemporáneamente, por la cantidad de Bs. 18.993,58.
Por disconformidad con lo anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente Perfiles en Frio Perfrica, C.A., manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
Vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea interpretación y apreciación del artículo 96 de la LOCTICSEP que establece la base imponible de los aportes declarados por Perfrica a la FONA por los períodos fiscales comprendidos entre el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2009.
Aducen que la LOCTICSEP, (…) establece en su artículo 96 una contribución para fiscal (sic) de destinar el 1% de su ‘ganancia neta anual’ a programas de prevención contra el consumo de drogas, la cual debe ser cumplida por todas aquellas empresas que ocupen 50 trabajadores o más.”
Al respecto, alegan que “no existe en la LOCTICSEP una definición de lo que se debe entender por ganancia neta anual con lo que, en uso de los principios de interpretación de las normas de carácter tributario del artículo 5 del COT, aplicable directamente a estas contribuciones por disposición expresa del artículo 12 de este mismo COT; debe buscarse sentido a dicha definición con base en elementos similares de otras leyes o principios de aplicación pertinente.”
En este sentido, arguyen que “la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…) establece en el artículo 4, el concepto de enriquecimientos netos (…)” estableciendo que “los enriquecimientos netos, serán aquellos ingresos que resulten luego de ser restados los costos y las deducciones que permite dicha ley,…”
Sostienen que “el legislador del ISLR –que es el tributo que grava la capacidad económica por excelencia- reconoce la deducibilidad de los tributos pagados, a los efectos de definir la utilidad neta real que produce la operación económica gravada.”
Señalan que “la administración tributaria omitió cualquier consideración sobre la existencia de normas tributarias de aplicación supletoria que definen claramente lo que se debe entenderse por enriquecimiento o ganancia neta y, a entender de nuestra representada, se debe a la ausencia de argumentos para refutar la aplicación de dichas normas al caso concreto.”
Afirman que, “la Administración Tributaria erró en la interpretación del concepto “ganancia neta anual”, y en consecuencia, resulta improcedente el cobro de cantidades derivadas de supuestas diferencias en los aporte realizadas sobre la base una interpretación errada de la Ley, que vician al acto administrativo como consecuencia del falso supuesto de derecho”.
Que “los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son de aplicación directa y preferente a la materia tributaria y, entre otros, la Declaración de Principios de Contabilidad N° 3 (DPC-3), referida a la contabilización del ISLR, establece de manera clara y sin lugar a dudas que la ganancia neta de los sujetos debe aceptar la imputación del ISLR, como un gasto normal aplicable para definir el margen de eficiencia o rentabilidad.”
Señalan que “la utilidad neta implica reconocer que conforme a los Principios Generales Aceptados de Contabilidad que el método de cálculo de la base imponible de los aportes al FONA son después de ISLR, tal y como fueron calculados por PERFRICA, ya que la utilidad neta se calcula como la diferencia entre el ingreso realizado en un período y los gastos que se asocian directamente con ese ingreso que, y que deben reconocerse como incurridos dentro del período, conforme consta en los comprobantes de aportes realizados por mi representada.”
Arguyen, que su representada “cumplió cabalmente con todas sus obligaciones tributarias derivadas de la LOCTISEP, ya que realizó los pagos a los cuales estaba sujeta por los montos que le correspondía tal y como se indicó con anterioridad. Por lo que no existe ningún tipo de deuda por pagar, ya que tal y como ha quedado demostrado suficientemente, dichas supuestas diferencias en los aportes realizados por mi representada a la FONA, se derivan directa y exclusivamente de una errónea interpretación de la base imponible de los aportes, prevista en el artículo 96 de la LOCTICSEP (…).”
Afirman que “De lo anterior, se desprende la nulidad de la Resolución Impugnada como consecuencia de un falso supuesto de derecho, con la comisión de la equivocación en la interpretación de la norma jurídica aplicable, concretamente al interpretar el artículo 96 de la LOCTICSEP.”
Violación del principio constitucional de irretroactividad de las leyes tributarias y principio de legalidad que vicia de nulidad absoluta la Resolución impugnada.
Destacan, que “fundamentó la Resolución Impugnada utilizando el artículo 4 de la Providencia N° 007-2009 publicada en Gaceta Oficial N° 39.336 de fecha 29 de diciembre de 2009, que establece las Normas y Procedimientos para la Inscripción de los sujetos pasivos y la Recaudación, Control y Fiscalización de los aportes previstos en los artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en la cual se establece que la base imponible para el cálculo de los aportes sería la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta.”
Alegó entre otras cosas que “La aplicación de esta norma encuentra dos vertientes en el caso que nos ocupa: (i) por una parte, dicha normativa no estaba vigente para los períodos investigados, por lo que no procede su aplicación para el presente caso, como debería ocurrir a partir de una correcta aplicación de los principios de aplicación temporal de las normas, y (ii) La Resolución Impugnada resulta ilegal e inconstitucional, ya que RLOCTICSEP (2009), solo puede tener efectos hacia el futuro, es decir, sería aplicable a los ejercicios iniciado con posterioridad a su publicación en Gaceta Oficial, y por ende a su vigencia conforme a lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Aplicar dicha normativa hacia el pasado como en efecto pretende la Resolución que aquí se impugna, estaría violando de manera clara el principio de irretroactividad de la ley. Si la intención de la Resolución fue utilizar conceptos que ayudasen a aclarar la definición de la base de cálculo, ha debido también valorarse la Providencia que claramente refiere al ISLR el mismo concepto de enriquecimiento neto sobre el que se aplica el aporte, tal y como fue analizado en el capítulo anterior del presente escrito”.
Finalmente señaló que “…únicamente mediante Ley es posible la modificación de los elementos esenciales del tributo, como lo es la base imponible. Por tanto, a través de la aplicación del RLOCTICSEP de forma retroactiva y de las normas ulteriores durante el año 2009 que modifican sustancialmente la base imponible establecida en la LOCTICSEP (2005), queda evidenciada la manifiesta violación de este principio de irretroactividad de las leyes tributarias, así como el principio de legalidad por parte del FONA, que trae como consecuencia la insalvable declaratoria de nulidad absoluta de la Resolución Impugnada, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1º del artículo 240 del COT,…”
Que “Las multas Impuestas a PERFRICA en la Resolución Impugnada por la cantidad de Bs. 15.902,31 y los intereses moratorios por Bs. 18.993,58 son improcedentes por vía de consecuencia, al ser también improcedente el reparo principal que los sustenta”.
Finalmente señaló que “Las multas impuestas a PERFRICA a través de la Resolución Impugnada, por un total de Bs. 15.435,95, por la diferencia por aportes causados y no pagados para el ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009 y por Bs. 466,36, como consecuencia del retraso en el pago del aporte del 1% del ejercicio 2010, resultaría de cualquier manera improcedentes, por haberse configurado en el presente caso un error de derecho excusable, ya que la actuación de mi representada habría derivado en todo caso del conflicto de interpretación del artículo 96 de la LOCTICSEP (2005) que estableció a la “ganancia neta anual” como base imponible para los aportes del FONA”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Perfiles en Frío Perfrica, C.A., en su escrito recursorio y de informes, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar la legalidad de la Resolución FONA-P-AJ-RJ-010/13 de fecha 10 de junio de 2013, emanada del Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto por errónea apreciación y calificación de los hechos por parte del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
ii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio de Irretroactividad de las normas.
iii) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad error excusable de derecho.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en relación al primer y segundo punto controvertido referente a que el acto recurrido el Fondo Nacional Antidrogas incurre en un falso supuesto de hecho y de derecho al interpretar y apreciar el contenido del artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas que establece la base imponible de los aportes declarados a la FONA para los períodos fiscales comprendidos entre el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2009 y la violación al principio de constitucionalidad de irretroactividad de las leyes y principio de legalidad, al respecto alegó el recurrente que la supuesta diferencia en el pago de los aporte se deriva del error en la interpretación de la base imponible del significado de “ganancia neta anual”, lo cual conllevó a un error en la determinación de la base imponible aplicable a los aportes al Fondo Nacional Antidrogas, en los ejercicios fiscales 2006 al 2009. Entre otras cosas manifestó la contribuyente que la Administración Tributaria al momento de revisar la base imponible de los aporte LOCTICSEP, era aquella ganancia neta anual calculada después de la deducción del Impuesto Sobre la Renta, conforme a los conceptos de contabilidad fiscal y aplicación analógica de las disposiciones legales sobre Impuesto Sobre la Renta.
Entre otras cosas señaló el contribuyente que la Administración Tributaria violó el principio de irretroactividad de las leyes y legalidad en materia tributaria al aplicar normas para el ejercicio fiscal 2006 al 2009 anteriores a su fecha de publicación en el año 2009.
Así las cosas, respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado, en Sentencia Nº 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuesto “ocurre cuando la Administración, al dictar un acto fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otra parte, se está en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamenta la decisión de la Administración existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero la Administración al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errónea o inexistente en el ordenamiento jurídico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.”
Así, visto que el aspecto a dilucidar es de mero derecho, es necesario analizar el hecho generador de la obligación tributaria, prevista en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), publicada en Gaceta Oficial número 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005:
“Artículo 96.- Las personas jurídicas públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinaran el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinaran el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidaran a los fines de cumplir con esta previsión.
Las personas jurídicas a las que se refiere este artículo están obligadas a la correspondiente declaración, y pago anual dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada año calendario. El producto de este aporte estará destinado al órgano desconcentrado en la materia para la ejecución de los programas y proyectos que establece este artículo.”
Por su parte, la norma prevista en el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009; citada en la Resolución N° FONA-P-AJ-RJ-010/13, establece:
Artículo 6°. Las personas jurídicas, públicas y privadas, a fin de efectuar el aporte correspondiente, deberán consignar en la unidad administrativa encargada por la Oficina Nacional antidrogas (ONA), en el plazo establecido en la Ley, bajo fe de juramento, la información sobre la ganancia neta anual.
La Oficina Nacional Antidrogas (ONA) implementará con el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) los mecanismos e instrumentos necesarios a fin de disponer de una base de datos contentiva de las ganancias netas anuales de los contribuyentes correspondientes.”
Artículo 7°. Los aportes podrán ser efectuados bajo las siguientes modalidades:
a) Transferencias o depósitos bancarios a la Oficina Nacional Antidrogas (ONA), en las cuentas o fondos autorizados o facultados a tal fin, de conformidad con la Ley y demás normativa aplicable.
b) Prestación de servicios o suministro de bienes o insumos relacionados con programas o proyectos aprobados por la Oficina Nacional Antidrogas (ONA), con la aprobación y a satisfacción de la misma, verificadas las equivalencias respectivas.
c) Combinación de las modalidades anteriores, con la aprobación y a satisfacción de la Oficina Nacional Antidrogas (ONA).
Artículo 9°. Aquellos aportantes que por su naturaleza le sean exigibles los aportes previstos en los artículos 96 y 97 deberán presentar ambas utilidades netas contables antes del Impuesto sobre la renta, de forma separada mediante los formularios físicos o electrónicos que a tal fin elabore la Oficina Nacional antidrogas (ONA).”
Primeramente debe considerarse, que los ejercicios económicos objetados son los comprendidos desde el 01 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2009 (01/01/2006 al 31/12/2009) no obstante el citado Reglamento fue dictado en fecha 26 de junio de 2009, y publicado en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009.
En tal sentido, es evidente que se está aplicando de manera retroactiva una norma, pues el citado Reglamento, no estaba vigente para los ejercicios económicos reparados hasta el 1 de julio de 2009 que entró en vigencia el mencionado Reglamento.
Así las cosas, es necesario destacar el artículo 24 de nuestra Carta Magna, el cual dispone:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. (…).”
Por su parte, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, establece que:
“(...) Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Por tanto, debe este Tribunal pronunciarse sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la norma prevista en el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009.
En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMON PINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de la constitucionalidad.
“(…) debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableció en sentencia Nº 3.067 del 14 de octubre de 2005, caso: “Ernesto Coromoto Altahona”, el artículo 334 de la Constitución atribuye a todos los jueces de la República la obligación de asegurar la integridad del Texto Fundamental, siempre dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en el mismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, aún de oficio, el control difuso de la constitucionalidad de las leyes o normas jurídicas, a fin de garantizar la supremacía constitucional y resolver, por esta vía, las disconformidades que puedan generarse en cualquier proceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del Texto Constitucional, debiéndose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las últimas.”
En efecto, el Artículo 334 de la Constitución, dispone:
“Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
Por su parte, el Código de Procedimiento Civil, establece:
“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.
En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, el control difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del país, quienes tienen la facultad autónoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretos sometidos a su conocimiento, con el fin de preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales.
En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97”; quien juzga, en ejercicio de la competencia atribuida en el artículo 334 de la Carta Magna y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad el citado Reglamento, en el presente caso. Así se declara.
Ahora bien, en atención a lo previsto en el artículo 96 de la LOCTICSEP, y a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe analizarse el significado del concepto de “ganancia neta”.
Así, el Diccionario de la Real Academia define ganancia, como “Utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra acción.”
Por su parte, el Diccionario de Economía y Finanzas, del autor Carlos Sabino, Editorial Panapo, define el concepto de ganancia como “utilidad, provecho o beneficio de orden económico obtenido por una empresa en el curso de sus operaciones. La palabra también sirve para designar, en un sentido más concreto, la diferencia entre el precio al que se vende un producto y el costo del mismo. La ganancia es el objetivo básico de toda empresa o firma que debe hacer uso, por lo tanto, de la combinación óptima de factores productivos para reducir sus costos lo más posible, atrayendo a la vez a los demandantes de los bienes o servicios que produce para vender éstos al mayor precio obtenible.” (p. 120)
En este sentido, se observa que el término ganancia es asimilado al de utilidad, y así tenemos que en el Libro Fundamentos de Contabilidad de la Universidad Nacional Abierta, (julio 1991), se define la utilidad neta del ejercicio, de la manera siguiente:
“Utilidad Neta del Ejercicio. Es el ingreso neto o aumento de recursos ganados por la empresa. Se computa como el excedente de la entrada bruta de los ingresos sobre los gastos. La Utilidad Neta acumulada a través de los años se representa en el balance general como ‘utilidad retenida’.
Una vez que se obtiene la Utilidad Neta en Operaciones se procede a sumar o restar (según sea el resultado) los grupos de Otros Ingresos y Egresos y la Cantidad resultante se denomina Utilidad antes del Impuesto sobre la Renta.
A continuación se resta la cantidad de impuesto sobre la renta que se estima pagar, se obtiene entonces la Utilidad Neta Del Ejercicio, la cual será trasladada a la Cuenta Capital en el balance general.” (p.193)
También, en la fuente consultada Davidson Sydney y Weil Roman, Compendio de Contabilidad". McGraw Hill. Colombia. 1992, se señala:
“La utilidad neta es uno de los conceptos más importantes en contabilidad. Se calcula como la diferencia entre el ingreso realizado en un periodo y los gastos que se asocian directamente con ese ingreso o que, por alguna otra razón, se deben reconocer como incurridos dentro del periodo.
El cálculo típico de la utilidad neta se hace en un estado de resultados, el cual empieza por los ingresos a los que se les restan las diversas clasificaciones de gastos, por lo general el costo de la mercancía vendida, después los gastos de venta y de administración y, finalmente, los otros gastos que se deben cubrir con los ingresos de ese periodo. Deben cubrirse todos los gastos para que pueda haber una utilidad neta. Así, ya sea que las disminuciones de activos logren generar ingresos y, por tanto, se traten como gastos, o no tengan éxito y se consideren como "pérdidas", los ingresos del periodo deben superarlos en monto total. De lo contrario, se mostrará una pérdida neta, en vez de una utilidad neta como el resultado de las operaciones por ese periodo contable. (p. 546) (Énfasis añadido)
Por su parte, el autor Carmona Borjas J, en el Libro Consideraciones Tributarios de los Aportes del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, Ámbito Jurídico Legis (2011) sostiene:
“las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) utilizan el término ganancia o pérdida neta para referirse al resultado financiero del ejercicio (después del gasto del Impuesto sobre la Renta –ISLR-), en tanto que el término ganancia contable sólo lo define la NIC-12 (Norma Internacional de Contabilidad N° 12: Impuesto a las Ganancias) y se refiere a la ganancia o pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. La ganancia o pérdida neta aunque no está definida claramente en las NIC, incluye todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio, siendo el gasto de ISLR un gasto más que debería incluirse.”
De lo expuesto, se concluye que a efectos contables el termino “ganancia neta”, es asimilado al de “utilidad neta”, siendo entonces la Utilidad Neta del Ejercicio, aquella que se obtiene luego de restar el impuesto sobre la renta, en virtud que contablemente se distingue la “utilidad neta del Ejercicio”, de la “Utilidad antes del Impuesto sobre la renta, y “utilidad en operaciones.”
Por otra parte, debe destacarse que la interpretación de las normas tributarias, y en específico del artículo in commento, debe realizarse partiendo del análisis de los Principios Constitucionales Tributarios. En este sentido, el artículo 316 de nuestra Carta Magna, consagra el Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Así, la sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00946 dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculación del principio de capacidad contributiva con el principio de no confiscación de los tributos, entre otros, señalando:
“(…)
El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:
“Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.”
“Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.
(…)
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico, en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (…).”
Así, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de la capacidad económica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador exceder los límites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria.
Por todo lo expuesto, este Tribunal sostiene que la Administración Tributaria del Fondo Nacional Antidrogas, fundamentó su actuación en una errada interpretación de la norma prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP).
Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se anula el reparo por la cantidad de Bs. 181.483,04, la sanción por Bs. 15.435,95. Así se decide.
En virtud de la declaratoria anterior al ser improcedente los reparos para el ejercicio fiscal 2006, 2007, 2008 y 2009, resultan igualmente improcedente sus accesorios por vía de consecuencia. Así se declara.
En relación al último punto controvertido referente al error de derecho excusable, resulta oportuno hacer referencia al artículo 85, numeral 4) del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios. (Resaltado del Tribunal).
Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable.
Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.
Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.
Asimismo, la Sala Político-administrativa de nuestro Máximo Tribunal ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).
Ahora bien, observa este Tribunal que en la Resolución impugnada en el folio 157 y 158 del presente expediente se desprende: “(…)La interpretación dada por el recurrente restringe los alcances de la norma legal, puesto, que el sentido natural obvio, inclusive gramatical de este dispositivo es el de hacer referencia a los “procedimientos tributarios” incoados con anterioridad a la entrada en vigencia de la LOD y no a la fecha de extinción de la relación jurídico tributaria, cuyo medio de extinción normal es el pago debemos entender que el pago efectuado por el sujeto pasivo debió hacerse conforme a lo previsto en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, Ley aplicable rationae temporis al caso que nos ocupa, por lo que la interpretación dada por la representación del sujeto pasivo no se corresponde con lo preceptos normativos aplicables al caso concreto, es decir a los efectos del aporte 2010 debían regirse por las disposiciones previstas en la LOCTICSEP, por lo que vista la conducta tributaria del sujeto pasivo con anterioridad a la comisión del ilícito y especialmente la fecha en que realizó el pago del ejercicio 2010, es decir, el 28/02/2011, dentro del plazo legalmente establecido en el supuesto negado que le fuere aplicable la fecha de pago establecida en el artículo 32 de LOD, por lo que este Directorio considera que el sujeto pasivo incurrió en un error excusable de derecho y así se decide”.
Declarada como ha sido la eximente de responsabilidad en sede administrativa y evidenciada la conducta tributaria desplegada por el recurrente es por lo que se exime de responsabilidad por el pago extemporáneo del aporte correspondiente a 1% de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, evidenciándose que por error de derecho el contribuyente aplicó el artículo 32 de la Ley Orgánica de Drogas, cuando pago en fecha 28/02/2011 el mencionado aporte dentro de los sesenta (60) días continuos contados a partir del cierre del ejercicio fiscal respectivo, en consecuencia resulta improcedente la sanción impuesta a la contribuyente por retraso en el pago del aporte para el ejercicio 2010 por Bs. 466,36 y los intereses moratorios generados por el pago fuera del plazo establecido por la cantidad de Bs. 18.993,58. Así se declara.
V
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente Perfiles en Frío Perfrica, C.A.. En consecuencia:
Se Anula la Resolución FONA-P-AJ-RJ-010/13 de fecha 10 de junio de 2013, notificada el 10 de octubre de 2013, emanada del Consejo Directivo del Fondo Nacional Antidrogas.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, al Fondo Nacional Antidrogas (FONA) y a la contribuyente Perfiles en Frío Perfrica, C.A. Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de noviembre del año dos mil quince (2015).
Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Juez Provisoria,
Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario Temporal,
Nestor Eduardo Guzmán Linares
En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de noviembre de dos mil quince (2015), siendo las nueve y cincuenta y cinco minutos de la mañana (9:55 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,
Nestor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2013-000465
RIJS/NEGL/ls
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