TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de noviembre de 2015
205º y 156º

ASUNTO: AP41-U-2007-000497
SENTENCIA Nº PJ0082015000213

Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes
Recurrente: “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 27 de agosto de 1987, anotado bajo el No. 41, Tomo 65-A-Sgdo, cuyos estatutos y sucesivas modificaciones fueron reunidas en un solo texto quedando inscrito ante el mismo Registro Mercantil en fecha 15 de enero de 2002, bajo el No. 43, Tomo 5-A-Sgdo.
Representación de la Recurrente: Abogados HUMBERTO GAMBOA LEÓN, DAYALY SÁNCHEZ MONTESINOS, YENY TERESA KASBAR HADDAD y LORENA LEMOS FRANKLIN, titulares de las cédulas de identidad Nos. 14.036.242, 13.401.297, 15.586.373 y 12.419.302 e inscrito en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 107.470, 120.778 y 92.666, respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución Nº GCE-DJT/2007-3012 de fecha 08 de agosto de 2007.
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 29 de octubre de 2007 (folios 1 al 51), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, por los ciudadanos Abogados HUMBERTO GAMBOA LEÓN, DAYALY SÁNCHEZ MONTESINOS, YENY TERESA KASBAR HADDAD y LORENA LEMOS FRANKLIN, titulares de las cédulas de identidad Nos. 14.036.242, 13.401.297, 15.586.373 y 12.419.302 e inscrito en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 107.470, 120.778 y 92.666, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, inscrita ante el Registro en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 27 de agosto de 1987, anotado bajo el No. 41, Tomo 65-A-Sgdo, cuyos estatutos y sucesivas modificaciones fueron reunidas en un solo texto quedando inscrito ante el mismo Registro Mercantil en fecha 15 de enero de 2002, bajo el No. 43, Tomo 5-A-Sgdo, facultados según Poder otorgado por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 03 de abril de 2007, bajo el No. 19, Tomo 29 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución No. GCE-DJT/2007-3012 (folios 55 al 90) de fecha 08 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0742/2007-09 del 12-04-2007, mediante la cual se impuso a la contribuyente multa en la cantidad de QUINIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (500 U.T.), equivalentes a la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS DICECISÉIS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (18.816.000,00), ahora expresados en bolívares fuertes DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS DIECISÉIS SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 18.816,00), la cual se confirma.
La cantidad anterior ha sido convertida en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 93), donde se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 31 de octubre de 2007, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 94).
El 06 de marzo de 2008, el ciudadano WILLIAM JOSÉ PEÑA, titular de la cédula de identidad No. 3.569.659 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 39.761, actuando en su carácter de abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, así como poder que acredita su representación (folios 104 al 205).
El 02 de junio de 2008 (folios 210 al 211), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.
El 31 de julio de 2008 venció el lapso probatorio en la presente causa y, comenzó a correr el lapso previsto para la presentación de los informes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001 (folio 215).
En fechas 22 y 23 de septiembre de 2008, el ciudadano WILLIAM JOSÉ PEÑA, antes identificado, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, consignó escrito de informes (folios 225 al 269 y 270 al 310, respectivamente), y en la misma fecha concluyó la vista en la presente causa (folio 311).
II
ANTECEDENTES
En fecha 21/05/2007, los ciudadanos abogados HUMBERTO GAMBOA LEÓN, LUZ FERNÁNDEZ CORTINA, DAYALY SÁNCHEZ MONTESINOS, YENY TERESA KASBAR HADDAD y LORENA LEMOS FRANKLIN, titulares de las cédulas de identidad Nos. 14.036.242, 14.664.367, 13.401.297, 15.586.373 y 12.419.302 e inscrito en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 114.001, 107.470, 120.778 y 92.666, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., interpusieron recurso jerárquico por ante el Gerente Jurídico Tributario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0742/2007-09 (folios 201 al 204) del 12-04-2007, en cuyo texto se impuso a la contribuyente multa en la cantidad de QUINIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (500 U.T.), equivalentes a la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS DICECISÉIS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (18.816.000,00), ahora expresados en bolívares fuertes DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS DIECISÉIS SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 18.816,00), por desacato a las órdenes de la Administración Tributaria.
En fecha 08 de agosto de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Resolución No. GCE-DJT/2007-3012 mediante la cual declaró SIN LUGAR dicho recurso jerárquico.
En fecha 29 de octubre de 2007, la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución antes mencionada.
III
ACTO RECURRIDO
Resolución No. GCE-DJT/2007-3012 (folios 55 al 90) de fecha 08 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.. En consecuencia, se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0742/2007-09 (folios 201 al 204) del 12-04-2007, en cuyo texto se impuso a la contribuyente multa en la cantidad de QUINIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (500 U.T.), equivalentes a la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS DICECISÉIS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (18.816.000,00), ahora expresados en bolívares fuertes DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS DIECISÉIS SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 18.816,00).
IV
ALEGATOS DE LAS PARTES
La Contribuyente.-
1.- Falso supuesto.-
En primer lugar, alegan que el artículo 102 del Código Orgánico Tributario no aplica a su representada pues ésta, a su decir, lleva los libros de compra y venta al día, cumpliendo con todas las formalidades exigidas y que no existen elementos probatorios que indiquen que la recurrente se vio incursa en alguna de las causales de cierre de establecimiento.
Asimismo, solicitan la desaplicación de dicho artículo 102 por considerar que viola principios constitucionales tales como el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, así como la presunción de inocencia al no poder demostrar que no se ha cometido el ilícito del cual se le acusa ya sea en vía administrativa o judicial.
Que la sanción impuesta es absolutamente desproporcionada en relación con la falta cometida, que aunque no es el caso, se trata del incumplimiento de un deber formal en materia de libros y registros contables especiales, lo que causa un gran daño económico además del daño moral.
Sostienen que la norma in comento además viola los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria.
Por otra parte, luego de esbozar algunas consideraciones sobre la competencia y la potestad revisora de la Administración Tributaria, señalan que el artículo 106 del Código Orgánico Tributario no prevee como desacato “la permanencia de personas no autorizadas”, por lo que consideran que no existe identidad ni correspondencia directa entre lo imputado por la Administración Tributaria y la norma aplicada.
2.- Nulidad absoluta del acto recurrido por cuanto se incurre en violación al principio constitucional de culpabilidad.
Sostienen que la Administración Tributaria consideró aplicable la sanción de 500 unidades tributarias por desacato a las órdenes de la Administración, sin previamente constatar si la conducta de la recurrente era o no culpable.
Igualmente afirman que la norma contenida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario “pareciera que autoriza la imposición en forma automática de sanciones sobre la base del resultado” o que consagra un supuesto de “responsabilidad objetivo”, por lo que solicitan su desaplicación al caso de autos en virtud de la supuesta violación al principio constitucional de culpabilidad, fundamentada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, así como en aplicación del principio de presunción de inocencia.
La Administración Tributaria.-
En relación al falso supuesto alegado por la recurrente, la representación de la República, luego de establecer criterio relativo a dicha figura, señala que en el presente caso, la Administración Tributaria constató que la contribuyente, en el libro de ventas, no registra las operaciones de manera cronológica, omitiendo en algunas situaciones el registro de información fiscal del adquirente y la fecha de la factura y en relación al libro de compras, pudo constatar que omitieron, en algunas operaciones, el registro de información fiscal y el nombre del prestador del servicio, incumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley del IVA en concordancia con los artículos 75, literales a) y c) de su Reglamento, lo cual es sancionado de conformidad con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario con 25 unidades tributarias mas el cierre del establecimiento por tres (3) días continuos, considerando que la Administración actuó apegada a los preceptos legales y constitucionales, en virtud de que el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo el cual no fue desvirtuado por la contribuyente.
Igualmente, luego de establecer criterio sobre la nulidad absoluta de los actos administrativos y la potestad revisora de la Administración Tributaria, afirma que el acto administrativo impugnado no se encuentra viciado de nulidad absoluta ni relativa de conformidad con las normas previstas en los artículos 240 del Código Orgánico Tributario y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos pues, a su decir, los hechos fueron considerados y calificados correctamente.
En cuanto a la violación al principio constitucional de culpabilidad denunciado por la recurrente, luego de transcribir el artículo 49 numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de exponer algunas consideraciones relativas a la presunción de inocencia y al principio de legalidad afirma que la aplicación de la sanción impuesta a la contribuyente no violentan el principio constitucional del derecho a la defensa y que en la Resolución No. GRTICE-RC-DF-0742-2007-09 de fecha 12 de abril de 2007 se le participó el derecho que tiene de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, afirmando que no existen elementos para admitir la pretendida solicitud de la recurrente respecto a la violación del derecho a la presunción de inocencia y al debido proceso.
Respecto a la figura del desacato prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, expresa que ésta es una norma novedosa que castiga a los contribuyentes que no atiendan las instrucciones emanadas de la Administración Tributaria.
En ese sentido, refiere que la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente de autos la sanción de clausura del establecimiento prevista en el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por lo que ésta “se encontraba obligada acatar dicha sanción, permitiendo la entrada de aquellos empleados que estaban autorizados para permanecer en las instalaciones y que estaban identificados por la lista entregada por la contribuyente”; no obstante, la Administración Tributaria constató la presencia en otra sucursal de personal que no estaba autorizado, lo que a su decir, constituye violación de la clausura impuesta en los términos previstos en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita se desestime el argumento presentado por la recurrente.
V
DE LAS PRUEBAS
Se observa que dentro del lapso probatorio legal correspondiente, ninguna de las partes promovió pruebas, no obstante, junto con el escrito de recurso contencioso tributario, los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron los siguientes documentos:
1.- Copia simple de poder otorgado por la ciudadana Gabriela Pizzorni de Dorado, en su carácter de Presidenta de la sociedad mercantil ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A., a los ciudadanos HUMBERTO GAMBOA LEÓN, MITZAIDA CARVAJAL VILLANUEVA, LUZ FERNÁNDEZ CORTINA, DAYALY SÁNCHEZ MONTESINOS, YENY KASBAR HADDAD y LORENA LEMOS FRANKLIN, titulares de las cédulas de identidad Nos. 14.036.242, 13.311.076, 14.664.367, 13.401.297, 15.586.373 y 12.419.302 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 87.272, 114.001, 107.470, 120.778 y 92.666, respectivamente (folios 52 al 54)
2.- Copia simple de la Resolución No. GCE-DJT/2007-3012 del 08 de agosto de 2007 (folios 55 al 90)
3.- Planilla para Pagar Liquidación No. 01-11-0-1-2-27-000635 del 27-03-2007 (folio 91) y
4.- Constancia de notificación de la Resolución No. GCE-DJT/2007-3012 del 08 de agosto de 2007 (folio 92).
Por su parte, el ciudadano WILLIAM JOSÉ PEÑA, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en fecha 06 de marzo de 2008, consignó los siguientes documentos:
1.- Poder otorgado por el ciudadano CARLOS ALGERTO PEÑA DÍAZ, en su carácter de Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), entre otros, al ciudadano WILLIAM PEÑA, titular de la cédula de identidad No. 3.569.659 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 39.761 (folios 106 al 108).
2.- Expediente administrativo correspondiente a la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.” (Folios 109 al 205).

ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA RECURRENTE
Referente a las copias certificadas de los Poderes presentadas por la contribuyente y por la representación fiscal respectivamente, este Juzgado destaca que los mismos constituyen documentos privados reconocidos, y considerando que éstos no fueron impugnados por la parte contraria, se les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.
En cuanto a los documentos administrativos remitidos por la Administración Tributaria, este Tribunal observa que según lo ha denominado la jurisprudencia constituyen documentos administrativos, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, y por cuanto los mismos se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que les rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se decide.
VI
MOTIVACION PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) falso supuesto en la aplicación de los artículos 102 y 106 del Código Orgánico Tributario; ii) desaplicación de los artículos 102 del Código Orgánico Tributario por considerar que viola principios constitucionales tales como el derecho a la defensa, tutela judicial efectiva, presunción de inocencia y desproporcionalidad de la norma y iii) desaplicación del artículo 106 ejusdem por presunta violación al principio constitucional de culpabilidad.
i) Falso supuesto en la aplicación de los artículos 102 y 106 del Código Orgánico Tributario.
Observa esta juzgadora que los apoderados judiciales de la contribuyente manifiestan que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al aplicar el artículo 102 del Código Orgánico Tributario pues a su decir, la contribuyente lleva los libros de compra y venta al día, cumpliendo con todas las formalidades exigidas y que no existen elementos probatorios que indiquen que la recurrente se vio incursa en alguna de las causales de cierre de establecimiento. Asimismo señalan que el artículo 106 del Código Orgánico Tributario no prevé como desacato “la permanencia de personas no autorizadas”, por lo que consideran que no existe identidad ni correspondencia directa entre lo imputado por la Administración Tributaria y la norma aplicada.
Por su parte la representación fiscal señala que en el presente caso, la Administración Tributaria constató que la contribuyente, en el libro de ventas, no registra las operaciones de manera cronológica, omitiendo en algunas situaciones el registro de información fiscal del adquirente y la fecha de la factura y en relación al libro de compras, pudo constatar que omitieron, en algunas operaciones, el registro de información fiscal y el nombre del prestador del servicio, incumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley del IVA en concordancia con los artículos 75, literales a) y c) de su Reglamento, lo cual es sancionado de conformidad con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario con 25 unidades tributarias mas el cierre del establecimiento por tres (3) días continuos, considerando que la Administración actuó apegada a los preceptos legales y constitucionales, en virtud de que el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo el cual no fue desvirtuado por la contribuyente. Asimismo, indicó que la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente de autos la sanción de clausura del establecimiento prevista en el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por lo que ésta “se encontraba obligada acatar dicha sanción, permitiendo la entrada de aquellos empleados que estaban autorizados para permanecer en las instalaciones y que estaban identificados por la lista entregada por la contribuyente”; no obstante, la Administración Tributaria constató la presencia en otra sucursal de personal que no estaba autorizado, lo que a su decir, constituye violación de la clausura impuesta en los términos previstos en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita se desestime el argumento presentado por la recurrente.
A este respecto, considera este Tribunal Superior necesario realizar algunas consideraciones relativas a la figura del falso supuesto.
El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, lo siguiente:

“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este Máximo Tribunal, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.”

Es necesario para esta juzgadora señalar que las constataciones realizadas por la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
En este sentido, considera esta juzgadora que el deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresa el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.
Por su parte, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, consagra los deberes a que están obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales destacan, por su vinculación con el caso de autos:
• Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales
• Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.
• Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo.
• Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
Asimismo se observa de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria realizó un procedimiento de verificación a fin de constatar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde mayo de 2003 hasta noviembre de 2003, ambos inclusive, por el cual se constató “que en el Libro de Ventas la contribuyente no registra sus operaciones cronológicamente, así como en algunas ocasiones omite el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del adquirente y la fecha de factura. Asimismo, se constató que en el Libro de Compras en algunos registros omite el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del vendedor o prestador del servicio, incumpliendo en consecuencia con los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 de los literales a) y c) y 76 de los literales b) y c) del Reglamento General de la misma Ley y tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.”
En vista de tales incumplimientos, la Administración Tributaria procedió a emitir Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0742/2004/04 de fecha 11-04-2007, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multa en la cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 UT), así como medida de clausura por un plazo de tres (3) días.
Considera oportuno esta Juzgadora, transcribir el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, en los siguientes términos:
Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Resaltado del Tribunal).

Lo precedentemente expuesto, pone en evidencia que la contribuyente fue sancionada una vez constatado el incumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiendo a ésta, demostrar sus dichos respecto de la conformidad de sus libros de compra y venta a los requisitos establecidos en la normativa aplicable. No obstante, se observa que dicha recurrente no aportó a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitiesen desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, ni trajeron elementos de convicción al proceso para que se decidiera a través del fallo si la Resolución impugnada adolece de vicios o las razones por las cuales escapa del marco de la legalidad que deben revestir todas las actuaciones del Poder Público, por lo que resulta forzoso a esta juzgadora desestimar el vicio de falso supuesto de hecho invocado por los apoderados judiciales de la recurrente. Así se decide.
En razón de las consideraciones anteriores y en virtud de la presunción de veracidad de que gozan los actos administrativos, esta Juzgadora declara improcedente el vicio de falso supuesto de hecho invocado por la representación de la recurrente en cuanto a la aplicación del artículo 102 antes mencionado. Así se declara.
En relación a la denuncia sobre el artículo 106 del Código Orgánico Tributario el cual según los apoderados judiciales de la recurrente no prevé como desacato “la permanencia de personas no autorizadas”, por lo que consideran que no existe identidad ni correspondencia directa entre lo imputado por la Administración Tributaria y la norma aplicada.
De la Resolución impugnada se desprenden los siguientes hechos:
“(…) la actuación fiscal para proceder aplicar la sanción de conformidad al último párrafo del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, solicitó mediante Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0742/2007/01 de fecha 11/04/2007, el listado y ubicación de las sucursales para proceder a aplicar la clausura, consignando la contribuyente, un listado de diecisiete (17) sucursales con su respectiva dirección, tal como consta en Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0742/2007-02 de fecha 11/04/2007.
Ahora bien, mediante llamada telefónica se le informó a la Administración Tributaria que la contribuyente, pese a la medida de clausura, tenía una sucursal abierta ubicada en la Torre Humbolt, Urb. Concresa. Piso 10. Oficina 10-13 dentro de la empresa ODERBRECH y, atendiendo a la referida denuncia, la representación fiscal se dirigió a la dirección antes señalada, constatando que efectivamente existía la referida sucursal y que la misma no había sido informada en el listado de sucursales suministrado por la contribuyente. Al respecto, la actuación fiscal se dirigió al domicilio de la contribuyente, levantando Acta Constancia Nro. GRTICE-RC-DF-0742/2007-06 de fecha 12/04/2007, para dejar constancia de los hechos antes señalados.
Por su parte, se procedió a ratificar mediante Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0742/2007-07 de fecha 12/04/2007, el listado y ubicación de las sucursales, dando respuesta la contribuyente de un listado de quince (15) sucursales adicionales no informadas, tal como se dejó constancia en Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0742/2007-08 de fecha 12/04/2007 (…)”

Estima esta Juzgadora conveniente traer a colación lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que establece:

Artículo 106. Se consideran como desacato a las órdenes de la Administración Tributaria:
1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por la Administración Tributaria, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
2. La destrucción o alteración de los sellos, precintos o cerraduras puesto por la Administración Tributaria, o la realización de cualquier otra operación destinada a desvirtuar la colocación de sellos, precintos o cerraduras, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.
3. La utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o documentos que queden retenidos en poder del presente infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares.
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos señalados en este artículos será sancionado con multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 a 500 U.T.). (Resaltado del Tribunal).

Ahora bien, de la norma supra transcrita se infiere cuáles son los hechos de carácter taxativo a considerar por la Administración Tributaria al incumplir las órdenes impartidas por ella y que la multa está comprendida entre dos (2) límites uno mínimo y otro máximo.
Analizando la acción del contribuyente, sujeto a examen, expresado en la Resolución impugnada, se observa que la Administración Tributaria, constato que una de las sucursales de la contribuyente, la cual no había sido informada en el listado suministrado por ésta, se encontraba realizando actividades; en tal sentido se observa que la contribuyente incurrió en la causal prevista en el numeral 2 del articulo 106 ante descrito al ocultar información que le impidió a la administración tributaria la colocación de sellos, precintos o cerraduras.
En base a los razonamientos que anteceden, esta juzgadora considera que la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, y además, se dictó de manera que guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal, lo cual denota compatibilidad entre el supuesto de hecho y de derecho interpretados para la aplicación de la multa impuesta. Así se decide.
ii) Desaplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario por considerar que viola principios constitucionales tales como el derecho a la defensa, tutela judicial efectiva, presunción de inocencia y desproporcionalidad de la norma.
Los apoderados judiciales de la recurrente solicitan que esta instancia judicial desaplique el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por considerar que viola principios constitucionales tales como el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, a la presunción de inocencia al no poder demostrar que no se ha cometido el ilícito del cual se le acusa ya sea en vía administrativa o judicial, así como al principio de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria, considerando que la sanción impuesta es absolutamente desproporcionada en relación con la falta cometida.
Frente al planteamiento expuesto, esta Juzgadora considera oportuno en primer lugar advertir que el Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales se encuentra el Procedimiento de Verificación, el cual fue seguido por la Administración en el presente caso, conforme se evidencia de las actas que conforman el presente asunto.
A tal efecto, es pertinente transcribir los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, los cuales establecen lo siguiente:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. (Resaltado de este Tribunal)

De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal. Se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria, cuando detecta el incumplimiento de deberes formales, aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que en el presente caso, la administración tributaria efectivamente cumplió.
De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer los recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, sí cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa.
En atención a lo anterior, en el presente caso, la Administración Tributaria luego de verificar el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente en materia de Impuesto al Valor Agregado, procedió a imponer la sanción correspondiente, de conformidad con el procedimiento anteriormente descrito, razón por la que mal podría la representación judicial de la recurrente alegar la vulneración de principios y derechos constituciones tales como el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia y al principio de culpabilidad, pues el ente fiscal ciñó su actuación a un procedimiento legalmente establecido por el cual se verificó el incumplimiento de los deberes formales antes mencionados. Así se decide.
Asimismo, resulta evidente que la recurrente tuvo la oportunidad de ejercer los recursos de impugnación a fin de ejercer su derecho a la defensa y a obtener la tutela judicial efectiva a través de la interposición de los mismos tanto en vía administrativa a través del recurso jerárquico como en vía judicial a través del presente recurso contencioso tributario, razón por la cual este tribunal desestima lo alegado por la recurrente referente a la violación al derecho a la defensa, la tutela judicial efectiva y la presunción de inocencia. Así se decide.
Por otra parte en criterio de quien aquí decide, el legislador al sancionar el Código Orgánico Tributario de 2001 y, concretamente al instaurar el ilícito contemplado en la norma contenida en el artículo 102 ejusdem, observó la debida proporcionalidad entre las conductas que desvaloró y describió hipotéticamente en la misma y las sanciones que seleccionó, como consecuencias jurídicas para los contribuyentes infractores.
Esta circunstancia, por una parte, hace prácticamente inexcusable la violación por parte de los contribuyentes y responsables de estas cargas impuestas legalmente, en atención a la eficiencia del sistema tributario y por la otra, hace “justa, equitativa”, la sanción de clausura, con la que innegablemente se persigue prevenir que los contribuyentes, responsables y terceros, incumplan con deberes simples, pero esenciales, que atienden a la protección de un bien jurídico social y básico, de la comunidad, salvaguardándose así, la eficiencia de la Administración Tributaria, cuyo despliegue en el ámbito social interesa indiscutiblemente al orden público nacional por imperativo constitucional, y también, sembrar en los infractores, precisamente, esa cultura de cumplimiento irrestricto de sus obligaciones tributarias, no sólo las formales, sino indirectamente, las materiales.
En consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal concluye que el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, no vulnera los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad, y le es forzoso declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que dicho dispositivo se desaplique en el caso contrario, vía control difuso de la constitucionalidad. Así se declara.
Asimismo, este Tribunal concluye, que tanto la sanción de multa como de clausura impuesta e impugnadas, lo fue en estricto apegado a lo establecido en el artículo 102, numeral 2 y tercer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, en razón de lo cual, la actuación de la Administración Tributaria tuvo sustento legal, siéndole forzoso a esta juzgadora, declarar improcedente la denuncia efectuada por la recurrente sobre la inconstitucionalidad de la norma in comento. Así se declara.
iii) Desaplicación del artículo 106 ejusdem por presunta violación al principio constitucional de culpabilidad.
La representación judicial de la recurrente sostiene que la Administración Tributaria consideró aplicable la sanción de 500 unidades tributarias por desacato a las órdenes de la Administración, sin previamente constatar si la conducta de la recurrente era o no culpable.
Igualmente afirman que la norma contenida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario “pareciera que autoriza la imposición en forma automática de sanciones sobre la base del resultado” o que consagra un supuesto de “responsabilidad objetivo”, por lo que solicitan su desaplicación al caso de autos en virtud de la supuesta violación al principio constitucional de culpabilidad, fundamentada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, así como en aplicación del principio de presunción de inocencia.
A tal efecto, esta sentenciadora refiere que la culpa podría presentarse en forma de imprudencia, originada en el descuido evitable y ausente de voluntad; la impericia, o de inobservancia de laguna normativa, y como entienden algunos penalistas, también es posible su gradación en grave o en culpa leve, según se omita la diligencia de la persona menos cuidadosa.
Por tanto, la construcción normativa del concepto de culpabilidad, se va encontrar circunscrita tanto al tipo de infractor como a la norma que establece la sanción al imputado. Ya se trate de una infracción administrativa o penal, ésta no puede configurarse sin el elemento subjetivo de la culpabilidad, a título de dolo o negligencia, que llega incluso a trascender en el plano sustantivo cuando el caso refiere la determinación de la presunción de inocencia, ya que para condenarse a algún infractor en la falta de ésta, debe demostrarse su ausencia.
El Tribunal Supremo ha considerado que la distinción en el nivel de culpa resulta intrascendente para eximir de responsabilidad, aunque no exista dolo, la intencionalidad directa, la simple existencia de culpa grave o negligencia simple, es suficiente para producir la imposición de una sanción.
En efecto, en Venezuela, la fase de aplicación de las sanciones administrativas, se toma en cuenta el Principio de la Culpabilidad, en cuyo mérito las sanciones deben aplicarse, única y exclusivamente, ante incumplimientos culpables de la normativa legal, de manera que el sólo incumplimiento objetivo de una disposición no puede engendrar responsabilidad administrativa y tampoco puede dar lugar a sanciones de esa especie.
La Administración, en virtud de este Principio, deberá comprobar no sólo la existencia objetiva del incumplimiento de una norma legal, sino que tal incumplimiento, obedeció a una actuación intencional o negligente del sujeto que se pretende sancionar.
Por tanto, a pesar que este Principio no esté expresamente reconocido en la Constitución, esto no constituye obstáculo para aceptar su aplicación; si tomamos en cuenta que este principio se haya presente dentro de los Principios Generales del Derecho Penal, fundamentos que han sido supletoriamente considerados tanto en el procedimiento administrativo sancionatorio como en el Código Orgánico Tributario. Como consecuencia de este Principio, no resultan admisibles las sanciones de plano ni los ilícitos tributarios objetivos pues, para la imposición de sanciones, es necesario acreditar que el presunto responsable ha actuado en forma culpable, cualquiera sea el grado de dicha culpabilidad.
En otras palabras, el elemento de intencionalidad o volitivo en el autor de la infracción puede traducir la exención de la responsabilidad administrativa, siempre y cuando éste haya actuado conforme a una interpretación racional y conforme a los antecedentes, sumado a que exista una duda interpretativa de un determinado precepto, esto podría arrojar la improcedencia de la sanción.
Visto esto, al analizar los actos administrativos recurridos, con el objeto de establecer si hubo o no contravención al aludido Principio de Culpabilidad, se observa que en el análisis de los hechos efectuado precedentemente no fue demostrada la presunta violación al debido proceso, así como tampoco la invocada indefensión del contribuyente sino que por el contrario, se dejó establecido que la Administración Tributaria actuó en atención a sus facultades, en este caso, de verificación y visto así mismo, que en el íter anterior se constató la falta de correspondencia entre la situación de hecho y el supuesto contenido en la norma, en consecuencia, se desestima el argumento de presunta violación de tal principio, así como la solicitud de desaplicación de la norma al caso fundamentada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, antes identificada, contra la Resolución No. GCE-DJT/2007/3012 de fecha 08 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-074/2007-09 del 12-04-2007.
COSTAS: de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, se condena en Costas a la contribuyente ITALCAMBIO AGENCIA DE VIAJES, C.A.”, por el cinco por ciento (5%) de la cuantía de la presente causa.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre de dos mil quince (2015). Año 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
LA JUEZA TITULAR

Dra. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE.-
LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.-

En la fecha de hoy, veinticuatro (24) de noviembre de dos mil quince (2015), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082015000213, siendo las tres de la tarde (3.00 p.m.).
LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ MELO SÁNCHEZ.