TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2140
FECHA 19/10/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto Antiguo Nº 1302.-
Asunto Nº AF41-U-1999-000118.-

En fecha 2 de junio de 1999, los abogados Abdías Arévalo D’ Acosta, Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A. inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 47, Tomo 110-A, en fecha 27/09/1973, así mismo inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00084738-0, interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21805 dictada en fecha 2 de septiembre de 1998, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del extinto Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)y su respectiva Planilla de Liquidación Nº 011001225001879 de fecha 13 de abril de 1999, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 2.278.800,00), por concepto de multa en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente al período fiscal comprendido entre el mes de julio de 1997 y enero de 1998, ambos inclusive.
Mediante auto de fecha 9 de junio de 1999, se le dio entrada al referido recurso contencioso tributario bajo el Asunto Nº 1302, actual Asunto Nº AF41-U-1999-000118 y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, así como, al Gerente Jurídico Tributario, actual Gerente de Servicios Jurídicos del SENIAT, a los fines de la admisión o no del mismo.
Por auto de fecha 22 de mayo de 2000, se admitió el presente recurso contencioso tributario.
El día 25 de mayo de 2000, quedó la presente causa abierta a pruebas.
Por auto de fecha 12 junio de 2000, se dejó constancia de que ninguna de las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, promovió pruebas.
Mediante auto de fecha 2 de agosto de 2000, se fijó al Décimo Quinto (15) día de Despacho siguiente a dicha fecha, para que tuviera lugar el acto de informes.
En fecha 9 de octubre de 2000, la abogada Belén León Celaya, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 14.127, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación de los derechos e intereses fiscales de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes, asimismo, consignó copia certificada del expediente administrativo formado con ocasión al acto administrativo impugnado. En esa misma fecha, compareció la representación judicial de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., quien consignó escrito de informes.
El 23 de octubre de 2003, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
Por auto de fecha 6 de octubre de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.

II
ANTECEDENTES

De las actas que conforman el expediente se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante Resolución (Imposición de Sanción) Nº GRTI-RC-DF-1052-EF21805 de fecha 2 de septiembre de 1998, dejó constancia que los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor llevados por la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A. para los períodos correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1997 y enero de 1998, no cumplen con los requisitos sine quanom previsto en la Ley del prenombrado Impuesto, debido a que:
1) El Libro de Compras, no especifica el valor total de las compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, además no registra en orden cronológico las operaciones; y
2) El Libro de Ventas, no cumple con los requisitos, debido a que omite registrar el valor total de las ventas o prestaciones de servicios, sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto.

Los hechos acontecidos contravienen lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículo 78 y 79 de su Reglamento; por lo que, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En consecuencia se ordenó emitir Planilla de Liquidación por la cantidad total de 422 Unidades Tributarias, equivalentes a la fecha de emisión por la cantidad de Bs. 2.278.800,00, actualmente la cantidad de Bs. 2.278,80.
Por disconformidad con la sanción determinada, la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 02 de junio de 1999, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa su distribución, a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

III
ALEGATOS DE LAS PARTES

1.- De la recurrente:
Los apoderados judiciales de sociedad mercantil CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., en su recurso contencioso tributario, interpuesto contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº GRTI-RC-DF-1052-EF21805 de fecha 9 de octubre de 2000, argumentó lo siguiente:

INCOMPENTENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS

Al respectó manifestaron que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fue creada por Resolución de un órgano que no tenía competencia para ello, en razón de lo cual consideran que todo acto administrativo emanado de la misma es nulo por ilegitimidad del órgano del cual emana, lo que conlleva a su decir, a la incompetencia del mismo. En tal sentido destacaron, que conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los actos administrativos dictados por órganos incompetentes no pueden surtir efecto legal alguno.

FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Alegó la existencia del vicio de falso supuesto en la imposición de sanción, por cuanto a su decir, la Administración consideró que en el presente caso se cometieron varias infracciones y no una sola, a saber, la omisión de datos en los libros de ventas y omisión de datos en los libros de compras; y por cuanto no tomó en cuenta los principios fundamentales del Derecho Penal, tal como lo dispone el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Asimismo, indicó que la Administración Tributaria consideró erradamente que en el presente caso se produjo la agravante de reiteración prevista en el artículo 75, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de lo cual, se aumentó la multa impuesta en un cinco por ciento (5%) mensual en razón de tal consideración.

INMOTIVACIÓN

Al respecto indicó que el acto administrativo impugnado adolece de una motivación errada, razón por la cual, en su opinión el administrativo no cumple con su objeto en la forma requerida por la Ley e impide que se llegue al fin para el cual se creó.
DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES

Finalmente solicitaron al Tribunal que tome en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 3, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994.
2.- De la Administración Tributaria:

Por su parte la abogada Belén León Celaya, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 14.127, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 9 de octubre de 2000, expuso los siguientes alegatos:

INCOMPENTENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS

Al respecto indicó que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, cuyas atribuciones son las conferidas en el artículo 93 de la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, en su título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II de las Gerencias Regionales de Tributos Internos.
Que de acuerdo con dicha Resolución la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital “…tiene la facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados, realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, y proceder a la determinación de oficio base cierta o sobre base presuntiva, entre otros, las cuales le permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del servicio.”
FALSO SUPUESTO DE DERECHO

Al respecto indicó la representación judicial del Fisco Nacional que “…el legislador tributario establece y regula todo lo referente a los requisitos que deben cumplir los contribuyentes, y los responsables del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, entre ellos además de llevar los libros exigidos por el Código de Comercio deben llevar un Libro de compras y otro de Ventas, se trata del cumplimiento de deberes de los cuales dependerá la procedencia del crédito fiscal para el adquirente, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 28 de la mencionada Ley. Cuya observancia atiende no sólo a una mera formalidad de registro sino también a la función de control o fiscalizadora de la Administración Tributaria; de la legislación citada, en concatenación con las normas contenidas en los artículo 78 y 79 de su Reglamento, se desprende claramente que la Administración actuó ajustada a las disposiciones legales que rigen la imposición de la sanción, en consecuencia no se configuró el falso supuesto de derecho…” y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
En relación a la legalidad del acto administrativo impugnado, indicó que “…La Resolución objeto de impugnación, fue dictada por un funcionario competente en el ejercicio de las atribuciones que le han sido conferidas y con estricta sujeción a las normas legales, reglamentarias y según el procedimiento de Ley, razón por la cual se encuentra plenamente ajustada a los hechos y al derecho, y goza de una presunción de validez y legalidad, la cual no fue desvirtuada por la recurrente.”
Respecto a la reiteración indicó que “De acuerdo con el acto impugnado la contribuyente incurrió en la repetición de actos de la misma naturaleza aunque constituyen infracciones diferentes. A tenor [del] artículo 75 del Código Orgánico Tributario, la reiteración opera cuando no se ha producido decisión jurisdiccional sancionadora, como en el caso sub-júdice, por consiguiente es procedente el aumento en un cinco por ciento (5%) de la multa…” y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
Finalmente, destacó la representación judicial del Fisco Nacional que no comparte el alegato del contribuyente referido al desconocimiento del ámbito espacial del hecho imponible, por cuanto a su decir, el cumplimiento de la obligación tributaria se determina por períodos fiscales mensuales, y en consecuencia las contravenciones u omisiones indebidas de ingresos tributarios, así como el desconocimiento, violaciones de los deberes formales y las sanciones que pudieren observarse, a su decir, también se determinaran por períodos o ejercicios independientes entre sí, que en el caso de ocurrirse una fiscalización donde surjan reparos de múltiples períodos, tal como sucedió en el presente caso, y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
IV
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., en el recurso contencioso tributario, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe a determinar:
i) la Nulidad absoluta de la Resolución impugnada dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de que dicha Gerencia fue creada por Resolución de un órgano incompetente.
ii) Inmotivación del acto administrativo impugnado.
iii) Falso supuesto de derecho, por: a) haber considerado la Administración que en el presente caso se cometieron varias infracciones y no una sola, a saber, la omisión de datos en los libros de ventas y omisión de datos en los libros de compras; y b) por haber considerado la Administración Tributaria que en el presente caso se produjo la reiteración prevista en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aumentando la multa en un cinco por ciento (5%) mensual en razón de tal consideración.
iv) Si proceden las atenuantes 3,4 y 5 de las previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) la Nulidad absoluta de la Resolución impugnada dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de que dicha Gerencia fue creada por Resolución de un órgano incompetente.
Respecto del vicio de incompetencia, este Tribunal acoge el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su jurisprudencia pacífica y reiterada, que ha señalado sobre el tema lo que a continuación se expone:
“La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente.
De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Sentencia N° 161 del 03 de marzo de 2004, caso: Eliecer Alexander Salas Olmos).

Asimismo, destacó la Sala en su sentencia Nº 539 del 01 de junio de 2004, caso: Rafael Celestino Rangel Vargas, que dicho vicio podía configurarse como resultado de tres tipos de irregularidades en el actuar administrativo, a saber, por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y en los casos de la extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló en esa oportunidad lo siguiente:
“(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...”.

Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, única con efectos retroactivos, y de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresa su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Es de destacar que, la competencia tiene especial significación en materia tributaria por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el Órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.
Asimismo, a los fines de emitir pronunciamiento sobre la supuesta incompetencia, que según la contribuyente afecta la validez del acto administrativo por él recurrido, esta Juzgadora considera pertinente, en primer lugar, traer a colación el contenido del numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del siguiente tenor:
”Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”

Del numeral previamente trascrito, se puede inferir, entre otras cosas, las previsiones indicadas taxativamente por el legislador con el objeto de precisar las circunstancias que ocasionan la nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares, entre las cuales se puede observar la relacionada la incompetencia manifiesta.
Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, única con efectos retroactivos, y de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Circunscribiéndonos al caso concreto, se observa que los apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente alegan que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fue creada por Resolución de un órgano que no tenía competencia para ello, en razón de la cual la recurrente considera que la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SATGRTIRCDF1052-EF21805 de fecha 2 de septiembre de 1998 fue dictada por una autoridad incompetente.
Así, alegada la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, este Tribunal considera pertinente traer a colación la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, publicada bajo el N° 00756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A., referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, y posteriormente ratificada entre otras por los fallos Nos. 01729 y 00298 de fechas 6 de julio de 2006 y 15 de febrero de 2007, casos: Quinta Leonor, C.A. y Serviquim, C.A., respectivamente, mediante la cual se expresó lo siguiente:
“(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)”.

En tal sentido, este Tribunal considera necesario citar parte de la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, publicada bajo el N° 00878 del 22 de julio de 2015, caso: Rustiaco Caracas, C.A., mediante la cual se estableció lo siguiente:
“Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional, debe esta Alzada advertir que los actos emanados de los funcionarios adscritos a los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, entre los cuales se encuentra la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, no están afectados de nulidad por incompetencia, pues resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual debe proceder este Máximo Tribunal a desestimar el alegato invocado al respecto por los apoderados judiciales de la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A. Así se declara.”
Así las cosas, este Tribunal acoge los criterios antes citados, y en consecuencia desestima el desestimado el alegato de la recurrente relativo a que la Resolución impugnada dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es nula en razón de que dicha Gerencia fue creada por Resolución de un órgano incompetente. Así se declara.
ii) De la Inmotivación del acto administrativo impugnado y iii) Falso supuesto de derecho, por: a) haber considerado la Administración que en el presente caso se cometieron varias infracciones y no una sola, a saber, la omisión de datos en los libros de ventas y omisión de datos en los libros de compras; y b) por haber considerado la Administración Tributaria que en el presente caso se produjo la reiteración prevista en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aumentando la multa en un cinco por ciento (5%) mensual en razón de tal consideración.
Al respecto, ha indicado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa que denunciar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en la actuación recurrida; por ello, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación. (Vid sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).
Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así al tratarse de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.
Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia objeto de análisis, la representación judicial de la contribuyente señaló que el acto administrativo recurrido carece de motivación en los siguientes términos: “…la Resolución Impugnada no puede ni debe tener trascendencia juridica, por lo que solicitamos sea reconocido el defecto de que adolece y en base a ello sea declarado su nulidad, nulidad que consideramos absoluta porque la decisión fundamentada en una motivación ilegitima no puede ser otra cosa que ilegitima per se.”
Siendo ello así, en criterio de esta Juzgadora la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de los motivos de hecho; por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.
Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto…” (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo alegado por las partes.
Aduce la recurrente en relación al vicio de falso supuesto que, que con respecto a cada incumplimiento imputado, a saber, la omisión de datos en los libros de ventas y omisión de datos en los libros de compras, se ha cometido una sola infracción, por cuanto a su decir, la Ley en estos casos no ha determinado o circunscrito el supuesto de hecho a un lapso o periodo de tiempo. En tal sentido destacó que realizada la revisión fiscal, y detectado el incumplimiento en el lapso de tiempo comprendido en dicha fiscalización, se debió proceder a imponer la sanción pero una sola vez, ya que en su opinión, en la redacción de la norma no hay elementos que circunscriban la infracción en el tiempo.
En razón de lo alegado, concluyó que la Resolución impugnada no se ajusta al derecho ya que la Administración ha determinado multas por cada período fiscal de los previstos para el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional alegó al respecto que, no comparte el alegato del contribuyente, por cuanto a su decir, el cumplimiento de la obligación tributaria se determina por períodos fiscales mensuales, y en consecuencia las contravenciones u omisiones indebidas de ingresos tributarios, así como el desconocimiento, violaciones de los deberes formales y las sanciones que pudieren observarse, a su decir, también se determinaran por períodos o ejercicios independientes entre sí, que en el caso de ocurrirse una fiscalización donde surjan reparos de múltiples períodos, tal como sucedió en el presente caso, y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
Destacado lo anterior, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del artículo 50 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 27 de noviembre de 1996, aplicable al presente caso, el cual establece que:
“Artículo 50.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y debito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de debito y crédito se registraran, según el caso, el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.”

(…)”

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su numeral 1, literal a, establece lo siguiente:
Artículo 126º.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1º. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.

(…)”

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto, son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual, la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.
Ahora bien, el artículo 106 eiusdem es del tenor siguiente:
“Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).
En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

En caso de impuestos al consumo a la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un termino de quince (15) a treinta (30) días continuos.”

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera que, efectivamente –tal y como fue sostenido por la accionante en su escrito recursivo-, la obligación de llevar los libros y registros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines del control tributario sean dos o más, de manera tal que, el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasado uno o todos los libros requeridos, constituye una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.
En este sentido, advierte este Tribunal que, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando al sancionar a la contribuyente de autos, por no llevar los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios, determinó una multiplicidad de multas.
En consecuencia, en mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente. Así se decide.
A los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en el acto administrativo aquí objetado, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de julio de 1997 y enero de 1998 ambos inclusive, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:
De la revisión del presente expediente, se observa que, la representación judicial de la recurrente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., señaló en su escrito recursivo que, la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales se detectaron irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de incumplimiento de deberes formales.
Este Tribunal observa que la accionante denuncia que la Administración Tributaria al imponer las sanciones respectivas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.
La representación judicial de la recurrente considera que la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o más, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario.
De la revisión del escrito recursivo se desprende que la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria, según se evidencia de la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21805, constató que:
“Los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no cumplen con los requisitos, debido a que el Libro de Compras, para los períodos correspondientes a los meses de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre de 1997 y Enero de 1998, no especifica el valor total de las compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, además no registra en orden cronológico las operaciones, por otra parte el Libro de Ventas, para los períodos correspondientes a los meses antes mencionados, no cumple con los requisitos, debido a que omite registrar el valor total de las ventas o prestaciones de servicios, sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, incumpliendo con lo establecido en el Artículo 50 de la Ley en comento, en concordancia con los Artículo 78 y 79 de su Reglamento.”

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende el incumplimiento por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas en forma debida y oportunamente, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales aquí objetado.
Puntualizado lo anterior, este Tribunal observa también que en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Capital consideró que la contribuyente de autos cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, estimó procedente la aplicación del artículo 37 del Código Penal, el cual dispone que cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, ello en razón de la remisión expresa prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.
Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario traer a colación lo dispuesto por los artículos 103, 71, y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.”

“Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
(…)”.

“Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:
“Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.
(…)”

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

En este sentido, se destaca que, la doctrina ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.
En relación a la figura del delito continuado, la doctrina ha señala lo siguiente:
“En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.
De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40). (Resaltado y subrayado del Tribunal).

Por su parte, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único.

Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.). (Resaltado y subrayado del Tribunal).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor llevados por la recurrente no cumplen con los requisitos, debido a que: a) el Libro de Compras, no especifica el valor total de las compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, además no registra en orden cronológico las operaciones; y b) el Libro de Ventas, no cumple con los requisitos, debido a que omite registrar el valor total de las ventas o prestaciones de servicios, sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, para los períodos correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1997 y enero de 1998, según los requisitos legales y reglamentarios y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.
Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.
En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 50 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 78 y 79 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem.
Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.
Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través del acto administrativo objeto de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.
iii) De las atenuantes 3,4 y 5 de la previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria.
De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que el supuesto previsto en dicha norma no se encuentra dado en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.
Respecto a la atenuante prevista en el numeral 4º eiusdem alegada por el recurrente sobre “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”; esta Juzgadora observa que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores, y en virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21805 de fecha 2 de septiembre de 1998 y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Órgano Jurisdiccional, vale decir, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.
En relación a la atenuante contenida en el numeral 5, vale decir “Las demás atenuantes que resultare de los demás procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.”; se advierte que el contribuyente sólo se limitó a hacer el señalamiento de tal circunstancia atenuante, más no demostró a través de algún medio probatorio las circunstancias atenuantes que tiene a su favor, con el fin de de disminuir la multa impuesta por su conducta antijurídica, por lo que forzosamente esta sentenciadora, al verse imposibilitada a verificar y valorar claramente esas otras atenuantes, debe declarar improcedente la solicitud de las atenuantes invocadas. Así decide.-
Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla. Así se decide.
V
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN,S.A contra la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF21805 de fecha 2 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En razón de la presente decisión:
Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN S.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.-
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de octubre de dos mil quince (2015), siendo las once y treinta de la mañana (11:30 a.m), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-
Asunto Antiguo Nº 1302.-
Asunto Nº AF41-U-1999-000118.-
YMB/MSMG.-