TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2144
FECHA 22/10/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

ASUNTO Nº AP41-U-2007-000421

En fecha 18 de septiembre de 2007, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres, Antonio Planchart Mendoza, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Graziella González Alfonzo, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.967.035, 5.530.995, 9.298.519, 12.959.205, 12.918.554 y 16.115.000, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 22.646, 41.242, 86.860, 112.054 y 124.687, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente RESTAURANT JORITZ S.R.L., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 17 de diciembre de 1986, bajo el Nº 70, Tomo 84-A-Sgdo, interpusieron recurso contencioso tributario contra las Resoluciones identificadas con el No. 16684, dictadas en fecha 16 de abril de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus respectivas Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-013915; 01-10-01-2-26-013916; 01-10-01-2-26-013917; 01-10-01-2-26-013918; 01-10-01-2-26-013919; 01-10-01-2-26-013920; 01-10-01-2-26-013921; 01-10-01-2-26-013922; 01-10-01-2-26-013923; 01-10-01-2-26-013924; 01-10-01-2-26-013925; 01-10-01-2-26-013926; 01-10-01-2-26-013927; 01-10-01-2-26-013928; 01-10-01-2-26-013929; 01-10-01-2-26-013930; 01-10-01-2-26-013931; 01-10-01-2-25-001751; 01-10-01-2-27-003785; 01-10-01-2-26-013932; 01-10-01-2-27-003786; 01-10-01-2-27-003787 y 01-10-01-2-28-003298, por la cantidad total de 526,5 Unidades Tributarias, por lo que el monto a pagar en esa fecha era por la cantidad de DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS TRECE MIL DOSCIETNOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 19.813.248,00) por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta.
El 18 de septiembre de 2007, se recibió el presente asunto de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas y por auto de fecha 20 de septiembre de 2007, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AP41-U-2007-000421, ordenándose notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal General de la República y a la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por Sentencia Interlocutoria Nº 106 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 18 de diciembre de 2007, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando la causa abierta a pruebas.
En fecha 07 de abril de 2008, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, Antonio Planchart Mendoza y Juan Esteban Korody Tagliaferro, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente RESTAURANT JORITZ S.R.L., y así mismo la abogada Blanca Ledezma, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignaron escritos de Informes.
En fecha 22 de abril de 2008, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez, Antonio Planchart Mendoza, Juan Esteban Korody Tagliaferro y Graziella González Alfonzo, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente RESTAURANT JORITZ S.R.L., consignaron escrito de observaciones a los Informes.
Por auto de fecha 23 de abril de 2008, fue agregado el escrito de observaciones a los Informes, el cual fue presentado dentro del lapso previsto en la Ley, por la representación judicial de la contribuyente in comento y así mismo el Tribunal dijo “VISTOS”.
En fecha 14 de octubre de 2008, los representantes judiciales de la prenombrada contribuyente consigna copia simple de la Sentencia Nº 00584, dictada en fecha 07 de mayo de 2208, por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En fechas 01/11/2010, 03/11/2010, 25/11/2010, 25/04/2011, 15/05/2012; 18/07/2012, 01/11/2012, 25/06/2013, 23/07/2013, 13/01/2015, las partes que conforman la relación Jurídica Tributaria, solicitaron se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto de avocamiento de fecha 19 de octubre del 2015, se aboco de la presente causa, la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES

Las Resoluciones identificadas con el Nº 16684 de fecha 16 abril de 2007, se originaron por la verificación realizada por la ciudadana Haydee J. Palomares Márquez, titular de la Cédula de Identidad Nº 9.176.956, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente facultada a través de autorización Nº 2996 de fecha 20/05/2005, a través de la cual determinó que la contribuyente RESTAURANT JORITZ, S.R.L., emite facturas y/o documentos, que no cumplen con los requisitos sine quanom, previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en concordancia con los artículos 63 y siguientes de su Reglamento, así como los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859, correspondiente a los períodos de imposición: noviembre y diciembre de 2003; de enero hasta diciembre de 2004; y de enero a mayo de 2005.
Por disconformidad de las Resoluciones supra identificada, procede la representación judicial de la contribuyente interponer recurso contencioso tributario en fecha 18 de septiembre de 2007, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE
La representación judicial de la contribuyente argumenta la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución No. 16684, en la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal, por cuanto en los referidos actos se configuro el delito continuado, en este sentido alega: “Las distintas modalidades que se manejan en el ámbito del concurso de infracciones persiguen evitar que el sujeto castigado se vea sometido a sanciones intolerables, que se generarían si se considerara la acumulación matemática de las sanciones que le corresponden, lo que responde al principio de proporcionalidad que ha regir en el campo sancionatorio”.
Así mismo alega la prenombrada representación, que el delito continuado se encuentra contemplado en el artículo 99 del Código Penal, y que por disposiciones especiales aplica esta figura en el Código Orgánico Tributario, tal como lo dispone el artículo 79 ejusdem.
La representación judicial de la contribuyente trae a colación la figura del delito continuado, por cuanto a su representada se le imputa la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición.
Alega la representación judicial de la recurrente in comento, el incumplimiento, que se prolongo durante varios períodos fiscales de la misma obligación de carácter formal.
Así mismo la representación de la contribuyente solicito la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, argumentándose en los siguientes términos: “La aplicación de esta norma encuentra dos vertientes en el caso que nos ocupa: (i) por una parte, al momento de la emisión del acto administrativo, las sanciones expresadas en Unidades Tributarias son expresadas en bolívares tomando en cuenta que tiene la Unidad Tributaria actualmente, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones, como debería ocurrir a partir de la correcta aplicación de los principios de aplicación temporal de las normas sancionatorias y (ii) está latente la reconversión de las multas impuestas, según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente el contenido de la Resolución impugnada, dichas multas sean pagadas”.
Y finalmente la representación judicial de la contribuyente solicitó “(…) declare la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil (…)”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO
En lo que respecta al argumento de la recurrente, en cuanto a la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal, con respecto a la figura del delito continuado esta representación del Fisco Nacional alega lo siguiente: “La aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial”.
La representación del Fisco Nacional esgrime que la aplicación del principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Y finalmente en cuanto a la figura del delito continuado alegada por la representación judicial de la contribuyente, arguye esta representación Fiscal lo siguiente: “(…) esta Representación Fiscal concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, y así solicitó sea declarado por el digno Tribunal a su cargo”.
En cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario alegado por la contribuyente, esta representación Fiscal alega lo siguiente: “En el caso concreto de multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentaje, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago”.
Continua alegando la representación del Fisco Nacional que la Unidad Tributaria se define como una magnitud de valor ideal, expresado en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria a futuro, en base al índice de inflación.
Así mismo alega la representación del Fisco Nacional lo siguiente: “(…) no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los principios de capacidad contributiva y de no confiscación consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero”.
Y finalmente alega que la Administración Tributaria impuso las sanciones descrita, ajustada a derecho.

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil RESTAURANT JORITZ, S.R.L., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) vicio de falso supuesto de derecho por no aplicar en las respectivas sanciones, la figura del delito continuado, previsto en el artículo 99 del Código Penal; y ii) por la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Del vicio de falso supuesto de derecho.
Sostiene la representación judicial de la sociedad mercantil RESTAURANT JORITZ, S.R.L. que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, al no haber aplicado en el presente caso la figura del delito continuado contemplado en el artículo 99 del Código Penal, aplicable a su decir en el presente caso, por faltar disposiciones especiales que regulen dicha figura en el Código Orgánico Tributario, tal como a su decir, está establecido en el artículo 79 eiusdem.
En tal sentido manifestó, que la figura del delito continuado es aplicable al caso de autos, en razón de que en el presente caso se le imputó a la contribuyente antes mencionada, la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición, conducta que a su decir, quedaría subsumida necesariamente dentro de la figura del delito continuado.
Por su parte, la representación judicial de la República señaló en su escrito de informes que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, por cuanto a su decir, las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial. Asimismo, destacó que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente, destacó en torno a lo antes señalado, que en el Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable al presente caso, se establece expresamente la forma que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual a su decir, lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.
En este sentido, es menester recordar que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Así tenemos que en Decisión de fecha 29 de marzo de 2001, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso C.A. Editora El Nacional, en relación a la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, expuso en los siguientes términos:
“… en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.
Ahora bien, tal como señala el tratadista Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.
Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:
“(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.
Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.
En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional”.
De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.
En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.
Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto…”
La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 32 que “El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición”.
De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo, determinado por períodos de imposición de un mes calendario y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previsto por la norma tributaria.
En vista de lo expuesto concluye este Tribunal que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada periodo es autónomo, aislado uno del otro y, en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas, sancionables cada una independientemente. Así se establece.
En relación al alegato de la recurrente referido a la aplicación de la figura del delito continuado, este Tribunal observa:
Los artículos 79 del Código Orgánico Tributario (2001) y 99 del Código Penal, disponen:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. (Resaltado añadido).
Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en torno a este planteamiento, una posición que debe aplicarse a partir del 13 de agosto de 2008, Caso: Bodegón Costa Norte, C.A.:
“…En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario (...)”. (Sentencia N° 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)
Finalmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01187 del 24 de Noviembre de 2010, Caso: Sociedad Mercantil Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia, C.A.), señaló:
“…La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara...” (Resaltado añadido por este Tribunal).
Aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, este Tribunal observa que aun cuando las infracciones de RESTAURANT JORITZ, S.R.L. se produjeron antes del referido pronunciamiento, se le debe aplicar, es decir, debe aplicársele la multa para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria. Por las razones expuestas, no procede, en el presente caso, la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.
Ahora bien, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece:
“Artículo 81. – Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.
Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:
“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:
“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
…
Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
...
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).
….
También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:
“(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.
…
Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).
Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:
“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”
En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:
“(...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aun cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.
Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)
(…)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario)
Revisadas las Actas Fiscales que cursan al expediente, específicamente los folios 51 y 96 del presente expediente, se observa que la Administración Tributaria aplicó correctamente el mencionado artículo, referido a la concurrencia de infracciones en materia tributaria. Así se declara.
ii) De la improcedencia sobre la actualización de la multa (aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
La contribuyente alega que la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inaplicable al presente caso, en virtud de que contenido de la misma vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas general que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado del Tribunal).
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).
Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman el alegato al respecto. Así se decide.
VI
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente RESTAURANT JORITZ, S.R.L., contra las sanciones contenidas en la Resolución Nº 16684, dictada en fecha 16 de abril de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus respectivas Planillas de Liquidación emitidas por la cantidad total de 526,5 Unidades Tributarias, por lo que el monto a pagar en esa fecha era por la cantidad de DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS TRECE MIL DOSCIETNOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 19.813.248,00) por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta.
En razón de la presente decisión:
Se CONFIRMA la Resolución impugnada.
Se CONDENA en costa a la recurrente RESTAURANT JORITZ, S.R.L. por la cantidad del tres por ciento (3%) del tributo omitido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente RESTAURANT JORITZ, S.R.L.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de octubre de dos mil quince (2015), siendo las tres y veintisiete de la tarde (03:27 p.m), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

ASUNTO Nº AP41-U-2007-000421
YMB/MSMG.-