TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2147
FECHA 27/10/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto Antiguo: 1304
Asunto: AF41-U-1999-000100

En fecha 10 de junio de 1999, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Lionel Rodríguez Álvarez y Alejandro Ramírez Van Der Velde, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.967.035, 3.189.792 y 9.969.831, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 12.481 y 48.453, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A. (anteriormente denominada, WILLYS DE VENEZUELA, S.A y luego, JEEP DE VENEZUELA, S.A), inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-00040821-1, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Capital) y Estado Miranda, en fecha 29 de octubre de 1962, bajo el Nº 87, Tomo 30-A, posteriormente modificada ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 22 de junio de 1990, bajo el Nº 35, Tomo 9-A, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-C-01-134-ICSVM-00577, dictada en fecha 07 de octubre de 1998, por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del antes Servicio Nacional Integrado de Administración y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 6 de mayo de 1999, mediante la cual se impuso a cargo la prenombrada recurrente el pago de la cantidad total de Bs. 7.193,29, para el período impositivo de 1996, por concepto de multa en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por el supuesto incumplimiento de deberes formales.
PERÍODO FISCAL CONCEPTO U.T. MONTO Bs. MONTO Bs. ACTUALES
ene-96 Multa 62,5 106.250,00 106,25
feb-96 65,63 111.571,00 111,57
mar-96 68,76 116.892,00 116,89
abr-96 71,89 122.213,00 122,21
may-96 75,02 127.534,00 127,53
jun-96 78,15 132.855,00 132,86
jul-96 81,28 219.456,00 219,46
ago-96 84,41 227.907,00 227,91
sep-96 87,54 236.358,00 236,36
oct-96 90,67 244.809,00 244,81
nov-96 93,80 253.260,00 253,26
dic-96 96,93 261.711,00 261,71
ene-97 100,06 270.162,00 270,16
feb-97 103,19 278.613,00 278,61
mar-97 106,32 287.064,00 287,06
may-97 109,45 295.515,00 295,52
jun-97 112,58 607.932,00 607,93
jul-97 115,71 624.834,00 624,83
ago-97 118,84 641.736,00 641,74
sep-97 121,97 658.638,00 658,64
oct-97 125,10 675.540,00 675,54
nov-97 128,23 692.442,00 692,44
TOTAL 2.098,03 7.193.292,00 7.193,29

Por auto de fecha 16 de junio de 1999, este Tribunal le dio entrada al referido Recurso, bajo el Nº 1304, actual asunto Nº AF41-U-1999-000100 y ordenó notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, a los fines de la admisión o no del mismo.
Mediante auto de fecha 24 de noviembre de 1999, se admitió el presente recurso.
Por auto de fecha 30 de noviembre de 1999, se abrió a pruebas la presente causa.
El día 14 de diciembre de 1999, los apoderados judiciales de la contribuyente CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA S.A., consignaron escrito de pruebas.

A través de auto dictado en fecha 17 de enero de 2000, se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente.

Por Sentencia Interlocutoria Nº 09 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 16 de febrero de 2000, ordenó practicar la experticia contable.

En fecha 18 de abril de 2000, el ciudadano Orlando Ponce Torrealba, en su carácter de experto designado por este Tribunal, consignó informe pericial, prueba ésta promovida por los apoderados judiciales de la contribuyente.

El 18 de mayo de 2000, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa consignaron escritos de informes.
Por auto de fecha 02 de junio del 2000, este Tribunal dijo “VISTOS”.
Por auto de fecha 19 de octubre de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
En fechas 28 de abril y 25 de junio de 1998, mediante Autorizaciones Nº GRTI-RCE-DFA-01-C-ICSVM-033 y GRTI-RCE-DFA-01-C-ICSVM-057, respectivamente, los funcionarios Iván Guerrero, Elsy Montez, Jhonny Valera y Mervin Uricare, titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.546.610, 6.968.442, 10.907.688 y 3.848.239, respectivamente, fueron facultados a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A.
Posteriormente, mediante Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-C-01-134-ICSVM, de fecha 7 de octubre de 1998, dictada por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, a través de la cual impuso a la prenombrada contribuyente, el pago por la cantidad total expresada en moneda de curso vigente de Bs. 7.193,29, en concepto de multa en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, para los períodos impositivos de enero a diciembre de 1996, ambos inclusive, y desde enero a noviembre de 1997, ambos inclusive, a excepción del mes de abril de 1997.
Por disconformidad con la sanción determinada, la mencionada contribuyente, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 10 de junio de 1999, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa su distribución, a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA PARTES
1. De la parte recurrente
La representación judicial de la contribuyente, mediante el recurso contencioso tributario interpuesto expuso lo siguiente:
FALSO SUPUESTO
En primer lugar, señaló que el acto administrativo impugnado contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-C-01-134-ICSVM-005, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, al establecer que la contribuyente “registró los créditos fiscales en el libro de venta con saldo deudor para los periodos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 1996, ambos inclusive, y desde enero a noviembre de 1997, ambos inclusive, a excepción del mes de abril de 1997”
Asimismo la representación judicial de la contribuyente alegó que no existieron razones que justificaran “la imposición de multa por parte de la administración tributaria por el supuesto incumplimiento de deberes formales, por concepto de impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, ya que ciertamente queda demostrado que [su] representada no ocasiono perjuicio alguno al fisco nacional”
En tal sentido, señaló que la Administración Fiscal “no se percató que CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A. venía declarando y liquidando el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de tal manera que no surgía ninguna diferencia de impuesto a pagar a favor del Fisco Nacional, es decir, [su] representada declaraba y liquidaba el referido impuesto, con estricta sujeción a los débitos y créditos generados”
Asimismo, alegó que la recurrente no ocasionó perjuicio alguno al Fisco Nacional, ya que en el momento de registrar los débitos en el libro de ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor “reflejó una disminución como consecuencia de los servicios prestados por los concesionarios a [la contribuyente] según notas de crédito emitidas por CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A., ya que se corresponden a los reembolsos de reclamos de garantías hechas por los concesionarios como acreedores de CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A., surge la necesidad de registrar las notas de crédito en la cuenta de deudor, razón por la cual los créditos fiscales son registrados en el libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con saldo deudor, es decir, dichos créditos no son registrados propiamente como tales sino como una disminución de los débitos fiscales, sin ocasionar perjuicio alguno Fisco Nacional”
ERROR DE DERECHO COMO EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL
La representación judicial de la recurrente manifestó que su representada actuó movida por un error de derecho excusable “al no considerar que debía abrir cuentas especiales en el Libro de Ventas al Mayor para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones originadas por concepto de servicios prestados a los concesionarios, según notas de crédito, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, constituyendo tal circunstancia una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario”
Al respecto, “…incurrió en un error de derecho, pues considero que no se encontraba en la obligación de abrir ‘Cuentas Especiales’ en el libro de ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por aquellas operaciones surgidas por concepto de servicios prestados por los concesionarios según notas de créditos”
Asimismo, los apoderados judiciales invocaron a favor de su representada las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2 y 4, de Código Orgánico Tributario de 1994, indicando que la contribuyente no tuvo intención de causar el hecho imputado y no cometió violación alguna de normas tributarias durante tres años anteriores a los períodos objeto de fiscalización de este caso.
IMPROCEDENCIA DE LA AGRAVANTE DE REITERACIÓN
En otro orden de ideas, arguyó los apoderados judiciales de la recurrente que el agravante que se le imputa de reiteración no es procedente, ya que las supuestas infracciones que se le imputan a la contribuyente fueron determinadas e impuestas las sanciones en un mismo momento, derivadas de una misma fiscalización.
En el mismo sentido, señaló que en el caso de la recurrente no existe reiteración, ya que “donde el funcionario actuante en una misma intervención en la cual lleva a efecto la revisión de veintidós (22) ejercicios, simultáneamente, determin[ó] que [su] representada incurrió en reiteración por el hecho de que de la misma intervención fiscal se deriva la imputación de la misma infracción”
Igualmente, manifestó que el Fisco Nacional “no puede pretender además agravar la sanción alegando que existe reiteración durante los períodos de imposición correspondientes a los ejercicios investigados, para de esta manera incrementar en un cinco por ciento (5%) mensual”
2. De la representación judicial del Fisco Nacional
La representación judicial del Fisco Nacional, mediante escrito de informes indicó lo siguiente:
En relación al alegato esgrimido por la recurrente en el cual “consideró que no estaba obligada a abrir cuentas especiales en el Libro de Ventas para registrar los impuesto o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones originadas por concepto de servicios prestados a los concesionarios según notas de crédito” la representación de los intereses de la Administración Tributaria indicó que “puede afirmarse que no negó los hechos constatados por los funcionarios actuantes y se limitó a darles una interpretación jurídica diferente de la que concede la administración Tributaria”
Igualmente, señaló que el mandato exigido en las normas tributarias, en cuanto a reembolsos, debería en caso de auditoria fiscal mostrarse a los funcionarios competentes “pues contrariamente el procedimiento contable, asientos a realizar, carecería de consistencia, por consiguiente tampoco estaría conforme a los Principios Contables de General Aceptación”, en tal sentido agregó que en el caso de autos los servicios no se prestan al mandatario sino al mandante por lo cual se requiere del instrumento que demuestre tal carácter.
En tal sentido, manifestó que “aun cuando se trate de gastos reembolsables, los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladarlos a las facturas, así como las consignadas en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicios que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales”
Al respecto, señaló que la recurrente “registró los créditos fiscales en el Libro de Venta con saldo deudor para los períodos correspondientes de enero a diciembre de 1996 y desde enero a noviembre de 1997, salvo del mes de abril de 1997, esto es, incumplió formalidades en el Libro de Ventas, cuya sanción está prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, la cual fue aplicada en su término”
Por tal razón, alegó que el aumento de un cinco por ciento (5%) de la multa es procedente, ya que la contribuyente incurrió en la petición de actos de la misma naturaleza aunque constituyan infracciones diferentes, de conformidad con el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En otro orden de ideas, en cuanto a lo alegado por la contribuyente, referente al error de hecho y de derecho señaló que la contribuyente “no impugnó los hechos, solamente le dio una calificación jurídica distinta de la Administración Tributaria, en tal virtud consideramos que no pude aducir que incurrió en un error de hecho”, igualmente señaló que la contribuyente no consignó prueba alguna para demostrar los elementos de juicio que la indujeron al aparente error.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a: i) vicio de falso supuesto, ii) error de derecho como eximente de responsabilidad penal, y iii) improcedencia de agravante de reiteración.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
En cuanto al vicio de falso supuesto, es menester considerar que se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

Puntualizado lo anterior, esta Juzgadora estima pertinente señalar en primer lugar, que el Código Orgánico Tributario constituye el marco superior normativo de las leyes tributarias especiales, en efecto reúne en forma sistemática las normas relativas a la materia tributaria y regula las facultades y deberes de la Administración Tributaria, así como lo relativo a los derechos y obligaciones que tienen los contribuyentes como sujetos pasivo de la relación jurídico tributaria.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha diecinueve (19) de septiembre de dos mil dos (2002), lo siguiente:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”

En estricta sumisión al criterio jurisprudencial ut supra transcrito, y atendiendo a que el vicio de falso supuesto invocado por la representación judicial de la contribuyente obedece al tipo de falso supuesto de hecho, ya que a su decir la Administración Tributaria estableció que la recurrente registra los créditos fiscales en el Libro de Venta con saldo deudor para los períodos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 1996, ambos inclusive y desde enero a noviembre de 1997, ambos inclusive. A excepción del mes de abril de 1997.

Sobre este punto la parte actora sostiene que la versión del Fisco Nacional es limitada, ya que no se percató que la normal fiscal al exigir la existencia de cuentas especiales en el Libro de Ventas de Débitos Fiscales, traduce la intención del legislador de que se acredite o compruebe suficientemente que la erogación ha sido real y efectivamente realizada, y ello es válido demostrarlo mediante la forma como lo ha hecho, sin que pueda tener cabida la exigencia de formas sacramentales, igualmente indicó que la mencionada Administración Tributaria, al momento de imponer las sanciones mencionadas a la recurrente, por no abrir cuestas especiales en el Libro de Ventas por aquellas notas de contabilidad originadas por conceptos de servicios prestados por los concesionarios y que luego son reembolsados a éstos con ocasión de las garantías que ofrece al momento de la venta de sus vehículos en el mercado, asimismo arguyó que la contribuyente venía declarando y liquidando el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Siendo entonces que lo discutido versa en la interpretación y consecuencial aplicación del artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Tribunal estima procedente traer a colación la normativa contenida en los artículos 5 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la forma prevista por el legislador para la interpretación de las normas de contenido tributario, y en ese sentido tenemos y el artículo 4 del Código Civil Venezolano el cual ha contenido desde su entrada en vigencia las disposiciones generales en el Ordenamiento jurídico nacional para la aplicación de las Leyes y sus Efectos:
Código Orgánico Tributario

“Artículo 5°: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.”

Código Civil Venezolano

“Artículo 4: A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador
Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho”.

De la normativa transcrita, se desprenden las directrices para la interpretación respecto al alcance de una norma, y especialmente aquellas de contenido tributario, esta Juzgadora entra a estudiar la disposición prevista en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual señala:

“Artículo 50.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.
Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débito y crédito se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán igualmente abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas”. (Destacado por este Tribunal).

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

“Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

e) Presentar, dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
(Omissis...).” (Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto, son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual, la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Ahora bien, del contenido de la disposición normativa transcrita ut supra, se entiende que deja expresamente establecido que en los casos del registro de los impuestos o débitos fiscales consignados en las facturas recibidas de los prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales, se deberá abrir cuentas especiales en el Libro de Ventas llevados por los contribuyentes.

Asimismo, se evidencia que la recurrente expresó que no consideró “…que debía abrir cuentas especiales en el Libro de ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones originadas por concepto de servicios prestados a los concesionarios, según notas de créditos…”, admitiendo así el incumplimiento del deber formal señalado en la normativa legal antes mencionada.

Por tal razón, lo alegado por la representación de la contribuyente en cuanto al vicio del falso supuesto de hecho en el acto administrativo impugnado, además de carecer de pruebas que sustenten dicho alegato, es evidente para este Tribunal el incumplimiento por parte de la empresa CHRYSLER MOTOR DE VENEZUELA, S.A., de lo exigido por el legislador en cuanto a la formalidad de abrir las cuentas especiales en el libro de ventas, a los fines de registrar los impuestos o débitos fiscales generados y los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales, tal como en el caso de autos, y en consecuencia se desestima dicho alegato, al resultar improcedente. Así se decide.
En otro orden de ideas, este Tribunal en cuanto a lo alegado por la representación judicial de la recurrente, en referencia a la eximente de responsabilidad penal, contemplada en el artículo 79, numeral C del vigente Código Orgánico Tributario, relativa al error de derecho excusable, para lo cual conviene citar lo considerado por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso contenido en la sentencia Nº 01169 de fecha 02 de octubre de 2008, caso: ESPARTANA SHIPPING Co., fallo en el cual sostuvo lo siguiente:

“(…) Ahora bien, no obstante la declaratoria que antecede, debe esta Sala pronunciarse respecto a la causa eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, referente al error de derecho excusable, basado en el presunto error involuntario de interpretación que cometió el agente de aduanas al presentar la declaración de aduanas de la embarcación denominada ‘Espartana’, como exenta del pago del impuesto al valor agregado, lo cual trajo como consecuencia la aplicación de la sanción establecida en el artículo 97 eiusdem.
En tal sentido, respecto de la eximente de responsabilidad penal tributaria antes indicada, juzga la Sala que la claridad en la redacción de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, específicamente en el artículo 18, numeral 9 eiusdem, no pudo permitir al agente aduanal considerar que la embarcación destinada al transporte de cemento a granel, estaría amparada por una exención otorgada para embarcaciones que tengan como finalidad el transporte público de pasajeros. De igual modo, la contribuyente se limitó a invocar la referida eximente sin señalar argumento alguno que permitiera crear la convicción a esta Sala de haber incurrido en un error en la interpretación de los textos legales anteriormente indicados.
Sobre la base de lo previamente señalado, considera esta Sala que no existen razones que asistan a la contribuyente para haber realizado la irregular interpretación, sino que por desconocimiento se apartó de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico aduanero y tributario, por lo que juzga esta Alzada la improcedencia de la causa eximente alegada y confirma el pronunciamiento del a quo sobre el particular. Así se declara.
Señaló, por otra parte el apoderado judicial de la contribuyente como circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, la ausencia de dolo o culpa, los cuales son elementos que hay que probar para determinar que se está en presencia del ilícito de contravención.
En tal sentido, aprecia esta Sala, que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de la disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado. Asimismo, debe ser destacado que la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar la sanción tipificada como contravención. (Vid sentencia de esta Sala Político- Administrativa N° 00307 de fecha 13 de abril de 2004)
De tales motivaciones, surge evidente la improcedencia del argumento señalado por el apoderado judicial de la contribuyente, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo que consideró que al no haber intención dolosa procedía la disminución de la multa en un diez por ciento (10%) del monto del tributo dejado de pagar. Así se declara”
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Circunscribiendo el análisis al presente caso, los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que la empresa incurrió en un error de derecho excusable, lo cual la exime de la responsabilidad penal tributaria, en virtud de que su representada “…actuó, en el peor de los supuestos, movida por un error de derecho excusable, al no considerar que debía abrir cuentas especiales en el Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor (…) no existiendo, por tanto el elemento de subjetivo o culpabilidad…”.
Ante tales argumentos, este Tribunal debe reiterar lo dispuesto en la decisión parcialmente transcrita, en el sentido que la norma es suficientemente clara al contemplar la formalidad de abrir cuentas especiales en el Libro de Ventas en el caso de registrar los débitos fiscales generados y cargados en las operaciones originadas por concepto de servicios prestados a los concesionarios, además se observó de los alegatos de la contribuyente que fueron motivados conforme a doctrinas y criterios los cuales explican la mencionada interpretación de la norma.
Igualmente, se observa que la representación judicial de la recurrente no probó la falta de dolo o culpa la cual alegó, ni los motivos por los cuales a su decir incurrió en un error de derecho excusable, al no cumplir con los formalidades del artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor, por tal razón, este Juzgado Superior no encuentra motivos justificados que lleven a la convicción de haber incurrido la contribuyente en un error de derecho excusable, en consecuencia, se declara la improcedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal alegada. Así se declara.

Este Órgano Jurisdiccional, en cuanto a la improcedencia de la agravante de reiteración alegada por la recurrente, observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.
Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario traer a colación lo dispuesto por los artículos 103, 71, y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.”

“Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
(…)”.

“Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:
“Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.
(…)”

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

En este sentido, se destaca que, la doctrina ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.
En relación a la figura del delito continuado, la doctrina ha señala lo siguiente:
“En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.
De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).
(Resaltado y subrayado del Tribunal).

Por su parte, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único.

Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.). (Resaltado y subrayado del Tribunal).

En el caso de autos, se evidencia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que en los Libros de Ventas, del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor llevados por la recurrente, se registraron créditos fiscales en el libro de venta con un saldo deudor para los períodos correspondientes a los meses de Enero a Diciembre de 1996, ambos inclusive, y desde enero a noviembre de 1997, ambos inclusive, a excepción del mes de abril de 1997, sin abrir las respetivas cuentas especiales de conformidad con el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tal sentido consideró procedente la agravante por reiteración.
Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.
En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 50 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 78 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem.
Sin embargo, quien decide observa que el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de el acto administrativo objeto de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.
Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través del acto administrativo objeto de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Central del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.
Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nuevas Planillas de Liquidación. Así se decide.
V
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A. contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-C-01-134-ICSVM-00577, de fecha 07 de octubre de 1998, dictada por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del antes Servicio Nacional Integrado de Administración y Tributaria (SENIAT).
En razón de la presente decisión:
Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la representación judicial de la contribuyente CHRYSLER MOTORS DE VENEZUELA, S.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.-
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de octubre de dos mil quince (2015), siendo las doce y treinta de la tarde (12:30 p.m), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

Asunto Antiguo Nº 1304.-
Asunto Nº AF41-U-1999-000100.-
YMB/MSMG.-