TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2145
FECHA 27/10/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000115.-

En fecha 22 de febrero de 2008, el abogado Alberto J. Melena Medina, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° 3.711.449, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el N° 43.834, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A.” inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Capital) y Estado Miranda, bajo el Nº 40, Tomo 48-A-Sgdo, en fecha 18/11/1986, así mismo, inscrita en el registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00240483-3, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 dictada en fecha 21 de diciembre de 2007, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente supra identificada en fecha 31 de julio de 2007, quedando en consecuencia confirmada la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-168/2006-12 de fecha 27 de junio de 2007, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de febrero 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de 1200 unidades tributarias , equivalentes a la fecha de emisión a Bs. 45.158.400,00, cantidad actualmente expresada en Bs. 45.158,40, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 37.632,00, ahora 37,63.
Mediante auto de fecha 25 de febrero de 2008, se le dio entrada al referido recurso contencioso tributario bajo el Asunto Nº AP41-U-2008-000115 y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República, y al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, a los fines de la admisión o inadmisión de dicho recurso. Asimismo, se solicitó a este último el envío a este Órgano Jurisdiccional del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 72 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 24 de septiembre de 2008, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.
El 15 de octubre de 2008, la representación judicial de la parte recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas, el cual posteriormente fue declarado inadmisible por extemporáneo, a través de la Sentencia Interlocutoria Nº 88 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 20 de octubre de 2008.
En fecha 18 de diciembre de 2008, la representación judicial de la parte recurrente, consignó escrito de informes.
En fecha 18 de diciembre de 2008, el Tribunal mediante auto dejó constancia que sólo la representación judicial de la parte recurrente presentó informes, y dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
En fecha 7 de enero de 2009, la abogada Dalia C. Rojas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación de los derechos e intereses fiscales de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes.
Por auto de fecha 20 de octubre de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES

De las actas que conforman el expediente se desprende que la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 de fecha 21 de diciembre de 2007, notificada en esa misma fecha, declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A. en fecha 31 de julio de 2007, contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-168/2006-12 de fecha 27 de junio de 2007, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de febrero 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de 1200 unidades tributarias , equivalentes a la fecha de emisión a Bs. 45.158.400,00, cantidad actualmente expresada en Bs. 45.158,40, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 37.632,00, ahora 37,63.
Por disconformidad con la sanción determinada, la contribuyente DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 22 de febrero de 2008, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa su distribución, a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

III
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

La representación judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A., en su recurso contencioso tributario, interpuesto contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 de fecha 21 de diciembre de 2007, argumentó lo siguiente:
VIOLACIÓN A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Al respecto, indicó la recurrente que “…RESULTA INCOMPRENSIBLE, POR ATENTATORIO CONTRA EL PRINCIPIO DE RACIONALIDAD COMO EXIGENCIA DE COHERENCIA, QUE DEBE ESTAR PRESENTE EN LA GESTIÓN TRIBUTARIA, EN TANTO QUE MANIFESTACIÓN DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA, EL IMPONERLE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LAS SANCIONES A [su] REPRESENTADA, FUNDAMENTÁNDOSE EN REQUISITOS MERAMENTE FORMALES, SIN ACEPTAR QUE [su] REPRESENTADA NO FUE OBJETO DE NINGÚN REPARO, CON OBJETO DE LA FISCALIZACIÓN EN CUESTIÓN.”
VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO
La recurrente alegó la violación al debido proceso en los siguientes términos: “…EN EL CASO DE MARRAS SE ESTÁ VIOLANDO FLAGRANTEMENTE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES ANTERIORMENTE SEÑALADAS, Y COMO LO ESTABLECIÓ LA GERENCIA JURÍDICA TRIBUTARIA HOY GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SENIAT- DEBE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VELAR POR EL CUMPLIMIENTO DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES, AUN CUANDO NO ESTÁ EXPRESAMENTE CONTEMPLADO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO…”
CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
La recurrente solicitó la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícito tributario prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:

“…QUE LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES DE LA RESOLUCIÓN Nº GRTICE-RC-DF-168/2006-12, TIENEN SU FUNDAMENTO ÚNICAMENTE EN EL HECHO DE QUE LAS COPIAS DE UN LOTE DE FACTURAS NO SEÑALAN EXPRESAMENTE ‘SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL’, LO CUAL, COMO ANTERIORMENTE SE ESPECIFICÓ DERIVÓ DE UN ERROR DE LA IMPRENTA A LA CUAL SE COMPRAN LOS TALONARIOS RESPECTIVOS, OMISIÓN ÉSTA DE LA CUAL MI REPRESENTADA NO SE PERCATÓ A LOS FINES DE SU CORRECCIÓN, Y COMO QUIERA QUE LA ACTUACIÓN VERIFICADORA NO ENCONTRÓ NINGÚN ELEMENTO QUE HAGAN PRESUMIR LA INTENCIONALIDAD POR PARTE DE MI REPRESENTADA, NI FORMULÓ REPARO ALGUNO DERIVADO DE LA INVESTIGACIÓN FISCAL, SOLICITAMOS RESPETUOSAMENTE LA APLICACIÓN DE LA CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD INVOCADA Y QUE, EN CONSECUENCIA, SEA ELIMINADA LA MULTA IMPUESTA MEDIANTE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA …”
NO APLICACIÓN DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001.
La recurrente solicitó que en caso que sean desestimados los anteriores alegatos, sea aplicada la concurrencia de infracciones al presente caso, en los siguientes términos “…INVOCO A FAVOR DE MI REPRESENTADA LA CORRECTA APLICACIÓN DEL CONTENIDO DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, TODA VEZ QUE TANTO EN LA RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN NUMERO GRTICE-RC-DF-168/2006-12 COMO EN LA RESOLUCIÓN NUMERO 5435, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LE IMPUTA A MI REPRESENTADA EL ILÍCITO FORMAL TIPIFICADO EN EL NUMERAL 3 DEL ARTÍCULO 101 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA SANCIONA, DE ACUERDO CON EL SEGUNDO APARTE DEL ARTÍCULO 101 [eiusdem], CON MULTA DE UNA UNIDAD TRIBUTARIA (1 U.T.) POR CADA FACTURA, COMPROBANTE O DOCUMENTO EMITIDO, HASTA UN MÁXIMO DE CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) POR CADA PERÍODO, APLICÁNDOLE EN CONSECUENCIA UNA SANCIÓN DE UN MIL DOSCIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.200 U.T.)…

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A., en el recurso contencioso tributario, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe resolver las denuncias expuestas por estos, relativas a: i) violación a la capacidad contributiva; ii) violación al debido proceso; iii) la aplicación de circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4 del código Orgánico Tributario de 2001; y iv) la no aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
La recurrente formuló sus alegatos en el orden antes mencionado, sin embargo, considera esta Juzgadora pronunciarse sobre los alegatos formulados por ésta de la siguiente:
i) De la violación al debido proceso
Al respecto aprecia este Tribunal que en el caso bajo análisis, según lo expresado por la recurrente y de la lecturas de las actas que conforman el presente expediente, la Administración Tributaria hizo uso de las facultades que le confiere el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos, relativa a la verificación del efectivo cumplimiento por parte de los contribuyentes de los deberes formales previstos en las leyes tributarias. Dicha norma establece lo que sigue:
“Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Resaltado y subrayado del Tribunal).

En relación a lo previsto en la norma transcrita, observa este Tribunal que la Administración Tributaria efectivamente impuso a la recurrente multa por haber considerado que la misma incumplió con el deber formal relativo a la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos, previsto en las normas tributarias, a saber, artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y artículo 2, literal e) de la Resolución 320.
Asimismo, se evidencia que la recurrente interpuso recurso jerárquico por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-168/2006-12 de fecha 27/06/2007, emitida por un monto total de 1200 unidades tributarias, equivalentes por la cantidad total de Bs. 45.158.400,00 cantidad actualmente expresada en Bs. 45.158,40, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 37.632,00, ahora 37,63.
Es de resaltar que a través del procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si han declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por los mismos, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.
En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria, la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de sus funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.
En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.
En el caso de autos, quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento de verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto, analizó el cumplimiento de los deberes formales y al detectar incumplimiento en los mismos, impuso la sanción correspondiente.
Asimismo, observa este Tribunal que la recurrente del mismo modo hizo uso del derecho que tiene de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, es decir, en fecha 22 de febrero de 2008 la recurrente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435, y tuvo la oportunidad de promover pruebas a fin de poder desvirtuar las sanciones determinadas por la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, este Tribunal observa, que en el caso sub judice, no hubo violación al debido proceso ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, ésta ocurre cuando el interesado no conoce el trámite administrativo que pueda afectarlo, o cuando se le impide su participación en el mismo, o el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó el acto administrativo que la afectaba, ejerció recursos en su contra y tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso. Asimismo observa que en razón de lo antes mencionado, tampoco se configuró la violación al derecho a la defensa. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia invocada con respecto a la violación del debido proceso. Así se declara.
ii) De la no aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Al respecto este Juzgado observa que en el presente caso efectivamente se configuró el supuesto de hecho relativo al incumplimiento del deber formal correspondiente a que las copias de las facturas emitidas por la recurrente correspondientes a los períodos impositivos de los meses julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, así como, enero y febrero de 2006, no señalan expresamente la frase “sin derecho a crédito fiscal”, lo cual fue reconocido por la contribuyente DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A. en su recurso contencioso tributario.
Establecido lo anterior, considera este Juzgado Superior hacer referencia a la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, alegada por la mencionada contribuyente.
Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este Órgano Jurisdiccional observa del análisis pormenorizado de los autos que componen el expediente, que la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 de fecha 21 de diciembre de 2007, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente supra mencionada en fecha 31 de julio de 2007, confirmatoria de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-168/2006-12 de fecha 27 de junio de 2007, no aplicó la referida concurrencia. En tal sentido considera necesario traer a colación lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, el cual establece:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal)

La norma in comento, establece que la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.
Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:
“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:

“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

(…).

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

(…).

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).

(…).

También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:

“(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.

Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.
(…)
Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).

Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:

“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”

En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:
“(...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)

(…)

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario).

Revisada Resolución impugnada que cursan al expediente ( ver folios 29 al 51), específicamente el folio 31 de dicho expediente, se observa que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 de fecha 21 de diciembre, la Administración Tributaria no aplicó el mencionado artículo, ya que incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal, toda vez que, mantuvo la totalidad de las multas impuestas en un mismo ilícito, sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía.
Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Igualmente se recuerda que, tendrá lugar la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aun cuando se tratase de tributos distintos o de diferentes ilícitos y periodos, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un solo procedimiento. Con motivo de las razones anteriormente señaladas, este Tribunal declara con lugar el alegato formulado por la contribuyente. Así se declara.
Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así se declara.
V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2007/5435 de fecha 21 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-168/2006-12 de fecha 27 de junio de 2007, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de febrero 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de 1200 unidades tributarias , equivalentes a la fecha de emisión a Bs. 45.158.400,00, cantidad actualmente expresada en Bs. 45.158,40, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 37.632,00, ahora 37,63.
En razón de la presente decisión:
Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA VENECARNE, C.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.-

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de octubre de dos mil quince (2015), siendo las nueve y cuarenta de la mañana (09:40 a.m), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

Asunto: AP41-U-2008-000115.-
YMB/MSMG.-