TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2130
FECHA 16/09/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2013-000213

En fecha 30 de abril de 2013, la abogada Omaira Ocaña Azcárate, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº 4.885.142, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 18.424, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 26 de noviembre de 1980, bajo el Nº 34, Tomo 232-A-Sgdo, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00148546-5, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R-2013-008 dictada en fecha 04 de enero de 2013, por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual impone una sanción por las siguientes cantidades: UN MILLÓN NOVENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.098.357,49) por concepto de multa; y la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 34.968,00) por concepto de Intereses Moratorios.
El presente recurso contencioso tributario fue recibido en fecha 30 de abril de 2013, por la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.).
Por auto de fecha 03 de mayo de 2013, se le dio entrada a la presente causa signada como Asunto Nº AP41-U-2013-000213 y se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia en materia Administrativa y Tributaria, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por Sentencia Interlocutoria Nº 162 dictada por este órgano Jurisdiccional en fecha 06 de agosto de 2013, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando la causa abierta a pruebas.
En fecha 09 de agosto de 2013, la abogada Omaira Ocaña Azcárate, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 20 de septiembre de 2010, se ordenó agregar a los autos el referido escrito de pruebas.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 176, dictada por este Despacho en fecha 30 de septiembre de 2013, se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A.
En fecha 18 de noviembre de 2013, la abogada Luz Marina Flores, inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 35.262, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A.
En fecha 18 de noviembre de 2013, la abogada Luz Marina Flores, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes.
Se deja constancia que la representación judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., no presentó escrito de Informes.
Por auto de fecha 20 de noviembre de 2013, se ordenó agregar el referido escrito de Informes y este Tribunal dijo “VISTOS”.

Por auto de fecha 01 de julio de 2015, se abocó de la presente causa, la ciudadana Juez Suplente, debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015, juramentada en fecha 29 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; y asimismo, con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa y se libró Cartel a las Puertas del Tribunal.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

II
ANTECEDENTES

En fecha 30 de abril de 2012, el ciudadano José Félix Aparicio Peña, titular de la Cédula de Identidad Nº V-7.663.499, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a levantar Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/00320/03-000077, para los períodos de imposición desde el 01/08/2011 hasta 15/03/2012, en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), en su condición de Agente de Retención, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRIO BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 262.944,49).
Así mismo, el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R/2013-008 emitido en fecha 04 de enero de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó el reparo formulado a la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., por la cantidad total de Bs. 262.944,49, así mismo impuso una multa por la cantidad total de UN MILLÓN NOVENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs.1.098.358,00) y por concepto de Intereses la cantidad total de TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 34.968,00).
En fecha 30 de abril de 2013, la representación judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra identificados, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, y por distribución conoce de la presente causa, este Órgano Jurisdiccional.

III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE

La representación judicial de la contribuyente, alega la nulidad absoluta del acto administrativo, por ilegalidad por el falso supuesto de derecho, en la inaplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en este sentido expone:
“(…) la Resolución se observa que las multas impuestas fueron aplicadas por disposición expresa del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del quinientos por ciento (500%).
La Administración Tributaria, en la imposición de las multas, omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 ejusdem (…).”

Continúa alegando:
“(…) mi representada incurrió en la misma conducta de no enterar las retenciones tempestivamente, sino con retraso, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, y en este caso, se impusieron las multas por el cincuenta por ciento (50%) el impuesto retenido en cada período de imposición hasta el máximo permitido en la norma, para cada período en particular”.

Y finalmente alega:
“En razón de ello resulta procedente la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. De manera que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado (…)”.

IV
ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL

En cuanto al vicio del falso supuesto de derecho, en virtud de la inaplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esgrimido por la representación judicial de la contribuyente, la abogada Luz Marina Flores Moreno, sustituta del ciudadano Procurador General de la República, por Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) alega:

“(…) se desprende que la Administración para producir el acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente”.

Continúa alegando:
“La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder”.

Por último alega:
“En este sentido, debe esta representación fiscal precisar que en Consulta emitida por la Gerencia de Servicios Jurídicos del Seniat, se mantiene el criterio sobre que en un mismo ilícito no se aplica concurrencia de sanciones, y en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no hay otro ilícito que el de la retención fuera del plazo o el que no hubo enteramiento, siendo el motivo de la sanción en este caso a la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., ya identificada, únicamente el que no enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según la fecha calendario fijada, sino hasta que le notificaron del acta de reparo; es decir, en el presente caso hay un solo ilícito”.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Esta Juzgadora antes de entrar a decidir la presente controversia, se pronuncia sobre el punto previo, en cuanto a la no apreciación del escrito de Informes presentado por la representación del Fisco Nacional, en virtud de no constar en autos el original del poder que acredite su representación en el presente juicio, objeción está realizada a través de diligencia presentada en 19 de diciembre de 2013, por la representación judicial de la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., tal como consta en el folio 169.

En cuanto a lo solicitado por la representación judicial de la contribuyente in comento, se observa que de las actas procesales que cursa en autos, en los folios 66 al 72 ambos inclusive, consta copia simple del documento poder que acredita la representación judicial del Fisco Nacional, en la presente causa; lo cual pudo ser impugnado en su debidamente oportunidad, vale decir, en el escrito de observaciones a los informes, caso que no ocurrió debido a que la representación judicial de la contribuyente no presentó el escrito de informes, y que dicha petición se realizó estando la presente causa en la etapa para dictar sentencia; motivo por el cual este Tribunal desestima dicha objeción y con lugar el escrito de informes presentado por la representación del Fisco Nacional. Así se declara.

En cuanto al punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
La presente controversia versa en el falso supuesto de derecho por la inaplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

Falso Supuesto
Así tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En este sentido se trae a colación lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:
“Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.

Del artículo anteriormente transcrito, se evidencia que cuando el contribuyente no entere las cantidades retenidas o percibidas dentro del plazo establecido, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) por los tributos retenidos o percibidos, así mismo por cada mes de retraso hasta un 500% sin perjuicio de los intereses moratorios y de la sanción establecida en el artículo 118 ejusdem.

Así mismo, se trae a colación lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, el cual establece:

“Artículo 81. – Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de este Tribunal)

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:
“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:
“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
“…Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas”.
“…Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala)”.
“…Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).
Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:
“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”

En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:

“(...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones
Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.
Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)
(…)
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario).

Así mismo cabe destacar que el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, establece la manera de incurrir en los ilícitos materiales, el cual se transcribe a continuación:

“Constituye ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones;
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos;
3. El incumplimiento de las obligación de retener o percibir; y
4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos. (Subrayado y resaltado del Tribunal)

En lo que concierne en el presente caso, se observa que la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., incumplió con un ilícito material, practicando retenciones de materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) sobre operaciones de compra corporales y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios y no enteró en su debida oportunidad, dichas retenciones corresponde para los períodos 01/08/2011 hasta el 15/03/2012, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 262.944,49), motivo por el cual la Administración Tributaria, procedió a levantar el acta de reparo fiscal signado con el Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/00320/03, confirmada a través de Resolución Culminatoria Nº SNAT/INTI/CE/DSA-R/2013-008 dictada en fecha 04 de enero de 2013, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impuso una sanción de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con intereses moratorios previsto en el artículo 66 ejusdem, por las siguientes cantidades: UN MILLÓN NOVENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 1.098.358) por concepto de multa; y TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 34.968) por concepto de intereses moratorios.

Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se evidencia que la Resolución impugnada identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R/2013-008 dictada en fecha 04 de 2013 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue aplicado el artículo 113 ejusdem, la cual yerra en su calificación en virtud de que no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

Igualmente se recuerda que, tendrá lugar la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aun cuando se tratase de tributos distintos o de diferentes ilícitos y periodos, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un solo procedimiento.

En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Por todo lo antes expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., contra la Resolución del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R-2013-008 dictada en fecha 04 de enero de 2013, por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual impone una sanción por las siguientes cantidades: UN MILLÓN NOVENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.098.357,49) por concepto de multa; y la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 34.968,00) por concepto de Intereses Moratorios.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INDUSTRIAS MICHEL, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de más de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de septiembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo las nueve y cuarenta de la mañana (09:40 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

Asunto Nº AP41-U-2013-000213
YMB