TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2132
FECHA 21/09/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto Nº AP41-U-2010-000548

En fecha 25 de octubre de 2010 el abogado Carlos Dugarte Obadia, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº 14.484.207, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 106.821, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 12 de marzo de 1994, bajo el Nº 08, Tomo 90-A, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2010-07-15 dictada en fecha 17 de julio de 2010, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual impone una sanción por la cantidad total de TRESCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 309.337,10), por concepto de aportes y multas.

En fecha 29 de octubre de 2010, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada a la presente causa y ordenó librar las boletas de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal General de la República y al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Por Sentencia Interlocutoria Nº 43 dictada en fecha 29 de marzo de 2011, se admitió el recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.

En fechas 06 y 12 de abril de 2011, consignaron escritos de pruebas, uno, por la abogada Maribel Josefina Castillo, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, así mismo consignó en el presente acto copia certificada del respectivo expediente administrativo; y el otro, por el abogado Félix Enrique Beajon Wulff, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 114.744, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A.

Así mismo, en fecha 25 de abril de 2011, se ordenó agregar a los autos los referidos escritos de pruebas, consignados por las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa.

Por Sentencias Interlocutorias Nos. 54 y 55 dictadas por este Tribunal en fecha 02 de mayo de 2011, se admitió las pruebas promovidas por ambas partes y se ordenó notificar al INCES, a los fines de la exhibición del documento contentivo del voucher del Banco Banesco Nº 816281.

Por auto de fecha 17 de mayo de 2011, se declaró “DESIERTOS” el acto de exhibición de documentos, en virtud de que no hicieron acto de presencia ninguna de las partes.

En fecha 21 de junio de 2011, el abogado Carlos Alberto Dugarte, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 106.821, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., consignó el escrito de informes.

Por auto de fecha 22 de junio de 2011, se consignó el prenombrado escrito de informes, y el Tribunal en consecuencia dijo “VISTOS”.

Por auto de fecha 27 de mayo de 2015, se aboca de la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES

La ciudadana Yamilet Romero, titular de la cédula de identidad Nº V-8.885.796, Código de Empleado Nº 25568, en su carácter de Fiscal de Cotizaciones I, funcionaria adscrita al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), procedió a levantar Acta de Reparo Nº 0001-09-1125, mediante la cual determinó que la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., el incumplimiento de deberes formales y materiales, causados por diferencias de aportes del 2% se determinó una deuda por la cantidad de CIENTO VEINTITRES MIL CIENTO CINCUENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 123.151,00), y aportes discontinuos del ½%, se determinó una deuda por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 143,00), correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 3er trimestre del año 2003 hasta el 2do trimestre del año 2009
Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1125, supra identificada, la contribuyente interpuso en fecha 27 de enero de 2010, su escrito de descargo ante la Unidad Estadal de Administración Tributaria del Distrito Capital y Estado Miranda del prenombrado Instituto.
En fecha 17 de julio de 2010, la Gerencia General de Tributos del referido Instituto, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-07-15, a través de la cual declaró improcedente el escrito de descargos, y en consecuencia quedó la contribuyente obligada a cancelar por un monto total de TRESCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 309.337,10) por concepto de aportes y multas, tal como se discrimina a continuación:
Posteriormente, la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 25 de octubre de 2010, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La representación de la recurrente en su escrito recursorio, alega el vicio del falso supuesto de hecho, por no haber tomado en cuenta la porción allanada a los efectos de la determinación de la cuantía de la resolución impugnada, en este sentido expone:
“(…) cuando un acto administrativo no se fundamenta en los hechos reales que debieron sustentarlo, como es el caso de autos, se entiende que adolece del vicio de falso supuesto de hecho. Este vicio origina, a su vez, la invalidez del acto administrativo que se ha dictado, en el entendido de que es un acto administrativo ilegal. Por lo demás y por su gravedad, el vicio de falso supuesto de hecho es insubsanable, lo que se resuelve en su nulidad absoluta”.

Continúa alegando:
“La Administración tributaria Parafiscal, al momento de valorar los argumentos de hechos y de derecho de mi representada en la Resolución Impugnada, no tomo en cuenta a los efectos de la determinación de la cuantía la porción allanada por mi representada, equivalente a la cantidad de SEIS MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES FUERTES con TREINTA Y DOS CÉNTIMOS FUERTES (sic) (Bs. Bs F.6.817,32) por concepto de Aporte del 2% y la cantidad de CIENTO CINCUENTA DOS BOLÍVARES FUERTES con CUARENTA Y UN CÉNTIMOS FUERTES (BsF.152,41) para un total de SEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES con SETENTA Y TRES CÉNTIMOS FUERTES (BsF.6.969,73), comprobante que fue debidamente consignado en el lapso de evacuación de pruebas del procedimiento de fiscalización, y que será evacuado en el correspondiente lapso de pruebas de este proceso”.

Así mismo alega la representación judicial de la recurrente la Ilegalidad e Inconstitucionalidad, en los siguientes términos:
“(…) si analizamos la RESOLUCIÓN IMPUGNADA encontramos que para el Instituto mi representada omitió en el cálculo del 2% que señala el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del INCE los pagos hechos a sus trabajadores por sueldos y salarios y honorarios vaarios (sic) siendo que para el Instituto tales pagos encuadran en el supuesto “remuneraciones de cualquier especie” que prevé la norma citada”.

Continúa alegando:
“Como se podrá observar dentro de las partidas señaladas en la norma se encuentra “remuneraciones de cualquier especie”, sin especificar a qué remuneraciones se refiere, de lo cual se podría deducir que dentro de éstas partidas podrían estar aquellas que no son gravables por el Artículo 10 de la Ley de la materia, el cual se refiere a salarios, jornales y remuneraciones pagados al personal, lo que excluiría claramente trabajos eventuales y a destajo”.

Cabe destacar, que la mencionada contribuyente alega lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los ejercicios reparado, que dispone:
“(…) ´que en los casos de contribuciones o impuestos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por parte del patrono y los trabajadores, esas contribuciones, tasas o impuestos serán sobre el salario normal correspondiente al mes anterior del pago´, lo cual demuestra la ilegalidad del método seguido por el fiscal actuante”.

Continúa alegando:
“(…) la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, el INCES no fundamenta su reparo en cuanto a las razones de hecho y derecho en que se basa para que las (sic) sueldos y salarios y honorarios varios que cancela mi representada sean gravables bajo los aportes del dos por ciento (2%) a que se contrae el Artículo 10 de la Ley que creó el Instituto, pues lo que se puede inferir de la escasa motivación del (sic) RESOLUCIÓN IMPUGNADA, dichas erogaciones gozarían de la misma características del salario e incluso serían parte de él para todos los efectos legales y las asimila a las remuneraciones de cualquier especie a que se contrae el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley que creó el Instituto”.

En el caso de cotización, alega:
“(…) el caso de la cotización debida al Instituto el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyesen –aunque en menor medida-, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración”.

Alega la ilegalidad del acto administrativo, en el siguiente término:
“(…) es ilegal que el Instituto pretenda incluir como base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en su Ley, las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades de naturaleza distinta al salario normal, pagadas las utilidades por la empresa a los trabajadores, pues a los fines tributarios, sólo puede gravarse el salario normal de los trabajadores que excluye dichas utilidades y demás partidas similares (…)”

Alega la prenombrada contribuyente, que la aplicación de los aportes de las utilidades legales y/o convencionales, deben ser gravadas de la siguiente manera:
“(…) son gravables bajo los aportes del medio por ciento (0,5%) y no bajo el aporte del dos por ciento (2%) como el Instituto pretende”

Continúa alegando:
“De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1º del Artículo 10, existe en la resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades”.

Así mismo alega:
“Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsume los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE, además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativo es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución”.

Alega el vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de las multas de la Resolución impugnada, de la siguiente manera:

“Cabe entonces destacar que, cuando un acto administrativo no se fundamenta en los hechos reales que debieron sustentarlo, como es el caso de autos, se entiende que adolece del vicio de falso supuesto de hecho. Este vicio se origina, a su vez, la invalidez del acto administrativo que se ha dictado, en el entendido de que es un acto administrativo ilegal. Por lo demás y por su gravedad, el vicio de falso supuesto de hecho es insubsanable, lo que se resuelve en su nulidad absoluta”.

Con respecto a las multas impuestas, alega lo siguiente:

“(…) indica que las multas impuesta a mi representadas (sic) establecidas en los Artículos 111 y 112 del COT fueron gravadas de acuerdo a los numerales 1 y 3 del Artículo 95 ejusdem, es decir, por ser reincidente y por la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito”.

Finalmente alega:

“Para finalizar, nos permitimos resaltar, que en cuanto a las multas que se le pretenden imponer a nuestra representada, las mismas son totalmente improcedente por el hecho que hemos venido alegando de la ilegalidad de la Resolución Impugnada y del acta de reparo confirmada, por la misma”.

III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES COHABI, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) falso supuesto de hecho y de derecho; ii) ilegalidad e inconstitucionalidad e iii) improcedencias de las multas.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, este Tribunal trae a colación la definición del vicio de falso supuesto, establecida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, en los términos siguientes:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.”

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.
Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de utilidades, en virtud de que el reparo se originó por “…APORTES INSOLUTOS DEL 2% y aportes discontinuos del ½%…”.(Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2010-07-15, tal como “honorarios varios”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial”.
En este sentido, considera necesario este Tribunal en este punto, reproducir los criterios jurisprudenciales establecidos acerca de la gravabilidad de la partida de “utilidades” a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el cual la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
“… Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)”. (Resaltado del Tribunal).
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, específicamente en relación a la gravabilidad del rubro “honorarios varios” con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del año 1970, aplicable ratione temporis, y una vez efectuado el análisis de las actas procesales que cursan en autos, se pudo evidenciar, que en el folio 212 del expediente judicial, que lo pagado en la presente causa por concepto de “honorarios varios” fue reflejado de manera individualizada, es decir, excluyendo dicho concepto de la columna denominada “Sueldos” de la empresa de autos. Razón por la cual, resulta nula la determinación de la obligación tributaria por diferencia de aportes en lo concerniente al concepto antes mencionado. Así se declara.
En tal sentido, considera este Tribunal que dicha partida no debía incluirse en el referido aporte, toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su trato con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que los pagos por ese concepto, realizados a personas naturales, responden a circunstancias eventuales u ocasionales debido a la especificidad de los servicios prestados.
Concluye así este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que los “honorarios varios” no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida “honorarios varios”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2010-07-15 de fecha 17 de julio de 2010, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2010-07-15, de fecha 17 de julio de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y a los ciudadanos, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente INVESIONES COHABI, C.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de septiembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria,

Abg. Marlyn Malavé Godoy.

En el día de despacho de hoy veintiún (21) días del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo las dos y cuarenta minutos de la tarde (2:40 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn Malavé Godoy.-

Asunto: AP41-U-2010-000548.-
YMB/MMG.-