TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2137
FECHA 24/09/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

Asunto: AP41-U-2013-000459.-

En fecha 23 de octubre de 2013, el abogado Mauricio Cervini Colli, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº 10.352.437, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 45.898, actuando en carácter de apoderado judicial de la contribuyente Asociación Civil Club Miranda, registrada como aportante bajo el Nº 1010093466, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, , contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2013-06-43 dictada en fecha 04 de junio de 2013, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se declaró Improcedente el escrito de descargos y en consecuencia ratificó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo N° 0001-12-1086, de fecha 18 de septiembre de 2012, emanada de la Gerencia de Fiscalización adscrita a al mencionado Instituto, por concepto de aportes y multas, la cantidad total de Bs. 271.402,13, tal como se demuestra a continuación:

<
CONCEPTO MONTO Bs.
Incumplimiento de los ordinales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicable rationae temporis, en concordancia con los numerales 1 y 2, respectivamente, del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 100.463,00
Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en los Numerales 1 y 3 del Artículo 95 ejusdem del Código supra mencionado (171 %) sobre Bs. 98.433,00 168.320,43
Multa establecida en el Numeral 3 del Artículo 112 del Código Orgánico Tributario Vigente, agravada con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 95 ejusdem (258%) sobre Bs. 2.030,00 5.237,40
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias, Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. 170.939,13
Total a pagar 271.402,13

Por auto de fecha 28 de octubre de 2013, este Tribunal le dio entrada al referido Recurso, asignado bajo el Asunto AP41-U-2013-000459 y ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia a Nivel Nacional en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, así como al ciudadano Presidente del INCES, a los fines de la admisión o no del mismo.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 02, dictada en fecha 15 de enero de 2014, se admitió el presente recurso, quedando la presente causa abierta a pruebas.
En fecha 21 de enero de 2014, a través de Oficio Nº 210.100-002-003 de fecha 13/01/2014, se recibió del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), copia certificada del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado, así mismo en esta misma fecha la abogada Maribel Josefina Castillo Hernández, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del prenombrado Instituto, consignó escrito de pruebas.
En fecha 30 de enero de 2014, el abogado Mauricio Cervini Colli, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 45.898, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, consignó escrito de pruebas, a través del cual promovió las pruebas documentales, de informes y testimonial.
Por auto de fecha 31 de enero de 2014, fueron agregadas las pruebas promovidas por las partes que conforman la relación jurídica tributaria.
Por Sentencias Interlocutoria Nos 24 y 25 dictada por este Tribunal en fecha 07 de febrero de 2014, se admitieron las pruebas promovidas por ambas partes; a los fines de dar cumplimiento a la evacuación de la prueba de informes promovida por la representación judicial de la contribuyente, se libró Oficio Nº 40/2015 de fecha 10 de febrero de 2010, dirigido al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 25 de junio de 2014, se recibió Oficio SNAT/INTI/GR/DRCC/DCR-2-199364/2014/E-002482, de fecha 03 de junio de 2014, emanado de la Gerencia de Recaudación adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se remitieron copias certificadas de las declaraciones de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales de los años 2010, 2011, 2012 y 2013, a los fines de practicar la evacuación de la prueba de informes promovida por el apoderado judicial de la contribuyente.

Por auto de fecha 8 de octubre de 2014, se declaró “DESIERTO” la prueba testimonial, por cuanto no asistió ni la ciudadana Nefertini Carolina Rojas Quintero, en su carácter de testigo ni la representación judicial de la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA.

Mediante auto de fecha 27 d noviembre de 2014, este Tribunal dijo “VISTOS” y entró en la oportunidad procesal de dictar sentencia.

Por auto de fecha, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y juramentada en fecha 29 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 339/2015 del 21 de mayo de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
En fecha 18 de septiembre de 2012, la ciudadana Nairoby Colina Villegas Alvarado, titular de la Cédula de Identidad Nº V-14.645.304, Código de Empleado Nº 25.660, en su carácter de Fiscal de Cotizaciones I, funcionaria adscrita al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debidamente autorizada a través de Providencia Nº 0001-12-1086 de fecha 15/06/2012, a los fines de proceder a la fiscalización en el domicilio de la contribuyente A.C. CLUB MIRANDA, y en consecuencia procedió a levantar Acta de Reparo Nº 0001-12-1086, comprobándose a la contribuyente in comento lo siguiente:
1.- Aportes insolutos del 2% por la cantidad de NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES (Bs. 98.433,00).
2.- Aportes insolutos del ½% por la cantidad de DOSMIL TREINTA BOLÍVARES (Bs. 2.030,00).
3.- se determinó que la prenombrada contribuyente deberá pagar al INCES la cantidad de CIEN MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y TRES 8Bs. (Bs. 100.463,00).
En fecha 26 de noviembre de 2012, la representación legal de la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, presentó escrito de descargo, contra el Acta de Reparo supra identificada 24 de octubre de 2011.

En fecha 26 marzo de 2012, mediante Resolución Nº MPPCT-INCES-DRARJD-CA-OA-2012-0062, emanada de la Gerencia General de Consultoría Jurídica del INCES, mediante la cual declaró SIN LUGAR la solicitud de calificación de no aportante presentada por la contribuyente, y en consecuencia se declaró obligada como sujeto aportante de dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%) previsto en el artículo 14 numerales 1 y 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES.
Seguidamente en fecha 18 de septiembre de 2012, la Gerencia de Fiscalización adscrita a la Gerencia General de Tributos adscrita al INCES, dictó Acta de Reparo Nº 0001-12-1086, mediante la cual se impuso multa a la mencionada contribuyente de Bs. 100.463,00, para los ejercicios fiscales comprendidos entre 2º Trimestre del año 2006, al 1º Trimestre del año 2012.
El 26 de noviembre de 2012, la representación judicial de la contribuyente consignó ante la Administración Tributaria escrito de descargos en contra del Acta de Reparo Nº 0001-12-1086 de fecha 18 de septiembre de 2012.
Media Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2013-06-43 de fecha 04 de junio de 2013, emanada de la Gerencia de General de Tributos del INCES declaró improcedente el escrito de descargos presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente, quedando la contribuyente obligada al pago de Bs. 271.402,13.
Por disconformidad con la sanción determinada mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2013-06-43, de fecha 04 de junio de 2013, la mencionada contribuyente interpuso en fecha 23 de octubre de 2013, recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
El apoderado judicial de la recurrente Asociación Civil Club Miranda, en su escrito, alega lo siguiente:
INCOMPETENCIA FUNCIONARIAL
Sostiene la representación judicial de la parte recurrente, que el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta, debido a la incompetencia del funcionario Gerente General De Formación Profesional “LUIS GERONIMO BERRIZBEITIA”, al cual mediante Gaceta Oficial Nº 39.829 de fecha 27 de diciembre de 2011, se le confirió a través del Presidente del INCES, las atribuciones y firmas de los actos y documentos específicos, y únicamente facultado para suscribir las constancias de NO APORTANTE de las instituciones privadas que se encuentren exceptuadas de conformidad con el artículo 17 de la Ley del INCES, “y en ningún momento se encuentra FACULTADO para suscribir providencia administrativa que imponga a institución privada como APORTANTE DEL TRIBUTO PARAFISCAL y menos aún a una ASOCIACION CIVIL SIN FINES DE LUCRO” (Resaltado por la recurrente).
En tal sentido, señaló que a su decir, el precitado funcionario es incompetente para suscribir la providencia administrativa emitida en fecha 26 de marzo de 2012 con la Resolución Culminatoria Nº MPPCT-INCES-DRARJD-CA-OA-2012-0062, en la cual se le otorga el carácter de APORTANTE a la contribuyente, alegando así el principio de nulidad absoluta de los actos administrativos señalado en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos artículo 19 ordinal 4.
Del mismo modo, indicó que toda actividad realizada por un órgano manifiestamente incompetente, o usurpada por quien carece de autoridad pública, es nula y sus efectos tendrán por inexistentes.
VICIOS DE NOTIFICACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO
La representación judicial de la contribuyente, alegó que los receptores de la notificación del acto administrativo recurrido, no tiene la cualidad de obligar a su representada para darse por notificada de decisiones o providencias de ningún tipo, por ser ajenas a la Asociación Civil Club Miranda, no informaron oportunamente del mencionado acto administrativo en el tiempo oportuno para ello.
En tal sentido, arguyó que la comunicación del acto administrativo recurrido resulta defectuosa ya que “no se indica que los receptores del mismo son representantes de la asociación sino se señala el nombre de una persona que no labora bajo el esquema laboral de SUBORDINACION, y aunque cuenta con el sello húmedo de la asociación (que se encuentra en vigilancia) y que en resumen se tradujo a que el caso no fuese conocimiento oportuno de la verdad”.
INMOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO
Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron en cuanto al vicio de inmotivación del acto administrativo, en el cual la Administración Tributaria citó solamente las agravantes de los numerales 1 y 3 del artículo 95 eiusdem; asimismo, no justificó la reincidencia en la que incurrió la contribuyente, ni la supuesta magnitud monetaria o la gravedad del ilícito, y por tal razón debió atenerse a indicar sobre los puntos en los cuales su representada ha sido reincidente, a los fines de que la Asociación Civil Club Miranda, pudiera ejercer efectivamente el derecho a la defensa.
Igualmente, la errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que la Administración Tributaria no hizo referencia a sumatoria, ni por penas ni por sumar ninguna sanción.
VICIO DE FALSO SUPUESTO
En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, la representación judicial de la recurrente manifestó que la Administración Tributaria aplicó erróneamente los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario, al imponer multas del 171% y 258 %, respectivamente, además exceden el límite máximo indicado en el precitado artículo equivalente al 150 %.
En tal razón indicó que existe falso supuesto de derecho por error en la apreciación y calificación de los hechos invocados por la Administración Parafiscal no corresponden con lo previsto en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación.
Igualmente indicó que la Administración Parafiscal impuso al pago de tributos parafiscales “…a una entidad que a todas luces se rige por la regulación específica en materia de excepciones de los aportes establecidos en el artículo 17 del Decreto con Rango, valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialita (INCES)…”
En tal sentido, señaló que en el contenido del acto administrativo recurrido, estableció a su representada como “(…)contribuyente que incumplió deberes formales como son los aportes que deben cumplir las personas naturales y jurídicas que identifica la misma ley del INCES identificación en la cual, según nuestra interpretación, no califica [la representada] por ser parte de las Excepciones que establece la misma norma en su artículo 17 ejusdem, pues cumplimos con las características que allí se señalan como son entre otras: organización sin fines de lucro, de propiedad colectiva, unidad productora de servicio social, en fin organizaciones sin fines de lucro que desarrolla los principios y valores de la economía social, solidaria, participativa y comunal”
Asimismo, el apoderado judicial de la recurrente, alegó que el acto administrativo fue fundamentado con hechos que nunca ocurrieron, ya que “(…) la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad (…)”, incurriendo así la mencionada Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho.
La representación judicial concluyó que la Administración Parafiscal no puede presumir hechos, ni dictar actos administrativos fundamentados en hechos que no han sido comprobados, pudiendo estos no existir o que estén inadecuadamente configurados, y por lo tanto estar viciado de falso supuesto.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Asociación Civil Club Miranda, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a verificar la legalidad del acto administrativo contenido en la Orden Nº 210.100-343-332 de fecha ocho (08) de octubre de 2010, emanada de la Dirección Ejecutiva del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y por lo tanto determinar: i) La Incompetencia Funcionarial que incurre el acto administrativo, ii) Vicio en la notificación del acto administrativo recurrido, iii) Inmotivación del acto recurrido, iv) El Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho del acto administrativo recurrido, en cuanto a si la Asociación referida, califica como sujeto pasivo del aporte del medio por ciento (½%) de conformidad con lo previsto tanto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como en el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCES.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
Incompetencia Funcionarial
La recurrente solicitó la nulidad absoluta de la Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2013-06-43, de fecha 04 de julio de 2013, en virtud de que el funcionario Gerente General De Formación Profesional Luis Gerónimo Berrizbeitia, “se encuentra únicamente facultado para suscribir el (sic) CONSTANCIAS de NO APORTANTE de las instituciones privadas que se encuentre EXPCEPTUADOS (sic) DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 17 DE LA LEY DEL INCES, y en ningún momento se encuentra FACULTADO para suscribir providencia administrativa que imponga a institución privada como APORTANTE DEL TRIBUTO PARAFISCAL…”.
En tal sentido, se observa que la competencia tiene especial significación en materia tributaria, por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

A los fines de emitir pronunciamiento sobre la supuesta incompetencia, que según la contribuyente afecta la validez del acto administrativo por él recurrido, esta Juzgadora considera pertinente, en primer lugar, traer a colación el contenido del numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es del siguiente tenor:

”Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
<

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido. Resaltado de esta Instancia Judicial”

Del numeral previamente trascrito, se puede inferir, entre otras cosas, las previsiones indicadas taxativamente por el legislador con el objeto de precisar las circunstancias que ocasionan la nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares, entre las cuales se puede observar la relacionada la incompetencia manifiesta.

Ahora bien, sobre la mencionada obligación la cual constituye un requisito de forma de los actos administrativos o como se ha interpretado al omitir el mismo, vicio de incompetencia del funcionario, se han pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 161 del 03 de marzo de 2004, al señalar que:

“…La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador…”.

En tal razón, este Tribunal observa que mediante la Gaceta Oficial Nº 390.517, de fecha 27 de diciembre de 2011, el ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), delegó al funcionario Luis Gerónimo Berrizbeitia Quintero, titular de la cédula de identidad Nº 13.546.261, Gerente General de Formación Profesional del INCES, designado mediante Orden Administrativa Nº P-2011-11-088 de fecha 23 de noviembre de 2011, las atribuciones de los actos y documentos que se señalan a continuación: “(…) 5. Emitir y suscribir las constancias de no aportante a ser otorgadas e (sic) las Empresas del Estado, órganos y entes de la Administración Pública y/o instituciones privadas, que no se encuentren obligados o estén exceptuados de conformidad con lo establecido en el artículo 17 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educción Socialista (INCES), a cancelar los aportes establecidos en los artículos 14, numerales 1 y 2 y 15 de la Ley del INCES (…)”
“(…) 9. Decidir los recursos jerárquicos que sean interpuestos por personas naturales o jurídicas, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.” (Resaltado por el Tribunal)
Por lo antes trascrito, este Órgano Jurisdiccional observa que el funcionario Luis Gerónimo Berrizbeitia Quintero, Gerente General de Formación Profesional del INCES, estaba facultado por el Presidente del INCES, a través de Gaceta Oficial Nº 390.517, a los fines de emitir actos administrativos, en consecuencia el prenombrado funcionario era competente para dictar la Resolución Nº MPPCT-INCES-DRARJD-CA-OA-2012-0062, de fecha 26 de marzo de 2012, y en consecuencia, este Tribunal desestima el alegato formulado por la representación judicial de la contribuyente en cuanto a la incompetencia funcionarial. Así se declara.
Vicio de Inmotivación
En cuanto al vicio de inmotivación alegado por la recurrente, en el cual a su decir, la Administración Tributaria citó solamente las agravantes de los numerales 1 y 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario; asimismo, no justificó la reincidencia, ni la supuesta magnitud monetaria o la gravedad del ilícito, y por tal razón debió atenerse a indicar sobre los puntos en los cuales su representada ha sido reincidente, a los fines de que la Asociación Civil Club Miranda, pudiera ejercer efectivamente el derecho a la defensa.
Vale destacar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos estableció en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa de la ley así lo disponga, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada ley.
Así, del análisis de las citadas normas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Además, la jurisprudencia ha interpretado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa. (Criterio del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa expuesto en sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, reiterado entre otras, en sentencias Nros. 00387 y 00502 de fechas 16 de febrero de 2006 y 22 de marzo de 2007, casos: Valores e Inversiones C.A. y Complejo Siderúrgico de Guayana C.A. -COMSIGUA-, respectivamente.
De esta manera, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo, de obligada observancia por parte de la Administración.
Aplicando la doctrina sostenida por la Sala Político-Administrativa del Alto Tribunal, y vistas las razones expresadas en el acto administrativo cuestionado, encuentra este Juzgado suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en el mismo, por cuanto se desprende que la Administración Parafiscal mediante dicho acto, declaró improcedente el escrito descargos interpuesto por la contribuyente y en consecuencia raticó el Acta de Reparo Nº 0001-12-1086, de fecha 19 de septiembre de 2012, emanada por la Gerencia General de Tributos adscrita al INCES, asimismo la contribuyente no demostró la supuesta inmotivación en el acto administrativo recurrido.
Aunado a lo expuesto, el Tribunal considera que no fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que tuvo la posibilidad de ejercer las acciones respectivas a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, igualmente tuvo conocimiento de las sanciones impuestas mediante los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario.
Falso Supuesto
En relación al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, observa este Tribunal que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
Así en cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno señalar los términos siguientes:
La regulación general de las exenciones, se encuentra establecida en los artículos 3, 4, 73 y 77 del Código Orgánico Tributario vigente, las cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 4.- Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
(…)
2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; (…).”
“Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas”.
“Artículo 73.- Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley. (…).”
“Artículo 76.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Poder Ejecutivo”.

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

Al respecto, ha puesto de relieve la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la exención se erige como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del impuesto, más no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria.

Así las cosas, dispone la regulación específica en materia de excepciones de los aportes establecidos en el artículo 17 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.986 del 08 de julio de 2008, lo siguiente:
“Artículo 17.- Quedan exceptuados de los aportes establecidos en el artículo 15 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley los órganos y entes del Estado (...) y cualquier otro tipo de asociación sin fines de lucro y que desarrolle los principios y valores de la economía social, solidaria, participativa y comunal. (Resaltado del Tribunal).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Jurisdicente observa que la primera condición para el otorgamiento de la exención establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, es aquella referente a la falta de finalidad de lucro de aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales por las actividades que realizan.
Al respecto, este Tribunal considera conveniente transcribir el contenido del artículo 1.651 del Código Civil venezolano, cuyo texto dispone lo siguiente:

“Artículo 1.651.- Las sociedades civiles adquieren personalidad jurídica y tienen efecto contra terceros desde que se protocoliza el respectivo contrato en la Oficina Subalterna de Registro Público de su domicilio.
Si las sociedades revisten una de las formas establecidas para las sociedades mercantiles, adquieren personalidad jurídica y tendrán efecto contra terceros, cumpliendo las formalidades exigidas por el Código de Comercio.
Respecto de los socios entre sí, la prueba de la sociedad deberá hacerse según las reglas generales establecidas en el presente Código para la prueba de las obligaciones.”.

Precisado lo anterior conforme a la consulta de calificación de no aportante y atendiendo al contenido del Documento Constitutivo Estatutario de la ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, asociación civil inscrita ante Registro Público del Primer Circuito del Municipio Sucre del Estado Miranda, bajo el Nº 5, Tomo 34, Protocolo 1, en fecha 27 de julio de 1978, el cual fue reformados en fecha 09 de octubre de 1991, por ante ese mismo registro, bajo el Nº 42, tomo 5, Protocolo 1, mediante el cual tiene como objeto principal “... fomentar entre sus miembros la práctica de toda clase de deportes, así como cualesquiera otras actividades sociales y de naturaleza cultural…” asimismo señala que “…El Club Miranda no tiene fines de lucro y por lo tanto no distribuirá entre sus miembros participaciones o dividendos…”.
Este Tribunal observa que a efectos de comprobar si el acto administrativo bajo examen adolece del vicio de falso supuesto por calificar a la asociación recurrente como sujeto pasivo de la contribución al INCES por el dos por ciento (2%) y medio por ciento (½%), debe partirse primero del análisis de las normativas que resultan aplicable, vistas las reformas que ha sufrido la Ley que regula al Instituto exactor a lo largo de la tramitación de la presenta causa.
En tal sentido, se observa que en la consulta tributaria debatida, se interpretan normas bajo la vigencia de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 29.155 del ocho (08) de enero de 1970, puesto que los períodos sujetos a la verificación efectuada por la Administración Tributaria Parafiscal, se encuentran comprendidos desde el tercer trimestre de 2003 al segundo trimestre de 2007 (según informe de verificación constante al folio 92 del expediente judicial), y las disposiciones contenidas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008, ya que el acto administrativo recurrido así lo establece.
Así, en cuanto a los medios que disponía el INCE para sufragar sus gastos, la Ley de 1970, instituía:
“Artículo 10.-
(…)
1.- Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2.- El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.”

Del mismo modo con la entrada en vigencia la Ley de INCES de 2008, se preceptúa lo siguiente:
“Artículo 14.- El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia. El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectúo el pago indebido.”

Con relación a los sujetos pasivos de las contribuciones anteriormente transcritas, la vigente Ley del INCES prevé:

“Artículo 15.-Todas las personas naturales y jurídicas, así como todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, que dan ocupación a cinco (5) o más trabajadores, están en la obligación de cotizar ante el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista el dos por ciento (2%) del total del salario normal, pagado a los trabajadores que les presten servicios.

Queda prohibido el descuento de cualquier cantidad de dinero a las y los trabajadores para el cumplimiento de la obligación establecida en el numeral 1 del artículo anterior.

Son contribuyentes del aporte señalado en el numeral 2 del artículo anterior, los obreros y empleados que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y quienes se desempeñen en todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional.”

Ahora bien, conforme al criterio del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), con ocasión a la solicitud de clasificación de no aportante, la Gerencia General de Consultaría Jurídica, en el acto administrativo recurrido indicó que: “(...) el solicitante no demostró mediante los documentos legales que reposan en el correspondiente expediente administrativo de la ‘ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA’ que ésta se encuandre en algunas de las excepciones previstas en el artículo 17 ejusdem; por cuanto la misma no cumple con las condicionantes previstos en la norma…”
Al respecto, debemos previamente señalar que cuando el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se encuentra en el curso de un procedimiento administrativo de determinación tributaria, como el aquí referido, debe constatar unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para emitir respuesta a la solicitud de calificación de no aportante. Para ello, debe sujetarse a las siguientes reglas impuestas para la formación de la voluntad administrativa que quedará expresada en el acto de calificación de aportante o no de aportante:
1.-) Verificación de los hechos realmente ocurridos, sin omitir o distorsionar el alcance o significado de alguno de ellos.
2.-) Encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos y abstractos de la norma aplicable al caso concreto, derivando la consecuencia jurídica que el mandato jurídico atribuye a la realización o materialización de tales hechos.
Así, cuando el órgano administrativo encuadra su actuación bajo estos parámetros, habrá entonces, una perfecta correlación entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. De esta manera, la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrá conformado sin vicio alguno y apegado a Derecho.
La doctrina más calificada en la materia ha puesto de relieve lo siguiente:
“La administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de unos supuestos o hechos que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto.”
De lo anterior se puede colegir que el vicio de falso supuesto está referido al elemento causa o motivo de los actos administrativos, es decir, las razones o fundamentos en sí mismos, considerados de hecho y de derecho, invocados en apoyo al acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta o tergiversada de la realidad de los hechos, incurre en el vicio de falso supuesto por error de hecho.
Así las cosas, se observa que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fundamentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable rationae temporis, e igualmente obligada la ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, a retenerle a sus empleados y obreros el medio por ciento (1/2%) establecido en el ordinal 2º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2013-06-43 de fecha 04 de junio de 2013 emitido por Gerencia de Tributos adscrita al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debió entrar a analizar si el objeto de la recurrente, se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes es principalmente actividades deportivas y culturales, en cuyo caso, sus servicios son realizados sin fines de lucro y, en consecuencia, su actividad es de naturaleza exclusivamente civil.
Hechas las anteriores consideraciones, este Órgano Jurisdiccional estima necesario reiterar el criterio del tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, respecto a la calificación de la contribuyente como aportante o no aportante. (Vid., entre otras, Sentencia Nº 00260, de fecha 12 de marzo de 2013, caso: Asociación Venezolana De La Iglesia De Jesucristo De Los Santos De Los Últimos Día) el cual establece lo siguiente:
“(…) Del recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la Asociación (folios 1 al 28), se desprende que la controversia se circunscribe a determinar si la recurrente y sus trabajadores son sujetos pasivos de la contribución prevista en el artículo 10 (numerales 1 y 2) de la Ley sobre el Instituto de Capacitación Educativa (INCE) de 1970, así como en los artículos 14 (numerales 1 y 2) y 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, aplicables al caso concreto ambos instrumentos normativos en razón del tiempo.
Delimitada lo anterior, pasa la Sala a decidir y, al efecto, observa:
Las normas preceptuadas en los artículos 10 (numerales 1 y 2) y 11 de la Ley sobre el INCE de 1970, califican como contribuyente al patrono que se caracterice por: (i) ser un establecimiento industrial o comercial, y (ii) tener bajo su servicio cinco (5) o más trabajadores.
Igualmente, la lectura de los artículos 14 y 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008 (vigente desde el tercer trimestre de ese año), evidencia que el legislador amplió el universo de contribuyentes en relación a lo contemplado en la Ley de 1970, al establecer como aportante al patrono (persona natural o jurídica) que reúna las siguientes condiciones: (i) realice actividades de carácter industrial o comercial o se trate de alguna forma asociativa cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional que pertenezcan al sector privado; y (ii) cuente con cinco (5) o más trabajadores.
En sintonía con lo expuesto, esta Máxima Instancia estima necesario precisar que de verificarse la no realización por parte del patrono de actividades gravadas con el referido tributo, también deberá concluirse que no podrá gravarse al trabajador con esta contribución, toda vez que los aportes del 2% y del ½% van dirigidos exclusivamente a quienes realicen actividades industriales o comerciales y presten servicios o asesoría profesional, en virtud de lo cual solo en el caso de reunirse los requisitos legales que lo califican como sujeto pasivo, es cuando el patrono y sus trabajadores estarán obligados a pagar dicha contribución. Así se declara.
En el caso concreto, esta Alzada constata del documento protocolizado ante el Registro Subalterno del Segundo Circuito de Registro del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal en fecha 28 de enero de 1977, que la “Asociación Venezolana de la Iglesia de Jesucristo de los Santos de los Últimos Días” tiene como objeto realizar actividades culturales, sociales, de beneficiencia y educativas de naturaleza netamente religiosa (folios 55 y 56), situación que la propia Administración Parafiscal determinó en el acto administrativo impugnado (folio 87).
Así, se observa que la descrita Asociación no realiza actividades industriales o comerciales, ni presta servicio o asesoría profesional; en consecuencia, esta Máxima Instancia debe concluir que la recurrente y sus trabajadores, no se encuentran sujetos al aporte previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, (aplicable en razón del tiempo), así como tampoco en los artículos 14 y 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008. Así se decide.”

Esta sentenciadora considera que, cuando el acto emanado por la Administración Tributaria, en este caso el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2013-06-43 de fecha 04 de junio de 2013 emitido por Gerencia de Tributos adscrita al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), pretende imponer carácter de sujeto pasivo a una asociación sin fines de lucro, careciendo absolutamente de base legal, encontrándose el acto administrativo viciado de nulidad absoluta, puesto que es un vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo y por lo tanto es insubsanable. Configurándose un vicio de falso supuesto de hecho, y como consecuencia, extralimitando su potestad para gravar con la contribución establecida en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, y ordinal 2º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008. Así se decide.
Una vez resuelto el punto anterior en los términos que anteceden, debe este Órgano Jurisdiccional pronunciarse respecto al aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008, en este orden de ideas, se observa que el dispositivo del numeral 1º del Artículo 14 sobre el (INCE) establece:
“Artículo 14.- El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1º) Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios, o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las municipalidades(...).”

A su vez, el artículo 15 de la referida Ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores.
En orden a lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente traer a colación la doctrina jurisprudencial de la Sala Constitucional del Máximo Tribunal de la República, de fecha 23-05-2012, revisión constitucional interpuesta por la sociedad mercantil TECNOCONSULT S.A., contra la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de noviembre de 2006, signada con el N° 2655, a través de la cual se declaró sin lugar la apelación incoada contra la sentencia dictada, el 11 de julio de 2005, por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que desestimó el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Orden C.E.N° 1859-01-05, dictada, el 5 de junio de 2005, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el cual dejó sentado lo siguiente:
“(...)De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.
Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.
Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.
En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.
Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.
Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: Humberto Bauder) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.
En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este Máximo Tribunal y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara.
De conformidad con lo establecido en el artículo 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se ordena la publicación del presente fallo en la Gaceta Judicial de la República Bolivariana de Venezuela, bajo el título “sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la que se reinterpreta con carácter vinculante cuando el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil”.
En aplicación de los señalados criterios jurisprudenciales al caso bajo estudio, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente del documento constitutivo (Vid. Folios 147 y 148 del expediente), pudo este Órgano Jurisdiccional concluir que la ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, que su actividad realizada es principalmente deportivas y culturales, sin fines de lucro, conforme al vigente y vinculante criterio emitido por la Sala Constitucional del más Alto Tribunal de la República, son de naturaleza esencialmente civil y, por ende, no son susceptibles de gravabilidad.
Asimismo, se constata de los autos del expediente, que en fecha 03 de junio de 2014, fue consignado Oficio Nº SNAT/INTI/GR/DRCC7DCR-2-199364/2014/E002482, emanado por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrados de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se remitieron copias certificadas de las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la precitada Asociación Civil, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012, a los fines de la evacuación de la prueba de informes promovida por la recurrente. Evidenciándose con ello, que en el sistema que soporta la información tributaria del SENIAT se encuentran registradas dichas declaraciones de impuesto sobre la renta con la mención “ASOCIACION SIN FINES DE LUCRO”, en razón de lo cual este Tribunal aprecia que el Fisco Nacional reconoció a la contribuyente como una Asociación Civil sin fines de lucro.
En función de los argumentos que anteceden, se debe concluir que la recurrente, no es sujeto pasivo de la contribución respecto al aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial Nº 38.968 el ocho (08) de julio de 2008. Así se decide.
Con fundamento en lo antes expresado, debe este Juzgado declarar con lugar el recurso contencioso tributario ejercido, decidiendo no condenar en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2011-06-19 de fecha 4 de junio de 2013, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2013-06-43 de fecha 04 de junio de 2013, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los términos expuestos en el presente fallo.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL CLUB MIRANDA, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de septiembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo las tres y veinte de la tarde (3:20 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.

Asunto Nº AP41-U-2013-000459.-
YMB/voa.