REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 28 de septiembre de 2015 205º y 156º Recurso Contencioso Tributario Asunto: AF42-U-2001-000016 (1635) Sentencia Nº 0054/2015 Vistos: con informes de las partes. Contribuyente Recurrente: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de septiembre de 1954, bajo el número 544, Tomo 2-G. Apoderado Judicial: ciudadanos Manuel Torres Núñez, Rodolfo Plaz Abreu y Federico Araujo Medina, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 2.144.736, 3.967.035 y 3.558.947, inscritos en el Inpreabogado con los números 2.684, 12.870 y 11.372 Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual ratifican los reparos formulados con las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-01 GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-02, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-03, todas de fecha 21 de octubre de 1999 y emanadas de la misma Gerencia Regional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en los ejercicios fiscales: 01-10-1994 al 30-09-1995; 01-10-1995 al 30-09-1996; 01-10-1996 al 30-09-1997 y 01-10-1997 al 30-09-1998, bajo los siguientes conceptos: En la condición de contribuyente: 1. Omisión de ingresos: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 5.126.699.354,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 10.691.430.988,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 18.160.157.082,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 18.721.360.867,00 Costos no admisibles por falta de retención del impuesto: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 1.684.655.547,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 3.113.767.715,00 2. Diferencia en Reajustes por Inflación: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 376.460.592,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 258.467.177,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 111.329.461,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 1.035.052.931,00 3. Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 17.536.206,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 128.231.365,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 151.595.183,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 824.166.496,00 Sobre la confirmación de estos reparos, se determina: 4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs. 2.461.393.473,36, en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 4.909.879.598.26, en el ejercicio fiscal 1995/1996; Bs. 6.363.900.608,92, en el ejercicio fiscal 1996/1997; y la cantidad de Bs. (2.305.869.214,74), como impuesto a compensar en el ejercicio fiscal 1997/1998. 5. Se imponen multas por contravención, por disminución ilegítima de impuesto, por los montos de Bs. 2.584.463.147,00, en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 5.413.142.257.00, en el ejercicio fiscal 1995/1996; y Bs. 7.350.305.203,00, en ele ejercicio fiscal 1996/1997. 6. Se determinan Intereses moratorios por las cantidades de Bs. 3.566.080.539,00, Bs. 4.985.573.580,00 y Bs. 4.870.584.816,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996/ y 1996/1997, respectivamente. Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Representación judicial de la Administración Tributaria: ciudadana Graciela Maldonado, venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No.3.729.813, inscrita en el Inpreabogado con el No. 20.575, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República. Tributo: Impuesto sobre la Renta. I RELACIÓN Se inicia este proceso el día 03 de enero de 2001, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario el cual, actuando como Tribunal Distribuidor de causas en la jurisdicción contenciosa tributaria, la asignó al Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, el día 09 de enero de 2.001. Este Tribunal por auto de fecha 15 de enero de 2.001, ordenó formar el expediente No. 1.635. Posteriormente, al ser implantado en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, esta causa quedó identificada como Asunto AF42-U-2001-000016. En el mismo auto se ordenó notificas a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República, al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 08 de junio de 2001, admitió el Recurso Contencioso Interpuesto. Por auto de fecha 09 de julio de 2001, el Tribunal declaró la causa abierta a pruebas. En fecha 06 de agosto de 2001, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito promoviendo pruebas.Por auto de fecha 08 de agosto de 2001, el Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de prueba presentado por la representación judicial de la contribuyente. Por auto de fecha 21 de septiembre de 2002, admitió las pruebas promovidas por la contribuyente y fijó la fecha para la designación de los expertos contables para la realización de la prueba de experticia promovida por la contribuyente. Mediante acta levantada el día 26 de septiembre de 2.001, se deja constancia de la designación de los expertos contables. En la misma fecha fueron consignados a los autos escritos mediante los cuales los expertos manifiestan la aceptación de la designación de las cuales han sido objeto. Por auto fecha 03 de octubre de 2.001, el Tribunal fija el plazo para la realización de la prueba de experticia. Por auto de fecha 19 de diciembre de 2.001, el Tribunal otorga prórroga del plazo para la realización de la experticia contable. Por auto de fecha 06 de marzo de 2.002, el Tribunal deja constancia de la presentación del Informe Pericial y advierte sobre derecho de las partes para hacer observaciones a dicho informe. Por auto de fecha 03 de abril de 2002, 3l Tribuna deja constancia de la apertura de una segunda pieza del expediente judicial. Por auto de fecha 03 de abril de 2002, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso probatorio y fija del décimo quinto (15º) día siguiente de despacho para la realización del acto de informes. En fecha 13 de mayo de 2002, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de informes. En la misma fecha, también presentó escrito de informes la representación judicial de la República. En fecha 10 de junio de 2002, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de observaciones a los informes. Por auto de fecha 14 de junio de 2002, el Tribunal acuerda prórroga a la contribuyente para consignar recaudos requeridos previamente por el Tribunal. En fecha 03 de julio de 2002, la representante judicial de la República consigna copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente. Por auto de fecha 03 de julio de 2002, el Tribunal acuerda abrir una Pieza Anexa “A”, con foliatura independiente, para la incorporación de la copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente, consignada por la representación judicial de la República. Mediante escrito consignado el 12 de julio de 2002, la representación judicial de la contribuyente da respuesta respecto a los recaudos que le fueron requeridos con el auto para mejor proveer de fecha 22 de mayo de 2002. Por auto de fecha 15 de julio de 2002, el Tribunal dice “Vistos” y en entra en la etapa para dictar sentencia. II ACTO RECURRIDO La Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual ratifican los reparos formulados con las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-01 GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-02, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-03, todas de fecha 21 de octubre de 1999 y emanadas de la misma Gerencia Regional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en los ejercicios fiscales: 01-10-1994 al 30-09-1995; 01-10-1995 al 30-09-1996; 01-10-1996 al 30-09-1997 y 01-10-1997 al 30-09-1998, bajo los siguientes conceptos: En la condición de contribuyente: 1. Omisión de ingresos: 1.1 Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 5.126.699.354,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 10.691.430.988,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 18.160.157.082,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 18.721.360.867,00 1.2 Costos no admisibles por falta de retención del impuesto: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 1.684.655.547,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 3.113.767.715,00 2. Diferencia en Reajustes por Inflación: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 376.460.592,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 258.467.177,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 111.329.461,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 1.035.052.931,00 3. Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 17.536.206,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 128.231.365,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 151.595.183,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 824.166.496,00 Sobre la confirmación de estos reparos, se determina: 4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs. 2.461.393.473,36, en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 4.909.879.598.26, en el ejercicio fiscal 1995/1996; Bs. 6.363.900.608,92, en el ejercicio fiscal 1996/1997; y la cantidad de Bs. (2.305.869.214,74), como impuesto a compensar en el ejercicio fiscal 1997/1998. 5. Se imponen multas por contravención, por disminución ilegítima de impuesto, por los montos de Bs. 2.584.463.147,00, en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 5.413.142.257.00, en el ejercicio fiscal 1995/1996; y Bs. 7.350.305.203,00, en ele ejercicio fiscal 1996/1997. 6. Se determinan Intereses moratorios por las cantidades de Bs. 3.566.080.539,00, Bs. 4.985.573.580,00 y Bs. 4.870.584.816,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996/ y 1996/1997, respectivamente. El fundamento fáctico de los reparos confirmados es el siguiente: En cuanto al reparo por “omisión de ingresos”, en acto recurrido se señala: “(…) La contribuyente REFINADORA DE MAÍZ (REMAVENCA), imputó por concepto de "Ingresos Brutos" las cantidades de Bs.29.897.577.518,00, Bs.71.651.015.045,00 Bs.105.195.046.059,00 y Bs.109.835.956.069,00, en sus declaraciones definitivas de rentas Nros. 064279, 0877616, 0612085 y 058591, presentadas en fecha 02-01-96, 27-12-96, 29-12-97 y 29-12-98, ello a los fines de la determinación del enriquecimiento neto para los ejercicios fiscales 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96,01-10-96 al 30-09-97 y 01- 10-97 al 30-09-98, respectivamente. La fiscalización, una vez realizado el análisis de los registros, comprobantes, facturas y demás documentos que amparan tales partidas, determinó que los supra citados ingresos fueron sub-valorados, por lo que determinó que las cantidades correctas a incluir por concepto de ingresos brutos para cada ejercicio investigado ascienden a Bs.35.024.276.872,00, Bs.82.342.446.033,00, Bs.123.355.203.141,00, Bs.128.557.316.936,00, ello por cuanto en fecha 29-06-92, la contribuyente de autos suscribió un contrato privado con la empresa DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, con una duración de diez (l0) años, es decir, al 01-07-02, mediante el cual encomienda a esta, "( ... ) todo el proceso de distribución, comercialización y venta de los productos por ella manufacturados ( ... )", así mismo, acuerdan que "(. .. ) en razón de las actividades realizadas por cada una de las partes en el proceso de producción, transporte, almacenamiento, preservación, venta y recaudación de fondos, cada una de ellas se hará acreedora de una parte del precio obtenido finalmente por DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A la cual fijará el precio, teniendo en cuenta el precio estimado de venta al consumidor final ( ... )". Ahora bien, la actuación fiscal considera, que el documento privado parcialmente transcrito, no es más que "( ... ) un contrato de comisión con todas las características de lo que se conoce como ventas a consignación ( ... )", tal como se evidencia en los asientos efectuados por la contribuyente en su contabilidad para registrar las operaciones de traslado de inventario de mercancías y de las ventas; en consecuencia, el título de la propiedad de los productos, mientras no hayan sido vendidos por DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, sigue perteneciendo a la contribuyente y por ende son incluidos en su inventario, toda vez, que esta lo que debe percibir es una comisión por los servicios prestados a la contribuyente, por concepto de distribución, comercialización y venta de sus productos, por lo tanto, concluye la fiscalización, que la contribuyente registró los costos de dichas ventas, más no es así en su totalidad, por cuanto omite la parte que le corresponde a DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, por concepto de servicios prestados y es a "(. .. ) Remavenca a quien le corresponde registrar los costos e ingresos en su totalidad". Por otra parte, es menester destacar que el convenio privado suscrito entre ambas empresas no puede ser oponible al fisco, mucho menos, cuando con ello se pretende transgredir sus derechos. La contribuyente debió registrar y declarar la totalidad de los ingresos por concepto de las ventas de sus productos, así como asentar en sus costos y/o gastos la comisión pagada a DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, por concepto de servicios prestados y declarada como tal, previo cumplimiento del requisito de retención, por lo que de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 38 de su Reglamento, procedió a incorporar a los ingresos brutos globales las cantidades de Bs.5.126.699.354,00, Bs. 10.691.430.988,00, Bs.18.160.157.082,00 y Bs.18.721.360.867,00, para cada uno de los ejercicios investigados. La contribuyente REMAVENCA, declaró por concepto de "Costos de Ventas" las cantidades de Bs.20.464.633.396,00 y Bs.42.683.270.463,00, conformados entre otras partidas por la de "servicios prestados pagados o abonados en cuenta" que ascienden a los montos de Bs.1.684.655.547,00 y Bs.3.113.767.715,00, en sus declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 01-10-94 al 30-09-95 y 01-10-95 al 30-09- 96, respectivamente. La fiscalización, una vez realizado el análisis de los registros, comprobantes, facturas y demás documentos que amparan tales partidas, determinó que las cantidades correctas a incluir por concepto de "Costo de Ventas" ascienden a Bs.18.779.977.849,00,00 y Bs.39.569.502.748,00, lo que origina reparos por las cantidades de Bs.1.684.655.547,00 y Bs.3.113.767.715,00, ello, porque la contribuyente REMAVENCA, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada, sobre los pagos por concepto de servicios prestados, pagados o abonados en cuenta a OWENS ILLINOIS, MAMPA, ROTOVEN, BOLSERA VENEZOLANA, DOMINGUEZ y COMPAÑÍA y CARTONAJE FLORIDA en contravención con las disposiciones contenidas en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1.994) en concordancia con los artículos 9, numerales 11 y 10 de los Decretos Reglamentarios Nros. 2.927, 507 y 1.344 de fechas 13-05-94, 28 12-94 y 29-05-96, respectivamente; en consecuencia, la contribuyente incumplió con un requisito imprescindible para gozar de la deducibilidad de tales erogaciones de conformidad con lo establecido en el parágrafo sexto del citado artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 01-07-94, en vista de lo antes expuesto, la fiscalización rechazó en el rubro "costo de ventas" las cantidades de Bs.1.684.655.547,00 y 8s.3.113.767.715,00, por no ser deducibles a los efectos fiscales, para los ejercicios económicos 01-10-94 al 30-09-95 y O 1-10-95 al 30-09-96, respectivamente. (…)” En el reparo “Diferencia en el reajuste por inflación”, indica “(…) La contribuyente en sus declaraciones definitivas de rentas, para los ejercicios fiscales 01- 10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96,01-10-96 al 30-09-97 y 01-10-97 al 30-09-98, disminuyó su enriquecimiento neto gravable en las cantidades de Bs.3.076.757.006,00, Bs.10.054.835.149,00 Bs.5.528.112.963,00 y Bs.18.0 16.398.193,00, respectivamente, por concepto de pérdida de ajuste por inflación. La actuación fiscal constató que las referidas pérdidas fueron sobrestimadas en las cantidades de Bs.376.460.592,00, Bs.258.467.177,00, Bs.111.329.461,00 y Bs.1.035.052.931,00, para cada uno de los ejercicios investigados, tal sobrestimación se originó por acumular en exceso en la partida de "Reajuste por Inflación", como una disminución de la renta gravable, el incremento de valor del patrimonio neto, toda vez, que la contribuyente imputó como un aumento de patrimonio ocurrido durante cada uno de los ejercicios gravables, la recuperación de cuentas por cobrar correspondientes a un ejercicio anterior al gravable, de empresas afiliadas a ella, entre el mes del cobro de las señaladas cuentas y el del cierre del ejercicio gravable, transgrediendo con estos hechos, los artículos 103 Y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como, los artículos 97 y 98 de su Reglamento. En consecuencia, la fiscalización procedió a modificar el "Reajuste por Inflación" en las cantidades de Bs.376.460.592,00, Bs.258.467.177,00 Bs. 11.329.461,00 y Bs.1.035.052.931,00 y a determinarlo por los montos de Bs.2.700.296.414,00, Bs.9.796.367.972,00, Bs.5.416.783.502,00 y Bs.16.981.345.262,00, como una disminución a la renta neta gravable para los ejercicios fiscales 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30- 09-96, 01-10-96 30-09-97 y 01-10-97 al 30-09-98, respectivamente. (…)” El reparo por rechazo de “Rebajas de Impuesto por inversiones improcedentes.” “(…) Por una parte, la contribuyente de autos, en sus declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios fiscales 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96, 01-10- 96 al 30-09-97 y 01-10-97 al 30-09-98, solicitó como rebajas de impuesto por inversiones las cantidades de Bs.84.808.227,00, Bs.345.229.384,00 Bs.608.553.365,00 y Bs.3.770.770.470,00, sumas estas, equivalentes al veinte por ciento (20%) del monto neto de las inversiones efectuadas en "Activos Fijos" de Bs.424.041.137,00, Bs.1.726.146.919,00 y Bs.3.042.766.826,00, para los tres primeros ejercicios, respectivamente. La fiscalización, una vez realizado el análisis de los registros, comprobantes, facturas y demás documentos que amparan tales rebajas de impuestos, determinó que las supra citadas cantidades incluyen rebajas por montos que ascienden a Bs.17.536.206,00, Bs.128.231.365,00, Bs.151.595.183,00 y Bs.824.166.496,00, para los respectivos ejercicios, rechazados fiscal mente, ello, por cuanto la contribuyente REMAVENCA, al momento de determinar el porcentaje de rebaja de impuesto por inversión, lo efectúa sobre los activos fijos (nuevos) ajustados por inflación a la fecha de cierre, contraviniendo así lo pautado en los artículos 2 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para los ejercicios investigados. En consecuencia, la actuación fiscal procedió a rechazar las cantidades correspondientes al 20% de rebaja de impuesto por inversión de las diferencias entre el valor neto según libros ajustados por la inflación y el valor neto según libros históricos, las cuales ascienden a Bs.17.536.206,00, Bs.128.231.365,00 Bs.151.595.183,00 y Bs.824.166.496,00, para los ejercicios fiscales investigados. (…)” III ALEGATOS DE LAS PARTES a. De la Contribuyente: La representación judicial de la contribuyente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, plantea las siguientes alegaciones: Vicio en la causa del acto administrativo recurrido. En el desarrollo de esta alegación, después de explicar manera como ocurre este vicio, su afectación en el acto recurrido y su consecuencia, para lo cual hace valer la sentencia de fecha 22 de abril de 1988, de la Corte Primero de lo Contencioso Administrativo; y comentarios doctrinario de Román Duque Corredor (La causa del Acto Administrativo, Revista de Derecho Publico No. 29-Editorial Jurídica Venezolana, página 65), considera que, en el presente caso: “(…) … el vicio en la causa se verifica cuando la Administración Tributaria (a) yerra en la apreciación de los hechos concretamente las operaciones mercantiles realizadas entre nuestra representada y la sociedad mercantil PROMESA, C.A, concluye que entre ambas existe un contrato de comisión mercantil para la venta de los productos elaborados por aquella y, por ende, “ha debido registrar y declarar la totalidad de los ingresos por concepto de venas de sus productos”, efectuadas a través de PROMESA, e “igualmente registrar en sus costos y/o gastos de comisión pagada a Distribuidora PROMESA”, (b) aprecia erróneamente la realidad sobre adquisiciones efectuadas por nuestra representada a las empresas OWENS ILLINOIS, MANPA, ROTOVEN, BOLSERA VENEZOLANA, DOMINGUEZ Y COMPAÑÍA Y CARTONAJE FLORIDA, de empaques ( bolsas sacos), envases (botellas y latas), cajas de cartón y etiquetas, al señalar que las mismas implican una obligación de hacer, calificable como prestación de un servicio y, por consiguiente, sujetas a retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, (c) interpreta erradamente las normas aplicables en materia de deducibilidad de los gastos en el impuesto sobre la Renta (Leyes de 1994 y 1995) y en materia de agentes de retención (Código Orgánico Tributaria), (d) interpreta equivocadamente las disposiciones de la ley de Impuesto Sobre la renta en materia de ajuste por inflación, (e) yerra en la aplicación de las normas relativas al beneficio fiscal de las rebajas por inversiones en materia de Impuesto Sobre la Renta y su ajuste por inflación (f) tergiversa las normas aplicables en materia de intereses moratorios previstos en el Código Orgánico Tributario, (g) no aplica eximentes de responsabilidad Penal Tributaria (artículo 79 del Código Orgánico Tributario) y (h) obvia la existencia en este caso de atenuantes de responsabilidad Penal Tributaria (artículo 85 del Código Orgánico Tributario)” (Subrayado en la transcripción) (…)” Contrato de mancomunidad celebrado entre Refinadora de Maíz Venezolana, C.A (Remavenca) y Distribuidora Promesa, C.A (Promesa) En este alegato, plantea que la Administración Tributaria incurrió en un error de apreciación al considerar que entre REMAVENCA y DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, existe un contrato de comisión mercantil, donde PROMESA, C.A (Promesa) vende en nombre propio y por cuenta de REMAVENCA, los productos elaborados por esta, obteniendo una contraprestación. Que las conclusiones a las que arribó la fiscalización se originan de una inexacta apreciación de las operaciones mercantiles realizadas entre estas dos empresas y afirma que el contrato celebrado es de mancomunidad en donde Remavenca y Promesa comparten esfuerzos para obtener un logro económico. Que las obligaciones entre las partes (Remavenca y Promesa) son principales, siendo meramente una figura contractual que es, corporativa y fiscalmente transparente, por tanto al tratarse de obligaciones principales para ambas empresas, la remuneración obtenida es en razón del esfuerzo o actividad desplegada como principal y necesaria para obtención no solo del producto (fabricación), sino también, para su comercialización. Que No se trata como erradamente interpreta la administración de un contrato con todas las características de lo que se conoce como ventas o consignación, pues promesa no se limita a recibir la mercancía para posteriormente distribuirlo y venderla, sino que va más allá e implica la realización de actividades logísticas necesarias para lograr el cometido económico. Que resulta errada la pretensión fiscal de incluir dentro de los ingresos de Remavenca, la totalidad de los ingresos obtenidos por Promesa, por la venta de su productos, pues una parte de dichos ingresos le pertenecen a ésta en propiedad como contraprestación o ganancias por su gestión, e igualmente, resulta errada la pretensión de incluir dentro del costo de Remavenca, la supuesta comisión pagada a Promesa, pues tal comisión no existe, toda vez no estamos frente a un contrato de comisión mercantil. Improcedencia de la obligación de Retener sobre los pagos por compras de bienes muebles. En esta alegación, argumenta: Que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de hecho, cuando considera que las adquisiciones efectuadas a las empresas OWENS ILLINOIS, MANPA, ROTOVEN, BOLSERA VENEZOLANA, DOMINGUEZ y COMPAÑÍA y CARTONAJE FLORIDA, por empaques, envases, cajas de cartón y etiquetas, implicaron una obligación de hacer, calificable como una prestación servicio y por consiguiente sujeta a retención de impuestos, cuando en realidad se trata simplemente de la adquisición de bienes muebles y por ende, no sujetas a retención. Que no existe previsión legal alguna que obliga a contribuyente a efectuar retención por compra de bienes muebles y por pretender incluir dentro de la noción de servicios las compras de envases, empaques y etiquetas, por contener éstas emblemas, signos, dibujos, logos o cualquier otro tipo de distintiva vinculada a mi representada o al producto que ella fabrica, sería desconocer que para la fabricación de un producto que será enajenado posteriormente es necesario un hacer, confundiendo el servicio con la venta del bien propiamente tal. Que se trata de una simple operación de compra venta, de determinados bienes muebles para poder ofrecer en el mercado el bien objeto de la actividad social de Remavenca, y que resultaría absurdo calificar este tipo de operación como servicios por el simple hecho que tengan impresos logotipos o marcas comercializadas por su representada, pues de aceptarse tal interpretación, la compra venta de cualquier producto que incluya lagos, marcas o distintivos tendría que ser calificada como servicios. Que el error de la Administración Tributaria reside al interpretar que esta frente a un servicio sujeto a retención y no frente a una compra de un bien mueble, es por lo que incurre en un falso supuesto de hecho, razón por la cual, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicita se declare la nulidad de los reparos formulados por este concepto. Rechazo de costos por falta de retención constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario. Al impugnar este reparo, alega: Que a Administración Tributaria al desconocer la deducción de los referidos costos basada en la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, que establece una sanción distinta a las establecidas en el Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento relativo al pago del tributo, está sancionando doblemente a su representada por un mismo hecho, violando el principio constitucional contenido en el ordinal 8 del artículo 60 de la Constitución Venezolana de 1961, según el cual "nadie puede ser condenado dos veces por el mismo hecho". Que los referidos reparos se encuentran viciados de ilegalidad e inconstitucionalidad al haberse dictado con base en una disposición consagratoria de una sanción no contemplada en el Código Orgánico Tributario, violando el principio de supremacía de las leyes orgánicas contemplado en el artículo 163 de la Constitución República (1961), según el cual "Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas, se someterán a las normas de ésta", así como el principio del non bis in idem, por lo que solicita sea aplicada preferentemente el texto constitucional al decidir el Sumario, de conformidad con lo dispuesto en sus artículos 46 y 117 y, en consecuencia, se revoquen los reparos en cuestión. Reparo por supuesta diferencia en el reajuste por inflación. Al contradecir la confirmación de este reparo, expresa: Que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación del artículo 104 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (vicio legal en la base del acto administrativo), pues, a tales disminuciones de las cuentas por cobrar, los fiscales le rechazan el carácter de aumentos patrimoniales en los términos del artículo mencionado. Que las referidas disminuciones de cuentas por cobrar, producidas en el ejercicio gravable, que fueron excluidas del patrimonio neto al inicio del ejercicio, deben ser tratadas como variaciones del patrimonio, y por lo tanto debe restituirse el mismo desde la fecha en que tales acreencias desaparecen del balance hasta la concurrencia del monto excluido al inicio, y en virtud de ello, proceder a su ajuste en los términos previstos en el citado artículo 104. Determinación de la base de cálculo de las rebajas por nuevas inversiones. En esta alegación, expone: Que el valor para el cálculo de las rebajas por inversión debe ser el costo de adquisición de los activos previa inclusión de los ajustes por inflación, por cuanto el criterio expuesto por la Administración Tributaria obvia objetivos específicos del sistema de ajuste por inflación, en razón de que estos ajustes van más allá de encontrar las utilidades o pérdidas monetarias gravables o deducibles, provenientes de la estructura financiera o patrimonial del contribuyente durante el período gravable; también está orientado a expresar en moneda constante los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, de manera tal que cualquier ganancia o pérdida mobiliaria o inmobiliaria, sea calculada a través de valores de igual poder de compra. Que más allá de la aplicación de la norma contenida en el artículo 58 ejusdem, es evidente la necesaria complementariedad con las normas que consagran el ajuste por inflación (artículos 95 al 98 y siguientes de la Ley de Impuesto Sobre La Renta), como esquema orientado a determinar la utilidad o pérdida monetaria a ser computada dentro de la renta neta global del contribuyente. Que la Administración obvia expresas disposiciones de la ley en materia de costos, depreciación, ajuste por inflación y rebajas por inversiones, que deben ser interpretadas de manera concatenada para determinar la base del cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos destinados a la producción de la renta y que permiten establecerla sobre el valor neto actualizado de dichos activos, siendo entonces improcedente el rechazo de la rebaja que efectúo la fiscalización, en consecuencia, solicita que se dejen sin efecto los reparos formulados. Que Administración Tributaria aplicó erróneamente la base legal, lo cual configura un vicio de fondo del acto administrativo susceptible de ser anulado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Improcedencia de las Multas. Al impugnar las multas impuestas lo hace en los siguientes términos: Que los reparos efectuados por la fiscalización son improcedentes; en consecuencia, resulta igualmente improcedente la aplicación de la sanción. En supuesto negado de la procedencia de los reparos, plantea que la multa sea declarada improcedente, toda vez que la actuación que desplegó su representada fue siempre sin ánimos de causar perjuicio al Fisco Nacional, habiendo actuado en todo caso, movida por un error de hecho y de derecho excusable al considerar que el pago efectuado por compras de envases, empaques, etiquetas y cajas de cartón, no implicaba la obligación de retener, asimismo, cuando incluyó como un aumento del patrimonio, la recuperación de las cuentas por cobrar a empresas afiliadas del ejercicio anterior, y las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos debían calcularse sobre el valor neto del bien ajustado por inflación y no sobre el valor histórico, no existiendo por tanto, elementos subjetivos o culpabilidad, lo que constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria según lo previsto en el numeral e del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es decir, el error de hecho y de derecho excusable. b. De la Administración Tributaria. La representante judicial de la en su escrito del acto de informes, confirma el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos: En cuanto a los alegatos expuestos por la contribuyente al impugnar el reparo por omisión de ingresos, expone: “(…) En primer lugar se advierte que el recurrente, en esta instancia jurisdiccional plantea situaciones totalmente inconsistentes con respecto a lo alegado en el escrito de descargos y que sirven de sustento a la decisión contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30-11-2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central, que confirma las actas fiscales levantadas a la referida contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales del 01-10-94 al 30-09-95; 01-10-95 al 30-09-96; 01- 10-96 al 30-09-97 y 01-10-97 al 30-09-98. En efecto, en los descargos en cuestión la recurrente invocó para sustentar su alegato de "vicio en la causa" de los reparos, aludiendo al parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ante tal planteamiento la Administración Tributaria, decidió en los siguientes términos: " ... Respecto a la alusión efectuada por la representación, en su escrito de descargos, al parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es menester destacar, que la controversia planteada no encuadra dentro de los supuestos previstos en la señalada norma, asimismo, la posición adoptada por la Administración Tributaria respecto a tal disposición, es la no aplicación de la misma, por cuanto es necesario para su aplicación que se determinen los supuestos que permitan configurar la unidad económica, las circunstancias de modo y tiempo en que debe producirse la consolidación, para lo cual, es conveniente dictar normas de carácter general como sería un Reglamento ... " Por ello, si tal norma constituyó la defensa del recurrente, y en tal sentido se pronunció la Administración en la Resolución que decide el Sumario abierto a tales reparos, resulta totalmente inadmisible, que el recurrente a fin de sustentar sus defensas invoque en esta instancia jurisdiccional situaciones fácticas tanto de hecho como derecho totalmente distintas a las que dieron origen a la decisión hoy impugnada, por cuanto no fueron las defensas que dieron origen al parecer y sustento jurídico de la Administración Tributaria. Ahora bien, en la instancia jurisdiccional la recurrente alega nuevamente el vicio señalado pero esta vez en relación a la disposición contenida en el parágrafo Segundo del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, arguyendo que las conclusiones a las que llega la Administración son consecuencia de "... una inexacta apreciación de las operaciones mercantiles realizadas con PROMESA, pues lo cierto es que entre ambas empresas se celebró un contrato de mancomunidad, en virtud del cual, tanto REMANVENCA como PROMESA, aúnan esfuerzos para la obtención de un logro económico, que en su parecer es una forma de unión temporal de empresas, la cual ha sido tratada por la doctrina internacional mediante la utilización de una variada terminología " ... que responde a la necesidad de tener que verter en conceptos jurídicos las realidades económicas de difícil delimitación ... Así las cosas, la mancomunidad es una figura que adoptan dos personas o entes jurídicos privados mediante la cual proceden a aunar esfuerzos para la realización o ejecución de una obra o proyecto. En la mancomunidad las empresas que lo integran ejercen una misma actividad económica o actividades conexas, que se conjugan en una organización común con el fin de disciplinar la producción y la concurrencia económica... no se produce un "animus societatis", por el contrario, se trata de "...agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica específica en forma mancomunada (parágrafo segundo, artículo 5 LlSR. Lo que existe en todo caso es una « coalición de empresas», un «sistema de colaboración empresarial», que equivale a decir, la realización de una actividad mancomunada en el lenguaje del legislador impositivo ... " En la oportunidad legal para promover Pruebas, la recurrente solicita se practique una Experticia Contable para demostrar " ... que las transferencias de bienes efectuadas por su representada, cuestionadas en el reparo formulado por la Administración Tributaria no generaron enriquecimientos para su representada ... " por el monto señalado por la fiscalización, ya que las erogaciones correspondientes a la empresa DISTRIBUIDORA PROMESA C.A., generaron ingresos compartidos en la venta de los productos o bienes elaborados por su representada, y en tal sentido, solicitan en la Experticia Contable que los expertos determinen: 1.1. Cuál es el monto total y por período fiscal de las transferencias de bienes y productos efectuados por su representada a DISTRIBUIDORA PROMESA C.A. 1.2. Cuáles son los bienes o productos objeto de transferencia por parte de su representada a DISTRIBUIDORA PROMESA C.A. De los pedimentos antes referidos no se desprende en modo alguno que el recurrente trate de enervar el reparo ni bajo los supuestos del Parágrafo Segundo ni el Tercero del artículo 5° de la ley de la materia (aludido en sede administrativa), por lo que concluye la Representación Fiscal, que la prueba de Experticia Contable practicada en nada enerva el reparo por omisión de ingresos debido a la inconsistencia tanto de sus alegatos como de los resultados que se pretendieron obtener en la prueba promovida, pues no es aceptable que en esta instancia se pretenda probar un argumento no opuesto al fisco en su oportunidad legal (sumario administrativo), pues en todo caso se estaría violentando el derecho a la defensa del fisco nacional, pretendiendo obtener la nulidad del acto recurrido, con situaciones no debatidas anteriormente. (…)” En contra de las alegaciones expuestas por la contribuyente al impugnar el reparo por rechazo de costo por falta de retención del impuesto sobre la renta., la representante judicial de la República, después de transcribir el artículo 317 de la Constitución de la Replica Bolivariana de Venezuela, señala: “(…) El referido Principio de Legalidad Tributaria, sintetiza el aforismo según el cual "no hay tributos sin Ley que lo establezca", principio éste desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, el cual reza: ''Artículo 4. Sólo a la Ley le corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; 3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y 4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código". Conforme al postulado del Principio de Legalidad Tributaria desarrollado, como quedó expresado, en el citado artículo 4 ejusdem, la Ley debe contener los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible y alícuota). Este principio, según ha expresado la Suprema Corte de México en fallo citado por el tratadista Ernesto Flores Zavala, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar del Poder Legislativo, sino también y fundamentalmente, que los caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria estén consignados expresamente en la Ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad ni para el cobro de impuestos imprevisibles; esto es, que a la autoridad no le queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obliqatorta." En este sentido, el Código Orgánico Tributario ha tenido como propósito poner en vigencia una serie de normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en materia tributaria. Fundamentalmente, la concepción de dicho Código, tal como se expresa en la correspondiente exposición de motivos, es que los principios fundamentales del Derecho Tributario se consagran en el orden jurídico con una jerarquía superior a la Ley ordinaria de acuerdo con el sistema constitucional del país, a fin de asegurar su debida permanencia. A las leyes tributarias especiales queda, desde luego, encomendada la creación de los diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la base del cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios y finalmente, la autorización para que el Ejecutivo Nacional conceda exoneraciones y otros beneficios de carácter tributario. Resulta válido acotar, que la ley de Impuesto sobre la Renta establece todos y cada uno de los elementos que estructuran el impuesto bajo análisis, así encontramos dentro de su articulado las disposiciones atinentes a la alícuota aplicable según sea el caso. Así las cosas, vemos como las materias propias de la reserva legal son cubiertas por la Ley de Impuesto sobre la Renta, más aún los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota. Es la propia Ley, además, quien define los efectos de la determinación del tributo, lo que es el enriquecimiento neto, las partidas de costos y deducciones y rebajas del impuesto; entre otras, habida cuenta de la importancia en la determinación del tributo. Dicho lo anterior, esta Representación Fiscal pasa de seguidas a analizar el fondo de la controversia planteada con ocasión del reparo formulado por concepto de gastos improcedentes por omisión de retención A continuación, transcribe el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis. Luego, agrega: “(…) Todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria, estatuido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales. Estableciendo por su parte los artículos 20 y 21 de los Decretos Reglamentarios Nos. 507 y 1344, vigentes a partir del 01-01-95 y 01-07-96, respectivamente, que: "Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento deberán ser enterados en la Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó el pago o abono en cuenta ... ". De la norma que antecede, se advierte que el reglamentista en desarrollo a lo establecido en la Ley en comento procedió a establecer el término dentro del cual los impuestos retenidos debían ser enterados en la Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Esto conlleva a extraer, que el legislador patrio y el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron los pagos sujetos a retención así como la oportunidad del enteramiento de los mismos, a los efectos de la procedencia de las deducciones de tales cantidades. De lo expuesto, es claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducciones tales egresos, deben cumplir con dos requisitos de carácter concurrente, a saber: 1. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y, 2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo correspondiente. Así tenemos, que en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia. Lo que se traduce, en que el nacimiento de tal derecho depende única y exclusivamente de que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, esto es la contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas, para así poder deducir las cantidades erogadas, pues caso contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea. (…)” Para contradecir lo alegado por la contribuyente al impugnar el reparo por rechazo al reajuste por inflación, expresa: “(…) De la naturaleza de la figura del Ajuste por Inflación consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Actualizar o reexpresar los estados financieros significa transformar sus valores históricos de diferentes poderes adquisitivos, en unidades monetarias equivalentes con el mismo poder adquisitivo en la fecha de la actualización. “(…) El artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establecía que el ajuste inicial por inflación traería como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente, que serviría como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación, y que a los efectos fiscales recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto al ajustar el valor histórico Ab initio es impretermitible precisar, que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores, toda vez que son estas cuentas las que no tienen un valor fijo y por tanto, son susceptibles de las variaciones del nivel de precios, tales como: edificios, maquinarias, terrenos, inventarias, que deben ser ajustadas desde la fecha de su adquisición hasta la fecha del ajuste. El sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal, aplicado a partidas del informe financiero denominado Balance General señaladas en la ley, cuales son los activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario, permitiéndole dicho sistema, un uso racional del pago del impuesto sobre la renta. El reajuste regular por inflación tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo exceden a las del pasivo y al patrimonio, de tal forma que "el contribuyente ha ganado con el producto de la inflación, al deber menos y tener más". El legislador no pretende abandonar la información financiera basada en el tradicional costo histórico, para ello al mismo tiempo se hace necesario iniciar el proceso de corrección de las deficiencias que dicho esquema origina en un ambiente de fluctuaciones intensas y frecuentes de los precios, lo que lleva a buscar las posibles soluciones y alternativas de corrección de la información contable, estableciendo ajustes para ello en los rubros no monetarios del balance general, donde se localizan las deformaciones esenciales, básicamente en los inventarios, activos fijos y patrimonios y los del estado de resultados que le son relativos, como costo de ventas y depreciación. De suyo, se ajustan las partidas del activo y pasivo no monetarios a valores reales a la fecha de cierre del ejercicio económico de la contribuyente, para lograr establecer el monto real del patrimonio neto del contribuyente a la fecha del correspondiente balance. Es así como se denota la clara intención del legislador de que el gravamen recaiga efectivamente en el incremento neto del patrimonio en términos legales. Razón por la cual los ajustes recaen en partidas del Balance General que intervienen en la determinación de los incrementos netos del patrimonio. Es este y no otro el propósito del sistema de ajustes por inflación, en virtud de los cuales las partidas de dicho Balance no tienen incidencia efectiva sobre la determinación de los incrementos o decrementos de patrimonio que son objetos del Impuesto sobre la Renta. Ajustadas las Cuentas de Activo y Pasivo no monetarios, se ha incentivado finalmente a los contribuyentes a lograr que paguen un tributo justo o que en determinados casos ni siquiera lo paguen, lo cual no significa que, a su vez, el saldo así obtenido lo traspasen como Pérdidas de Explotación, pues reiteramos, los incentivos como excepciones que son, tanto al pago del tributo como en este caso específico a la autonomía de ejercicio, son de interpretación restrictiva, aplicables únicamente a los supuestos expresamente previstos por la Ley. La materia gravable en impuesto sobre la renta está así conformada por el incremento neto de patrimonio (Renta) donde el patrimonio es igual al activo menos el pasivo, cuya variación es el resultado directo de las ganancias o las pérdidas obtenidas en cada ejercicio fiscal. Ahora bien, la Gerencia Regional fundamenta el reparo en el hecho de que la contribuyente en sus declaraciones de rentas, para los ejercicios investigados disminuyó su enriquecimiento neto gravable en las cantidades de Bs. 3.076.757.006,00; Bs. 10.054.835.149,00, Bs. 5.528.112.963,00 y Bs. 18.016.398.193,00, respectivamente, por concepto de pérdida de ajuste por inflación, sin embargo se constató que tales pérdidas fueron sobre estimadas en las cantidades de Bs. 376.460.592,00; Bs. 258.467.177,00; Bs. 111.329.461,00 Y Bs. 1.035.052.931,00, para cada uno de los ejercicios investigados, tal sobreestimación se originó por acumular en exceso en la partida de "Reajuste por Inflación", como una disminución de la renta gravable, el incremento de valor del patrimonio neto, toda vez, que la contribuyente imputó como un aumento de patrimonio ocurrido durante cada uno de los ejercicios gravables, la recuperación de cuentas por cobrar correspondientes a un ejercicio anterior al gravable, de empresas afiliadas a ella, entre el mes del cobro de las señaladas cuentas y el del cierre del ejercicio gravable, transgrediendo con estos hechos, los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 97 y 98 de su Reglamento. Por su parte la contribuyente, disiente del criterio sostenido por la Administración con respecto a la pérdida por exposición a la inflación rechazada por la Administración Tributaria para cada uno de los ejercicios fiscales reparados, y proveniente de la reposición o restitución patrimonial de las disminuciones de las cuentas por cobrar a empresas afiliadas, al considerar que se incurre en una errónea interpretación del artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (vicio en la base legal del acto administrativo), pues en su criterio los fiscales actuantes no le dan el carácter de aumentos patrimoniales en los términos del artículo mencionado, acotan que la interpretación de las normas relativas al ajuste por inflación no debe hacerse en forma aislada sino considerando los elementos financieros que subyacen en el sistema y a los objetivos, bien de determinación como de control fiscal, pretendidos por el sistema, visto integralmente, en su entender se debe partir del hecho de que las acreencias con empresas afiliadas, administradores o accionistas, deben ser tratadas como disminuciones del patrimonio neto fiscal al inicio del ejercicio gravable en el mismo momento en que son excluidas, aún cuando conforman el patrimonio neto mostrado en los estados financieros del contribuyente, al momento en que se verifique la extinción de tales acreencias durante el ejercicio gravable, lo que en su entender se traduce una modificación en la conformación del activo representado en el patrimonio, que a su vez representa una disminución de las cuentas por cobrar y en un aumento bien sea del efectivo, bien sea de derechos de cobro de terceros, bien de activos corporales o incorporales, por lo que surgen dentro del activos otras partidas que, de acuerdo a su naturaleza, se enmarcarían como partidas monetarias o no monetarias, según sea el caso. (…) Expuesto en estos términos, la controversia sometida al conocimiento del ciudadano juez, en cuanto a la aplicación del ajuste por inflación, observa la Representación Fiscal, que el sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal, aplicable a todas las empresas sujetas al pago del Tributo denominado Impuesto sobre la Renta, aplicable sólo a los fines de dicho tributo, tan es así que el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados textualmente señala: Artículo 103: "Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas." Del análisis de la norma transcrita debe entenderse como patrimonio, por ejemplo, los aportes, de bienes muebles y/o inmuebles y las creaciones de reservas patrimoniales con aporte de dinero en efectivo y como disminuciones del patrimonio, se pueden considerar los siguientes ejemplos: los decretos y pagos de dividendos y las disminuciones del capital social. Asimismo, que a los fines de la aplicación de dicho sistema se excluye en forma expresa las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas. De acuerdo con lo anterior no puede considerarse, a los fines de la aplicación de la norma en comento, " ... otros elementos financieros que subyacen en el sistema y a los objetivos, bien de determinación como de control fiscal, pretendidos por el sistema, ni pueden ser vistos de forma integral... "pues las acreencias con empresas afiliadas, administradores o accionistas en la forma en que pretende el recurrente no pueden ser admitidas desde el punto del vista del tratamiento fiscal como disminuciones del patrimonio neto fiscal al inicio del ejercicio gravable o en el mismo momento en que son excluidas, aún cuando conforman el patrimonio neto mostrado en los estados financieros del contribuyente, al momento en que se verifique la extinción de tales acreencias durante el ejercicio gravable, pues no podemos dejar de lado que los incrementos del patrimonio son de carácter anual, partiendo del hecho de que es al final del año cuando las empresas determinan sus utilidades, aspecto éste que está en concordancia con el principio de anualidad establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 10 en el cual se establece que los enriquecimientos deben ser anuales, netos y disponibles; en este sentido, los aumentos o disminuciones de la renta neta gravable provenientes del reajuste por inflación deben estar en sintonía con lo establecido en la normativa fiscal. En opinión de la Representación Fiscal, si bien es cierto que existen diferentes opiniones con respecto a la aplicación del reajuste regular por inflación en la forma de reajustar el patrimonio neto, de conformidad con el artículo 103 en estudio, no es menos cierto que sólo a los fines fiscales y sólo a éstos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas, por lo que en modo alguno se puede interpretar dicha norma en los términos en que lo pretende la recurrente, pues tal y como lo afirma la Administración Tributaria en la decisión recurrida, pues la contribuyente imputó como un aumento de patrimonio ocurrido durante cada uno de los ejercicios gravables, la recuperación de cuentas por cobrar correspondientes a un ejercicio anterior al gravable, de empresas afiliadas a ella, sin embargo, la recuperación de las cuentas por cobrar a empresas afiliadas no constituyen un incremento patrimonial, por cuanto, cuando el legislador dispone la exclusión de las cuentas por cobrar afiliadas del patrimonio, significa, que a los fines del ajuste por inflación, las mismas no se consideran para el referido ajuste, por lo que resulta completamente ilógico que el movimiento de sus saldos constituyan aumentos del patrimonio, por cuanto los referidos aumentos son aquellos que incrementan efectivamente los recursos de la empresa. La recurrente a fin de desvirtuar el reparo en cuestión, promueve experticia contable, a fin de que los expertos dejen constancia de cuál es el origen financiero de las. cantidades discriminadas por la Administración por concepto de diferencia de ajuste por inflación, a lo cual los expertos constatan que las diferencias cuestionadas tienen su origen financiero en el monto recuperado por concepto de préstamos otorgados por REMAVENCA a sus accionistas o compañías afiliadas y ajustadas por inflación al cierre de cada ejercicio. El Punto 2 de la experticia promovida está dirigido a determinar el origen de las cuentas por cobrar a accionistas y en tal sentido, los expertos dejan constancia de que efectivamente la naturaleza contable corresponde a cuentas por cobrar a accionistas o compañías afiliadas. El punto 3, de los requerimientos de la contribuyente, está dirigida a determinar si los bolívares en que se encontraban expresadas las cantidades derivadas de las obligaciones (cuentas por cobrar) experimentaron una disminución de su valor en el transcurso del tiempo, si la disminución del valor es mensurable a través de un factor que represente la variación de la inflación y si tales obligaciones se encontraban relacionadas con el giro comercial de su representada, respecto del período en que se originaron y los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-94 al 30-09-98, (ambos inclusive) Al respecto, los expertos refieren que no existe normativa en la Ley de Impuesto sobre la Renta relacionada con el ajuste por inflación a las cuentas por cobrar accionistas, sin embargo, de acuerdo a la interpretación que hace la contribuyente de los artículos 103 Y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concluyen afirmando que los resultados se derivan de las razones e interpretaciones que tiene la contribuyente para ajustar por inflación la porción recuperada de las cuentas por cobrar a los accionistas y empresas afiliadas durante los ejercicios investigados. De lo anterior se desprende que los resultados de la experticia contable, están dirigidos a responder a la opinión muy particular y personal que tiene la contribuyente para ajustar por inflación los rubros reparados, pero queda demostrado a los fines tributarios y sólo a estos fines, que no existe en la normativa aplicable al reajuste por inflación la posibilidad de ajustar por inflación si los bolívares en que se encontraban expresadas las cantidades derivadas de las obligaciones (cuentas por cobrar) experimentaron una disminución de su valor en el transcurso del tiempo, o si la disminución del valor es mensurable a través de un factor que represente la variación de la inflación, o cuando tales obligaciones se encontraban relacionadas con el giro comercial de su representada, respecto del período en que originaron y los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-94 al 30-09-98, - ambos inclusive, de tal manera que no puede aplicarse dicho procedimiento en los términos en que pretende la recurrente, pues ello conllevaría a una sobreestimación de la pérdida en cada ejercicio, ya que imputó como un aumento de patrimonio ocurrido durante cada uno de los ejercicios gravables, la recuperación de cuentas por cobrar correspondientes a ejercicios anteriores al gravable de empresas afiliadas a ella entre el mes del cobro de las señaladas cuentas y el del cierre del ejercicio gravable transgrediendo con estos hechos, los artículos 103 Y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 97 y 98 de su Reglamento. Por lo expuesto, concluye la Representación Fiscal, que la recurrente con la prueba promovida no logra enervar el reparo del ajuste por inflación, y en consecuencia el mismo debe ser confirmado como así pido sea declarado. (…)” Al refutar los planteamientos expuestos por los apoderados judiciales de contribuyente al impugnar el reparo por rechazo de las rebajas por inversiones, la representante judicial de la República, indica: “(…) La fiscalización determinó que la contribuyente incluyó en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados rebajas por montos que ascienden a Bs.. 17.536.206,00; Bs. 128.231.365,00; Ss. 151.595.183,00 y Bs. 824.166.496,00, los cuales fueron rechazados por cuanto la contribuyente REMAVENCA, al determinar el porcentaje de rebaja de impuesto por inversión, lo efectúa sobre los activos fijos (nuevos) ajustados por inflación a la fecha del cierre, contraviniendo así lo pautado en los artículos 2 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados. En consecuencia, la actuación fiscal procedió a rechazar las cantidades correspondientes al 20% de rebaja de impuesto por inversión de las diferencias entre el valor neto según libros ajustados por la inflación y el valor neto según libros históricos. Por su parte la recurrente considera que el "... criterio expuesto por la Administración Tributaria obvia objetivos específicos del sistema de ajuste por inflación, relacionados con el hecho de que el sistema de ajuste por inflación, más allá de encontrar las utilidades o pérdidas monetarias, gravables o deducibles, provenientes de la estructura financiera o patrimonial del contribuyente durante el período gravable, también está orientado a expresar en moneda constante los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, de manera tal que cualquier ganancia o pérdida mobiliaria o inmobiliaria, sea calculada a través de valores de igual poder de compra, lo cual se traduce en una regla de determinación de los valores netos de los activos monetarios del contribuyente, entre ellos los activos fijos que van a formar parte de la base de cálculo de las rebajas por nuevas inversiones y del gasto de depreciación, cuya deducción no sólo se permite a valores históricos, sino también considerando el monto de los ajustes por inflación imputados al activo ... " Por su parte la Administración Tributaria en la Resolución de Sumario recurrida, a fin de enervar la pretensión de la recurrente, motiva su decisión conforme al contenido de los artículos 23 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y el artículo 53 del Reglamento, y sostiene a manera de conclusión: "... Aplicar al costo de los activos las normas del ajuste por inflación para determinar el valor de la rebaja, contradice la correcta interpretación de la disposición estudiada, ya que constituiría el sustituir la voluntad del legislador al pretender desviar el contenido o intención de ley que no pude ser otro que lo que el texto de la misma expresa ... " En efecto, la recurrente para los ejercicios reparados, para el cálculo y traslado de las rebajas por inversiones, emplea el procedimiento de ajuste por inflación, considerando que la normativa vigente aplicable a la materia no ordena en ningún momento que su cálculo se efectué sobre el costo neto de adquisición, procediendo la actuación Fiscal a determinar los montos correctos sobre el cual debió haberse calculado la rebaja por inversiones, fundamentando su actuación en las disposiciones contenidas en los artículos 23 y 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 53 de su Reglamento, según las cuales en ningún momento la rebaja por inversiones, es susceptible de ajustes por inflación o de cualquier otro ajuste. En efecto los artículos 60 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para el primer ejercicio reparado ( 1994 - 1995), disponen lo siguiente: Artículo 60: "Se concede una rebaja de Impuesto del Diez por ciento (10% del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley ... representadas en activos fijos, distintos de terreno, siempre y cuando no hayan sido utilizados anteriormente en el país por otras empresas. ... Las rebajas establecidas en este Artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este Artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la Renta." Artículo 58 : "Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas ... Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística. ... Las rebajas establecidas en este Artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este Artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la Renta." El Parágrafo Primero se mantiene igual para ambos artículos y señala: Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta. El Parágrafo Primero de los artículos 60 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, es claro y preciso al señalar que el monto de la inversión viene dado por la cantidad que resulta de rebajar al costo neto de adquisición de los activos, tanto los retiros que se hayan hecho de esos activos (para obtener el neto de los activos incorporados), como las cuotas de amortizaciones o depreciaciones de esos activos, (para obtener el costo neto al rebajarle las amortizaciones o depreciaciones correspondientes). (…) Por tal motivo en sus conclusiones del punto 5 de la experticia promovida y evacuada deja constancia de su voto salvado al señalar taxativamente que: " ... considera que no existe una pérdida adicional para la empresa el no poder imputar al monto de la Rebaja por Inversiones la disminución del valor de los bolívares en que se encuentra expresado el costo histórico de los bienes o activos.” En consecuencia, el aplicar al costo de los bienes, el procedimiento del sistema de ajuste por inflación, a los efectos de determinar el monto o valor de las rebajas por inversiones, es contradictorio a la correcta interpretación de las normas legales y reglamentarias en comento, por cuanto la misma no contempla tal procedimiento, lo que constituye cambiar la intención del legislador por las correcciones del intérprete al pretender desviar el contenido o intención de la Ley, lo cual no puede ser otra que el texto que la misma expresa, por lo que la rebaja por inversión solicitada por la recurrente para los ejercicios fiscalizados, no se ajusta a los términos que establece el parágrafo primero de los artículos 58 y 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para tales ejercicios, por lo que la Administración Tributaria actúo ajustada a derecho, siendo en consecuencia procedentes los reparos y así solicito sea declarado. (…)” IV PRUEBAS Conjuntamente con escrito de Recurso Contencioso Tributario, la contribuyente consignó los siguientes documentos: copia certificada del documento poder que acredita la representación de los abogados actuantes como apoderados judiciales de la contribuyente, original de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RCE-SM-ASA-00-000061, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); original de la Planilla de Liquidación No. 101001233-000207 y sus correspondientes planillas de pago de fecha 07 de diciembre de 2000: original de la Planilla de Liquidación No. 101001233-000208 y sus correspondientes planillas de pago de fecha 07 de diciembre de 2007; original de la Planilla de Liquidación No.101001233-000209 y sus correspondientes planillas de pago. Durante el lapso probatorio promovió prueba de experticia contable. V MOTIVACION PARA DECIDIR Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito de Recurso Contencioso Tributario; y de las consideraciones y alegaciones expuestas por la representación judicial de la República, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se ratifican los reparos formulados con las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-01 GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-02, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-03, todas de fecha 21 de octubre de 1999, emanadas de la misma Gerencia Regional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en los ejercicios fiscales: 01-10-1994 al 30-09-1995; 01-10-1995 al 30-09-1996; 01-10-1996 al 30-09-1997 y 01-10-1997 al 30-09-1998, bajo los siguientes conceptos: En la condición de contribuyente: Omisión de ingresos: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 5.126.699.354,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 10.691.430.988,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 18.160.157.082,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 18.721.360.867,00 Diferencia en Reajustes por Inflación: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 376.460.592,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 258.467.177,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 111.329.461,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 1.035.052.931,00 Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 17.536.206,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 128.231.365,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 151.595.183,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 824.166.496,00 Costos no admisibles por falta de retención del impuesto: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 1.684.655.547,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 3.113.767.715,00 Sobre la confirmación de estos reparos deberá el Tribunal decidir sobre la legalidad de los siguientes aspectos contenidos en el acto recurrido: La diferencia de impuesto sobre la renta determinada por las cantidades de Bs. 2.461.393.473,36 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 4.909.879.598.26, en el ejercicio fiscal 1995/1996; Bs. 6.363.900.608,92, en el ejercicio fiscal 1996/1997; y sobre la cantidad de Bs. 2.305.869.214,74, como impuesto a compensar en el ejercicio fiscal 1997/1998. Las multas impuestas por contravención, por disminución ilegítima de impuesto, por los montos de Bs. 2.584.463.147,00, en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 5.413.142.257.00, en el ejercicio fiscal 1995/1996; y Bs. 7.350.305.203,00, en ele ejercicio fiscal 1996/1997. Los Intereses moratorios determinados por las cantidades de Bs. 3.566.080.539,00, Bs. 4.985.573.580,00 y Bs. 4.870.584.816,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996/ y 1996/1997, respectivamente. Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa: Punto previo. Sobre la nulidad de acto recurrido por estar afectado de un vicio en la causa. Vistos los planteamientos efectuados por la representación judicial de la contribuyente para que se declare la nulidad del acto recurrido por el hecho de considerarlo afectado de un vicio en la causa, consistente en la apreciación errónea que hace la Administración Tributaria de considerar a las operaciones mercantiles realizadas entre la contribuyente y la sociedad mercantil PROMESA, C.A, como determinante de la existencia de un contrato de comisión mercantil para la venta de los productos elaborados por la contribuyente, lo cual obliga a que la contribuyente debe registrar la totalidad de los ingresos por concepto de ventas de sus productos, efectuadas por la empresa Promesa e igualmente registrar la totalidad de los costos y gastos de comisión. También considera que existe vicio en la causa del acto recurrido cuando la Administración Tributaria aprecia, en forma errada, que las adquisiciones de empaques (bolsas y sacos), envases (botellas y latas), cajas de cartón y etiquetas, realizadas por la contribuyente a las empresas OWENS ILLINOIS, MANPA, ROTOVEN, BOLSERA VENEZOLANA, DOMINGUEZ Y COMPAÑÍA Y CARTONAJE FLORIDA, de empaques ( bolsas sacos), envases (botellas y latas), cajas de cartón y etiquetas, son prestaciones de servicios y por consiguientes los pagos efectuados están sujetas a retención del impuesto sobre la renta a los fines de su deducibilidad. Por último, por el hecho que se Interpreta erróneamente las normas de la Ley de Impuesto sobre la renta en cuanto a la deducibilidad del gasto, retención del impuesto, ajuste por inflación, rebaja por inversiones, y sobre las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria. Ahora bien, advierte el Tribunal que todos los vicios denunciados por la contribuyentes como afectadores de la causa del acto recurrido, están estrechamente vinculados con el fondo de la controversia y, en especial con cada uno de los reparos formulados y confirmados en el acto recurrido, razón por la cual el Tribunal traslada su decisión sobre esta denuncia para el momento en el cual emita pronunciamiento sobre la legalidad de los reparos confirmados. Así se declara. Del Fondo de la controversia: De los reparos formulados y confirmados en la condición de contribuyente: Del Reparo por “Omisión de ingresos” Advierte el Tribunal que este reparo aparece confirmado de la siguiente manera: a. Omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1005/1996, 1996/1997 y 1997/1998, por el hecho que la contribuyente no incluyó como ingresos brutos generados en dichos ejercicios fiscales las cantidades de dinero obtenidas por la empresa Distribuidora Promesa, C.A, como consecuencia del porcentaje que por le corresponde por la comercialización de los productos elaborados por la contribuyente, según contrato firmado entre ambas empresas: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 5.126.699.354,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 10.691.430.988,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 18.160.157.082,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 18.721.360.867,00 b. Omisión de ingresos brutos que provienen de los costos rechazados a la contribuyente por no hacer la retención de impuesto sobre el pago efectuado. Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 1.684.655.547,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 3.113.767.715,00. Al impugnar este reparo, con respecto al aspecto incluido por el Tribunal en la letra a), la contribuyente plantea: Que la Administración Tributaria incurrió en un error de apreciación al considerar que entre Refinadora de Maíz Venezolana, C.A (Remavenca), y Distribuidora Promesa, C.A (Promesa), existe un contrato de comisión mercantil, donde Promesa vende en nombre propio y por cuenta de Remavenca los productos elaborados por ésta, obteniendo una contraprestación. Que las conclusiones a las que arribó la fiscalización se originan de una inexacta apreciación de las operaciones mercantiles realizadas entre estas dos empresas y afirma que el contrato celebrado es de mancomunidad con base a cual Remavenca y Promesa comparten esfuerzos para obtener un logro económico. Que las obligaciones entre las partes (Remavenca y Promesa) son principales, siendo meramente una figura contractual que es, corporativa y fiscalmente transparente, por tanto, al tratarse de obligaciones principales para ambas empresas la remuneración obtenida es en razón del esfuerzo o actividad desplegada como principal y necesaria para la obtención no solo del producto (fabricación), sino también para su comercialización. Que No se trata como erradamente interpreta la administración de un contrato con todas las características de lo que se conoce como ventas a consignación, pues la empresa Promesa no se limita a recibir la mercancía para posteriormente distribuirla y venderla, sino que va más allá e implica la realización de actividades logísticas necesarias para lograr el cometido económico. Que resulta errada la pretensión fiscal de incluir dentro de los ingresos de Remavenca, la totalidad de los ingresos obtenidos por Promesa, por la venta de su productos, pues una parte de dichos ingresos le pertenecen a ésta en propiedad como contraprestación o ganancias por su gestión e, igualmente, resulta errada la pretensión de incluir dentro del costo de Remavenca la supuesta comisión pagada a Promesa, pues tal comisión no existe, toda vez que no estamos frente a un contrato de comisión mercantil. Para decidir sobre este planteamiento, el Tribunal considera la necesidad de hacer el siguiente resumen: para la Administración Tributaria, entre la contribuyente y la empresa PROMESA, existe un contrato de comisión mercantil el cual se manifiesta por el hecho que toda la mercancía que comercializa Promesa es recibida por ésta a consignación. Se trata de ventas a consignación a través de un contrato de comisión mercantil; en consecuencia, la contribuyente ha debido declarar como ingresos la totalidad de los ingresos obtenidos por la consignataria. Sobre la base de ese razonamiento, en el acto recurrido, se confirma el reparo formulado consistente en sumarle a los ingresos brutos declarados por la contribuyente en cada uno de los ejercicios fiscales reparados, los ingresos obtenidos por la empresa Promesa, en ejecución del contrato objeto de análisis, los cuales se imputan como pago de la prestación de servicios a la contribuyente, por parte de la mencionada empresa, sobre los cuales la contribuyente no retuvo impuesto. Una mejor explicación pudiera ser la siguiente: En el ejercicio fiscal 1994/1995: la contribuyente declaró como ingresos brutos del ejercicio fiscal 1994/1995, la cantidad de Bs.29.897.577.518,00. A este monto la Administración Tributaria le suma la cantidad de Bs. 5.126.699.354,00, que es lo obtenido por la empresa Promesa por ejecución del contrato que se viene analizando. Entonces, la Administración considera que tal pago se corresponde con una prestación de servicios que la empresa Promesa realizó para la contribuyente. Entonces, considera la Administración Tributaria que la contribuyente ha debido registrar la cantidad de Bs. 5.126.699.354,00 como costo o gastos del ejercicio y retener el impuesto sobre dicho pago por tratarse de una comisión pagada a la empresa PROMESA. De esa manera, considera que los ingresos brutos del este ejercicio es la cantidad de Bs. 35.024.276.872,00, resultante de sumarle a los ingresos brutos declarados por la cantidad de Bs. 29.897.577.518,00, la cantidad de Bs. 5.126.699.354,00, que le corresponde a Promesa por la ejecución del contrato, la cual es considerada como una comisión que forma parte del costo del producto o mercancía venida y sobre la cual, al no hacerse retención de impuesto, no es admisible como erogación y debe sumarse como ingreso bruto del ejercicio fiscal, originándose así una omisión de ingresos brutos en este ejercicio fiscal, por al cantidad de 5.126.699.354,00 En el ejercicio fiscal 1995/1996: la contribuyente declaró como ingresos brutos del ejercicio fiscal 1995/1996, la cantidad de Bs. 71.651.015.045,00. A este monto la Administración Tributaria le suma la cantidad de Bs. 10.691.430.988,00, que es lo obtenido por la empresa Promesa por ejecución del contrato que se viene analizando. Entonces, la Administración considera que tal pago se corresponde con una prestación de servicios que la empresa Promesa realizó para la contribuyente. Entonces, considera la Administración Tributaria que la contribuyente ha debido registrar la cantidad de Bs. 10.691.430.988,00, como costo o gastos del ejercicio y retener el impuesto sobre dicho pago por tratarse de una comisión pagada a la empresa Promesa. De esa manera, considera que los ingresos brutos del este ejercicio es la cantidad de Bs.82.342.446.033,00, resultante de sumarle a los ingresos brutos declarados por la cantidad de Bs. 71.651.015.045,00, la cantidad de Bs. 10.691.430.988,00, que le corresponde a Promesa por la ejecución del contrato, la cual es considerada como una comisión que forma parte del costo del producto o mercancía venida y la cual, al no hacerse retención de impuesto, no es admisible como erogación y debe sumarse como ingreso bruto del ejercicio fiscal, originándose así una omisión de ingresos brutos en este ejercicio fiscal, por al cantidad de Bs. 10.691.430.988,00. En el ejercicio fiscal 1996/1997: la contribuyente declaró como ingresos brutos del ejercicio fiscal 1995/1996, la cantidad de Bs. 105.195.046.059,00. A este monto la Administración Tributaria le suma la cantidad de Bs.18.160.157.082,00 que es lo obtenido por la empresa Promesa por la ejecución del contrato que se viene analizando. Entonces, la Administración considera que tal pago se corresponde con una prestación de servicios que la empresa Promesa realizó para la contribuyente, Luego, estima que la contribuyente ha debido registrar la cantidad de Bs. 18.160.157.082,00 como costo o gastos del ejercicio y retener el impuesto sobre dicho pago por tratarse de una comisión pagada a la empresa Promesa. De esa manera, considera que los ingresos brutos del este ejercicio es la cantidad de Bs.123.355.203.141,00, resultante de sumarle a los ingresos brutos declarados por la cantidad de Bs. 105.195.046.059,00 la cantidad de Bs. 18.160.157.082,00 que le corresponde a Promesa por la ejecución del contrato, la cual es considerada como una comisión que forma parte del costo del producto o mercancía vendida. Al no hacerse retención de impuesto sobre esa cantidad entregada a Promesa (Bs. 18.160.157.082,00), la misma no es admisible como erogación (costo) y debe sumarse como ingreso bruto del ejercicio fiscal, originándose así una omisión de ingresos brutos en este ejercicio fiscal, por al cantidad de Bs. 18.160.157.082,00 En el ejercicio fiscal 1997/1998: la contribuyente declaró como ingresos brutos del ejercicio fiscal 1997/1998, la cantidad de Bs.109.835.956.069,00, A este monto la Administración Tributaria le suma la cantidad de Bs.18.721.360.867,00 que es lo obtenido por la empresa Promesa por ejecución del contrato que se viene analizando. Entonces, la Administración considera que tal pago se corresponde con una prestación de servicios que la empresa Promesa realizó para la contribuyente. Luego, concluye que la contribuyente ha debido registrar la cantidad de Bs.18.721.360.867,00, como costo o gastos del ejercicio y retener el impuesto sobre dicho pago por tratarse de una comisión pagada a la empresa PROMESA. De esa manera, considera que los ingresos brutos de este ejercicio es la cantidad de Bs.128.557.316.936,00, resultante de sumarle a los ingresos brutos declarados por la cantidad de Bs. 109.835.956.069,00, la cantidad de Bs. 18.721.360.867,00 que le corresponde a Promesa por la ejecución del contrato, la cual es considerada como una comisión que forma parte del costo del producto o mercancía vendida. Al no hacerse retención de impuesto sobre esa cantidad entregada a Promesa (Bs. 18.721.360.867,00), la misma no es admisible como erogación (costo) y debe sumarse como ingreso bruto del ejercicio fiscal, originándose así una omisión de ingresos brutos en este ejercicio fiscal, por al cantidad de Bs. 18.721.360.867,00 Clarificado este planteamiento, el Tribunal a los efectos de decidir este aspecto de la controversia, la cual se podría precisar en determinar si en los ejercicios fiscales objetados hubo una omisión de ingresos brutos, hace la siguiente consideración: En el contrato al cual hace referencia la Administración Tributaria para incorporar como ingresos brutos las cantidades de Bs.5.126.699.354,00, Bs. 10.691.430.988,00, Bs. 18.180.257.082,00 y Bs. 18.721.380.867.00, en los ejercicios fiscales reparados, se señala: PRIMERA: La planta encomienda todo el proceso de distribución, comercialización y venta de los productos por ella manufacturados, según se indica en el Anexo “A” del presente Contrato a PROMESA, la cual lo hará en su propio nombre y beneficio, mediante el sistema de retribuciones que más abajo se indica, de acuerdo a las obligaciones encomendadas a las partes en el presente contrato, las cuales se comprometen a trabajar en estrecha coordinación para el cumplimiento de los fines aquí establecidos." (…) TERCERA: En relación a lo anteriormente expresado, LA PLANTA, encomienda a PROMESA, el desarrollo de las actividades de comercialización y venta, que más abajo se describen. CUARTA: Las obligaciones encomendadas por LA PLANTA a PROMESA incluyen pero no están limitadas a lo siguiente: a) Coordinará toda la logística de los despacho a ser enviados, indicando a LA PLANTA, las necesidades por regiones y sucursales o por situaciones especiales que se presenten de inadecuado abastecimiento, escasez o demandas extraordinarias por razones estacionales, de manera de mantener debidamente atendidos los requerimientos de los productos manufacturados; b) PROMESA se compromete a coordinar los fletes terrestres en todo el país, de manera de disminuir en cuanto sea posible los costos de dichos fletes, mediante los esfuerzos de coordinación y aprovechamiento y opciones que ella realice; c) Asimismo, se encomienda a PROMESA la coordinación de todo el sistema de distribución de los productos de manera que ésta recopile, ordene y procese toda la información sobre el consumo de productos, a fin de discutir y decidir las mejores y más eficientes vías y combinaciones de distribución a través de la recepción de las distintas órdenes de compra de clientes, encomendándosele especialmente la recepción y control de los fondos y cobranzas de las distintas empresas y personas adquirientes. (…) LA PLANTA encomienda igualmente a PROMESA el proceso de comercialización, y así, PROMESA se compromete a realizar dicha labor de comercialización con sus propios medios y su propio personal, contratando para ello a quien considere necesario, por su propia cuenta y riesgo, de manera de atender adecuadamente las necesidades de los distintos productos en la región o regiones que le hayan sido encomendadas específicamente. (…) SEXTA: A los efectos de la adecuada traslación de la cuota de valor de los productos que corresponde a la PLANTA, se acuerda que, en razón de las actividades realizadas por cada una de las partes en el proceso de producción, transporte, almacenamiento, preservación, venta y recaudación de fondos, cada una de ellas se hará acreedora de una parte del precio obtenido finalmente por PROMESA, la cual fijará tal precio teniendo en cuenta el precio estimado de venta al consumidor final, parte que será equivalente al porcentaje que se indica en el anexo “A”. Para dichos efectos PROMESA percibirá del comprador el precio y por las labores realizadas se hará acreedora del monto que resulte de la aplicación del porcentaje establecido en el Anexo “A”. El remanente lo entregará en su totalidad a la PLANTA en un plazo que no excederá de ciento veinte (120) días contados a partir de la recepción de los fondos. (…)” En el Anexo “A” que se menciona en el contrato, se especifican los porcentajes que percibirán las partes firmantes del mismo. De tal manera, del contenido de las cláusulas transcritas y visto que del total del precio de venta obtenido por la comercialización de los productos elaborados por la contribuyente, ésta solamente percibe el remanente que queda una vez que la empresa comercializadora (Promesa) sustrae los porcentajes que tiene convenido en dicho contrato, por una parte; por la otra, el hecho que la Contribuyente no obtiene ningún pago de la comercializadora cuando hace entrega del producto para su comercialización, el Tribunal aprecia, sin entrar a calificar si el referido instrumento es un contrato de venta a consignación o sí es un contrato de comisión mercantil o de cualquier otra naturaleza, lo cierto es que el producto entregado para su comercialización tiene un costo que debe ser registrado en la contabilidad de la contribuyente, a los fines del impuesto sobre la renta, en su totalidad. Igualmente los ingresos brutos o totales que se obtiene por la comercialización del producto entregado, bien sea que lo comercialice la misma contribuyente o, como ocurre en este caso, por una comercializadora, distinta a la contribuyente, deben ser registrado en su totalidad en la contabilidad de la contribuyente. De esa forma se estaría cumpliendo con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los fines de determinar el ingreso neto gravable. “Artículo 14. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5º de presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley. (...)” “Artículo 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación.” Entonces, encuentra el Tribunal que cuando la contribuyente registra en su contabilidad y declara, como ingresos brutos, el remanente resultante de la venta efectuada por la comercializadora, una vez que aquella ha extractado su porcentaje, queda en evidencia que el monto total de los ingresos brutos obtenido por los productos entregados para su comercialización no ha sido registrada en la contabilidad de la contribuyente Remavenca. Esta conclusión del Tribunal queda corroborada cuando los expertos contables designados para practicar la experticia contable promovida por la contribuyente en este proceso, ante la pregunta de la contribuyente: “Si nuestra representada registró en su contabilidad las cantidades percibidas por la empresa DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, producto de la venta de los bienes y mercancías transferidas por ella durante los ejercicios fiscales investigados.”, responden, en su informe, de la siguiente manera: “(…) “Para dar respuesta a lo solicitado en este petitorio, los expertos hemos evidenciado en los puntos anteriores que la empresa REMAVENCA no registró en su contabilidad cantidades percibidas por DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A, objeto de la venta de los bienes o productos transferidos por la contribuyente en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-94 al 31-09-98, ambos inclusive, sólo se pudo verificar y constatar que en la contabilidad se registró por concepto de venta de bienes o productos transferidos a DISTRIBUIDORA PROMESA, C.A., la diferencia que indica el contrato de mancomunidad celebrado entre las partes, el cual (sic) esta especificado en el anexo “A”. (…)” (Folio 221, expediente judicial: Asunto: AF42-u-2001-000016) Entonces, de acuerdo con el informe contable los ingresos brutos registrados por la contribuyente se corresponden con el remanente de los ingresos obtenidos por la comercializadora al vender el producto, razón por la cual, así lo entiende el tribunal, hay una porción de esos ingresos brutos obtenidos por la comercialización del producto entregado que no son registrados ni declarados como ingresos brutos. Otro análisis de la controversia es el siguiente: antes que la contribuyente entregue a la comercializadora los productos para su venta, es evidente que ha incurrido en un costo para su elaboración y que, en todo caso, constituye el costo total del producto terminado. Luego, cuando recibe de la comercializadora el remanente de la venta efectuada, estos ingresos brutos estarán afectados por el costo total del producto terminado, salvo que la contribuyente excluya de la afectación de este remanente la proporcionalidad del costo que corresponda a la parte de los ingresos brutos que queda en poder la comercializadora. No encuentra el Tribunal que la contribuyente, durante este proceso, haya probado que los ingresos brutos percibidos como remanentes de la ventas efectuadas por la comercializadora, no estén afectados por la totalidad del costo de los productos terminados, razón por la cual se considera que la parte de los ingresos que quedaron en poder de la comercializadora, por las ventas de productos terminados que le fueron entregados, forman parte de los ingresos brutos obtenidos por ventas de esos productos terminados, bien que estas ventas se hayan efectuado en forma directa por parte de la contribuyente o, tal como sucedió, a través de una comercializadora. Luego, sobre la base de este análisis el Tribunal comparte el criterio de la Administración Tributaria, contenido en el acto recurrido, en cuanto a que la porción de ingresos brutos por la venta de los productos elaborados por la contribuyente, que se queda en poder de la empresa comercializadora (Promesa), forman parte de los ingresos brutos obtenido por venta del producto terminado o elaborado por la contribuyente. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal encuentra procedente el reparo confirmado en el acto recurrido bajo el concepto de “Omisión de ingresos” por las cantidades de Bs. 5.126.699.354,00, Bs. 10.691.430.988,00, Bs. 18.160.157.082,00 y Bs. 18.721.360.867,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997 y 1997/1998, respectivamente. Del reparo “Costos no admisibles por falta de retención del impuesto”: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 1.684.655.547,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 3.113.767.715,00. Advierte el Tribunal que la Administración Tributaria formula y confirma este reparo al considerar que los pagos efectuados por la contribuyente a las empresas ILLINOIS, MANPA, ROTOVEN, BOLSERA VENEZOLANA, DOMINGUEZ y COMPAÑÍA y CARTONAJE FLORIDA, por adquisiciones de empaques (bolsas y sacos), envases (botellas y latas), cajas de cartón y etiquetas, lo son en función de la prestación de servicios realizada por dichas empresas, lo cual, en su criterio, está sujeto a retención del impuesto. Sobre la base de las alegaciones y pruebas aportadas durante este proceso, el Tribunal aprecia que los pagos se producen como consecuencia de compras o adquisiciones de bienes muebles, por parte de la contribuyente; en consecuencia, esas erogaciones al momento de su pago no están sujetas a retenciones de impuesto sobre la renta. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal aprecia improcedente el reparo confirmado bajo el concepto de “Costos no admisibles por falta de retención del impuesto”, por la cantidad de Bs. 1.684.655.547,00, en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 3.113.767.715,00, en el ejercicio fiscal 1995/1996. Así se declara. Del reparo confirmado bajo el concepto de “Diferencia en Reajustes por Inflación”: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 376.460.592,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 258.467.177,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 111.329.461,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 1.035.052.931,00 Este reparo es confirmado en cada uno de ejercicios fiscales objetados por el hecho que la contribuyente incluyó, como aumento de patrimonio, las cantidades de dinero recuperadas de cuentas a cobrar del ejercicio fiscal anterior de empresas afiliadas. Consideró la actuación fiscal que la perdida declarada en cada ejercicio está sobreestimada al acumular en exceso, en la partida de “Reajuste por Inflación”, como disminución de la renta gravable, el incremento de valor del patrimonio neto que se produce proveniente de lo percibido de las cuentas por cobrar del ejercicio fiscal anterior. Es decir, se incluyó como un aumento de patrimonio ocurrido durante el ejercicio gravable, lo proveniente de la recuperación de cuentas a cobrar del ejercicio fiscal anterior de empresas afiliadas a la contribuyente. Para decidir sobre este aspecto de la controversia, el Tribunal se permite transcribir los siguientes artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis. “Artículo 103.- Se acumularan en la partida de Reajuste por Inflación como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de activo y pasivo existente al inicio del ejercicio gravable con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar de sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”. (Negrillas y subrayado son del Tribunal) “Artículo 104.- La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento del patrimonio al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de aumento y el cierre del ejercicio gravable”. Luego, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 eiusdem, a los fines de llevar a cabo dicho ‘Reajuste por Inflación’ debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales. Por otra parte, el objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada ‘Reajuste por Inflación’, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio”. Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, tomó en consideración la recuperación de las cuentas por cobrar efectuadas a sus afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar este Tribunal que de conformidad con lo establecido en los artículos supra transcritos, esas cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines. Sobre la base de lo anteriormente expuesto, resulta procedente la disminución del reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria, al ser improcedente la inclusión de las cuentas por cobrar, producto del retorno de la recuperación de las cuentas por cobrar a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el mes del cierre del ejercicio gravable. En consecuencia, este Tribunal considera procedente el reparo confirmado bajo el concepto de “Diferencia en Reajustes por Inflación”, por las cantidades de Bs. 376.460.592,00, Bs. 258.467.177,00, Bs. 111.329.461,00 y Bs. 1.035.052.931,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997 y 1997/1998, respectivamente. Así se declara Del reparo “Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes”: Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 17.536.206,00 Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 128.231.365,00 Ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 151.595.183,00 Ejercicio fiscal 1997/1998: Bs. 824.166.496,00 Este reparo es formulado y confirmado por el hecho de considerar la Administración Tributaria que la contribuyente, al momento de determinar el porcentaje de rebaja de impuesto por inversiones, lo hace sobre el valor de los activos fijos ajustados por la inflación al cierre de los respectivos ejercicios fiscales, en lugar de hacerlo sobre el valor histórico de los activos fijos registrados. Para decidir, este Tribunal se permite transcribir los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, que prevén lo siguiente: “Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley de reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística. Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinadas a mejorar o desarrollar la productividad. Las rebajas establecidas en este artículo solo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. Parágrafo Primero. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este articulo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta. Parágrafo Segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley.” “Artículo 59.- Las rebajas a que se refiere el artículo, podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes.” Como puede apreciarse, el citado artículo 58 prevé una rebaja de impuesto que consiste en un porcentaje del monto de los activos fijos nuevos adquiridos por el contribuyente dedicado a actividades industriales o agroindustriales, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas y turísticas. Para la procedencia de esa rebaja, el referido artículo establece cuatro (4) requisitos que deben cumplirse concurrentemente y son: 1) que las nuevas inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); 2) que se trate de activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas; 3) que tales bienes nuevos no hayan sido utilizados en otras empresas; y 4) que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. La ausencia de alguno de estos requisitos determina la improcedencia de la rebaja. Igualmente, el artículo 58 eiusdem dispone expresamente que la rebaja por concepto de nuevas inversiones se realice sobre la base del costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados en el ejercicio de que se trate. Este Tribunal observa, en el presente caso que no constituye un punto controvertido el hecho de que las nuevas inversiones a que se refiere el reparo bajo análisis, cumplen con todos los requisitos legales antes señalados. Por consiguiente, el aspecto bajo análisis se concreta a revisar si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa contribuyente en su recurso contencioso tributario. Acoge el Tribunal criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en cuanto a que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no el costo histórico. El principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación. De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era evitar que el patrimonio de las empresas se fuera distorsionado por la inflación. Entonces, el Tribunal considera que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente; en consecuencia, aprecia que el reparo confirmado por la Administración Tributaria bajo el concepto de “Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes”, al pretender que la rebaja de impuesto, en el presente caso, se haga sobre el valor histórico y no sobre el valor ajustado de los activos fijos registrados, luce improcedente. Así se declara. En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes” por las cantidades de Bs. 17.536.206,00, Bs. 128.231.365,00, Bs. 151.595.183,00 y Bs. 824.166.496,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997, y 1997/1998, respectivamente. Así se declara. Sobre la base de la declaratoria expresada en esta sentencia en cuanto a la procedencia de determinados reparos confirmados por el acto recurrido y de la improcedencia de otros reparos, también confirmados en el acto recurrido, el Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre la legalidad de los siguientes aspectos que forman parte de la controversia sometida a su decisión: (i) la diferencia de impuesto sobre la renta que se exige para los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997 por las cantidades de Bs. 2.461.393.473,36 Bs. 4.909.879.598.26, Bs. 6.363.900.608,92, respectivamente; y la cantidad de Bs. 2.305.869.214,74 que como impuesto sobre la renta a compensar surge en el ejercicio fiscal 1997/1998, (ii) las multas impuestas por contravención en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, por las cantidades de Bs. 2.584.463.147,00, Bs. 5.413.142.257.00 y Bs. 7.350.305.203,00, respectivamente; (iii) los Intereses moratorios determinados por las cantidades de Bs. 3.566.080.539,00, Bs. 4.985.573.580,00 y Bs. 4.870.584.816,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, respectivamente. Así se declara. No obstante la precedente declaratoria, se ordena determinar la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar, la diferencia de impuesto a compensar, teniendo en cuenta los reparos que han sido declarados procedentes y aquellos que han sido declarados improcedentes en esta sentencia. De igualmente manera, se ordena imponer las multas y determinar los intereses moratorios sobre la base de las mismas declaratorias. Así se declara. VI DECISIÓN Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos Manuel Torres Núñez, Rodolfo Plaz Abreu y Federico Araujo Medina, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 2.144.736, 3.967.035 y 3.558.947, inscritos en el Inpreabogado con los números 2.684, 12.870 y 11.372, actuando como apoderados judiciales de la empresa Refinadora de Maíz Venezolana, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de septiembre de 1954, bajo el número 544, Tomo 2-G; contra la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se ratifican los reparos formulados con las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-01 GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-02, GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-20-03, todas de fecha 21 de octubre de 1999 y emanadas de la misma Gerencia Regional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en los ejercicios fiscales: 01-10-1994 al 30-09-1995; 01-10-1995 al 30-09-1996; 01-10-1996 al 30-09-1997 y 01-10-1997 al 30-09-1998. En consecuencia, se declara: Primero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Omisión de Ingresos” en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1995, 1996/1997 y 1997/1998 por las cantidades de Bs. 5.126.699.354,00, Bs.10.691.430.988,00, Bs. 18.160.157,082,00 y Bs. 18.721.360.867,00, respectivamente. Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Costos no admisibles por falta de retención”, por las cantidades de Bs. 1.684.655.547,00 y Bs. 3.113.767.715,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1995/1996, respectivamente. Tercero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Diferencia en Reajustes por Inflación”, por las cantidades de Bs. 376.460.592,00, Bs. 258.467.177,00, Bs. 111.329.461,00 y Bs. 1.035.052.931,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997 y 1997/1998, respectivamente. Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números RCE-SM-ASA-000061 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Rebaja de impuesto por inversiones improcedentes”, por las cantidades de Bs. 17.536.206,00, 128.231.365,00, Bs. 151.595.183,00 y Bs. 824.166.496,00, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996, 1996/1997 y 1997/1998, respectivamente. Quinto: Se ordena determinar la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar, y la diferencia de impuesto a compensar, teniendo en cuenta los reparos que han sido declarados procedentes y aquellos que han sido declarados improcedentes en esta sentencia. De igualmente manera, se ordena imponer las multas y determinar los intereses moratorios sobre la base de las mismas declaratorias. Así se declara. Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida. Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe: “Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.” Publíquese, regístrese y notifíquese Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribual Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) del mes de septiembre de 2015. Años 206º de la Independencia y 155º de la Federación. El Juez Titular. Ricardo Caigua Jiménez. La Secretaria Katiuska Urbáez En la fecha ut supra se dictó la anterior sentencia siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:30 p.m.) La Secretaria Katiuska Urbáez Asunto: AF42-U-2001-000016 (1635) RCJ