SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2269
FECHA 28/09/2015
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
Asunto: AP41-U-2013-000082
“Vistos” con informes del recurrente
En fecha 20 de febrero de 2013, el ciudadano Alberto Rodríguez Campins, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-3.180.244 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 6266, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PADIZULI, C.A. (RIF Nº J-30274400-8) sociedad de comercio domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 28 de junio de 1995 bajo el Número 7, Tomo 192 A-pro; interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0934 de fecha 30 de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SNAT/INTI/GRTICE/DSA/R-2012-027, de fecha 29 de febrero de 2012 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impuso la cantidad de Un Millón Trescientos Noventa y Cinco Mil Quinientos Noventa y Seis Bolívares (Bs. 1.395.596,00) por concepto de impuestos omitidos, Tres Millones Setecientos Cincuenta y Cuatro Mil Ochocientos Noventa y Tres Bolívares (Bs. 3.754.893,00) por concepto de multa y la cantidad de Un Millón Trescientos Noventa
Mil Novecientos Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 1.390.983,00) por concepto de intereses moratorios, Cuatrocientos Cincuenta Bolívares (Bs. 450,00) por concepto de multa por deberes formales, para un total de Seis Millones Quinientos Cuarenta y Un Mil Novecientos Noventa y Dos Bolívares (Bs. 6.541.992,00),en materia de Impuesto Sobre la Renta.
En fecha 20 de febrero de 2013, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), Recurso Contencioso Tributario.
Por auto de fecha 21 de febrero de 2013, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2013-000082, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, el Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 04/03/2013, 26/03/2013 y 07/03/2013, respectivamente, siendo consignadas todas boletas en fechas 12/03/2013, 08/04/2013 y 22/04/2013, en el mismo orden.
Mediante Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 23 de mayo de 2013, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 07 de junio de 2013, el abogado Yovanny Jesus Quintero Moreno, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 174.364, actuando en su carácter de abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de promoción de pruebas, constante de tres (03) folios útiles para tal fin.
En fecha 11 de junio de 2013, el abogado Alberto Rodríguez Campins, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 6266, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignó escrito de promoción de pruebas, constante de diez (10) folios útiles para tal fin.
Por auto de fecha 11 de junio de 2013, este Tribunal deja constancia que ambas partes consignaron escrito de promoción de pruebas, y que comenzara a correr el lapso previsto en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 21 de junio de 2013, se dicto sentencia interlocutoria S/N a través de la cual se admiten las pruebas promovidas por ambas partes.
En fecha 25 de julio de 2013, se deja constancia que vencido el lapso de evacuación de pruebas en el presente recurso, las partes presentarán informes el décimo quinto (15to) día de despacho siguiente al día de hoy, de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 17 de septiembre de 2013, el abogado Alberto Rodríguez Campins inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 6.266, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente, consignó escrito de informes constante de quince (15) folios útiles para tal fin.
Por auto de fecha 17 septiembre de 2013, este Tribunal dijo vistos y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.
En fecha 14 de agosto de 2014, el abogado Yovanny Jesús Quintero Moreno, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 174.364, actuando en su carácter de abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consignó diligencia a través de la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 21 de septiembre de 2015, se dicto auto de avocamiento al conocimiento y decisión de la presente causa de la Juez Provisoria Ruth Isis Joubi Saghir y en esta misma fecha ordenó librar cartel a las puertas del Tribunal.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó el acto administrativo plasmado en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICE/DSA/R-2012-027, de fecha 29 de febrero de 2012, con base en el contenido del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, y mediante el mismo culminó la fiscalización iniciada a la sociedad de comercio PADIZULI TIENDA, C.A., a través de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/227, que ratificó parcialmente las objeciones fiscales que le fuesen formuladas a dicho sujeto mediante el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/227-14-0020, de fecha 31 de enero de 2011, levantad en materia de Impuesto Sobre la Renta , correspondiente al ejercicio fiscal 01/02/2007 al 31/01/2008
Por desacuerdo con el reparo determinado, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente Padizuli Tienda, C.A, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
Vicio de inmotivación al rechazar los costos, gastos e impuestos retenidos por falta de comprobación
Que “…la administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, declaro improcedentes gastos, costos e impuestos retenidos por presunta falta de comprobación, en materia de ISLR para los periodos impositivos comprendidos entre febrero 2007 y enero 2008, lo cual objetamos, debido a que se limitó únicamente a establecer cifras globales de los gastos, costos e impuestos retenidos rechazados sin indicar la razón de ello. Es decir, se limitó la fiscal actuante a rechazar los gastos, costos e impuestos retenidos sin establecer cómo llegó a esas conclusión y más importante aún, cuales gastos, costos e impuestos retenidos en especifico rechazo”.
Que “… la Resolución Impugnada está colmada de una extrema subjetividad, y no existen motivos ni razonamientos objetivos o concatenados que soporten los alegatos allí plasmados. Existe en LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA una ausencia de razonamientos, lo cual explica la extrema subjetividad de su texto, y en este sentido el contribuyente está imposibilitado de conocer los motivos o fundamentos del acto administrativo”.
Que “Ciertamente, el vicio en la motivación de LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA atenta contra la garantía de la defensa consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en tal sentido acarrea la nulidad de los actos por estar afectado por tal vicio, toda vez que dicha inmotivación abrió amplio campo al arbitrio de los funcionarios actuantes, provocando la indefensión de mi representada quien sólo en un extraordinario esfuerzo por defenderse, trató de adivinar los motivos fácticos que originaron el acto, así como los distintos montos que pudieran corresponder a cada partida gravada”.
Vicio de nulidad absoluta por razones de ilegalidad de la Resolución impugnada, por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho
Que “…solicito la nulidad de la “RESOLUCIÓN IMPUGNADA”, por cuanto la misma adolece del vicio de falso supuesto por errónea interpretación y valoración del derecho por parte de la Administración Tributaria”
Que “La Administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA incurre en un vicio de “falso Supuesto”, debido a que el fiscal actuante tiene la obligación de investigar a profundidad y realizar la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y solo en caso excepcionales pobra realizar la determinación de la obligación sobre base presuntiva, siempre que haya agotado todos los medios y no hubiese sido posible la determinación sobre base cierta”
Que “…mi representada presentará durante la etapa probatoria del presente caso los documentos que soportan los costos, gastos e impuestos retenidos que la administración declaró improcedentes por no estar soportados y demostrar de esta manera que la fiscal actuante incurrió en el vicio mencionado al haber determinado un supuesto impuesto no pagado a través del método presuntivo, de modo que, solicito muy respetuosamente luego de haberse evacuados las pruebas correspondientes se anule la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, en cuanto a este particular por adolecer de un vicio de nulidad absoluta…”.
Vicio de nulidad absoluta por razones de ilegalidad de la Resolución impugnada, por adolecer del vicio de falso supuesto de hecho
Que “…solicito la nulidad de la “RESOLUCIÓN IMPUGNADA”, por cuanto la misma adolece del vicio de falso supuesto por errónea interpretación y valoración del derecho por parte de la Administración Tributaria”
Que “En la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, la Administración Tributaria, fundamente la determinación de la obligación tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta, en la existencia de costos, gastos e impuestos retenidos presuntamente no procedentes por falta de comprobación, trayendo como consecuencia que la administración fundamentara su decisión en hecho inexistente, en virtud que mi representada efectivamente tiene los soportes de los costos, gastos e impuestos retenidos, tal y como se demostrara en la etapa probatoria”.
Vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de las multas
Que “…la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, la Administración Tributaria al momento de determinar la multa impuesta a mi representada establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no fueron agravadas o atenuadas de acuerdo con el Artículo 95 eiusdem, es decir, no se determino porque no se aplicó atenuantes o las agravantes”.
Que “La docimetría de la pena, obliga al operador de la norma a valorar las circunstancias atenuantes y agravantes cuando una sanción tenga un límite mínimo y máximo, para poder determinar la media de la pena, y solamente así, poder aplicar la pena en su límite máximo si existen circunstancias agravantes, aplicarla en su límite mínimo si existen circunstancias atenuantes y en su límite medio si no existieran circunstancias atenuantes y agravantes o en el caso que existieran ambas, es decir, agravantes y agravantes y atenuantes”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Padizuli Tienda, C.A. en su escrito recursorio, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
I. De la inmotivación de la Resolución Impugnada.
II. Del vicio de falso supuesto de derecho.
III. Del vicio de falso supuesto de hecho
IV. Del vicio de falso supuesto en la determinación de la multa
En relación al primer punto controvertido referente a Inmotivación de la Resolución Impugnada, por cuanto manifiesta el contribuyente: “…la administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, declaro improcedentes gastos, costos e impuestos retenidos por presunta falta de comprobación, en materia de ISLR para los periodos impositivos comprendidos entre febrero 2007 y enero 2008, lo cual objetamos debido a que se limitó únicamente a establecer cifras globales de los gastos, costos e impuestos retenidos rechazados sin indicar la razón de ello. Es decir, se limitó la fiscal actuante a rechazar los gastos, costos e impuestos retenidos sin establecer cómo llegó a esas conclusión y más importante aún, cuales gastos, costos e impuestos retenidos en especifico rechazo (…)Existe en LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA una ausencia de razonamientos, lo cual explica la extrema subjetividad de su texto, y en este sentido el contribuyente está imposibilitado de conocer los motivos o fundamentos del acto administrativo (…) el vicio en la motivación de LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA atenta contra la garantía de la defensa consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en tal sentido acarrea la nulidad de los actos por estar afectado por tal vicio..”.
En este sentido se advierte que la motivación como requisito de forma de los actos administrativos de carácter particular, tiene la finalidad de informar a los contribuyentes del acto administrativo, de los hechos y los fundamentos legales, es decir, del derecho en el cual se basó la administración para realizar sus actuaciones. La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, cabe destacar también, que la motivación de los actos administrativos no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta de los hechos y del derecho aplicable.
Así, en sentencia de fecha 3 de agosto de 2000, signada bajo el Nº 01815, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció lo siguiente:
“…ha precisado esta Sala en diferentes oportunidades, que toda resolución administrativa resulta motivada cuando contiene los principales elementos de hecho y de derecho, esto es, cuando contemple el asunto debatido y su principal fundamentación legal, de modo que el interesado pueda conocer el razonamiento de la Administración y lo que la llevó a tomar la decisión.
En efecto, es doctrina pacifica y jurisprudencia reiterada por este Supremo Tribunal que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada; pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. La motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado…”•
Tal como se puede apreciar y contrario a lo manifestado por la contribuyente si se evidencia de la Resolución impugnada, que cursa en los folios 29 al 42 del presente expediente judicial, que la Administración Tributaria expresó los motivos con sus fundamentos legales por los cuales fue formulado los reparos, se determino el impuesto a pagar las multas e intereses moratorios, que suma la cantidad total de (Bs. 6.541.992,00) a saber:
1.-La fiscalización levantó objeciones fiscales referentes a los costos, gastos y retenciones incluidas por la contribuyente en su Declaración de Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 01/02/2007 al 31/01/2008, por falta de comprobación de las mismas, por cuanto el sujeto pasivo no presentó las correspondientes facturas o comprobantes, requeridos por la Administración durante la investigación realizada, por lo que era imposible determinar cuáles eran las facturas y comprobantes en virtud de la falta de información por parte de la empresa.
2.- La Administración Tributaria Regional expresó de manera sucinta las razones de hecho y de derecho que fundamentaron el acto administrativo impugnado, reparados al expresar detalladamente la falta de comprobación de los conceptos reparados y las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta que fueron incumplidas.
3.- Las sanciones recurridas fueron impuestas a la contribuyente indicando de manera precisa y sucinta los incumplimientos y las normas que tipifican tales comportamientos.
De manera pues, que conforme a lo anteriormente expuesto carece de soporte el alegato de inmotivación expuesta por la representación de la contribuyente al señalar que carece de motivación el acto administrativo impugnada, es por ello, que visto los criterios reiterados en cuanto a la motivación de los actos administrativos, en cual se considera motivada la resolución cuando esta ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, y aunque su motivación sea concisa plasma efectivamente de forma precisa la situación que el recurrente de su lectura puede apreciar la motivación de dichos actos, por tales motivos, este Tribunal declara improcedente el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, por cuanto conocía la circunstancias de hecho y de derecho del Acto Administrativo lo que le permitió defenderse ante esta instancia judicial. Así se Declara.
En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho alegado por el recurrente por cuanto manifestó que: “La Administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA incurre en un vicio de “falso Supuesto”, debido a que el fiscal actuante tiene la obligación de investigar a profundidad y realizar la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y solo en caso excepcionales pobra realizar la determinación de la obligación sobre base presuntiva, siempre que haya agotado todos los medios y no hubiese sido posible la determinación sobre base cierta(…)mi representada presentará durante la etapa probatoria del presente caso los documentos que soportan los costos, gastos e impuestos retenidos que la administración declaró improcedentes por no estar soportados y demostrar de esta manera que la fiscal actuante incurrió en el vicio mencionado al haber determinado un supuesto impuesto no pagado a través del método presuntivo…”.
La contribuyente indicó en su escrito recursivo, que el acto administrativo con el cual culmina el sumario administrativo se encuentra afectado del vicio de falso supuesto de derecho, ya que la Administración Tributaria efectuó los reparos con base en la determinación sobre base presunta, y no sobre base cierta tal como se señala en las Actas de Reparo levantadas a efectos de la fiscalización.
Así, este Tribunal observa que el falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001).
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Además de las consideraciones anteriores, las actuaciones administrativas se encuentran bajo la presunción de veracidad y de legalidad, presunción iuris tantum, que prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado.
A tal efecto, este Tribunal considera pertinente traer a colación las normas correspondientes al procedimiento de determinación de la obligación tributaria, previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales establecen lo siguiente:
“Artículo 130. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.
2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.
4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.
6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.
Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.
Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:
1. Se opongan u obstaculicen en acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.
4.Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:
a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.
c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.
d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.
5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.
Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.
La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.”
De los artículos precedentemente transcritos se colige con meridiana claridad, el conjunto de normas que integra la parte adjetiva del derecho tributario, en especial de los dispositivos que regulan el procedimiento de determinación tributaria, como modo de precisar la existencia y cuantía de una obligación de esa naturaleza. En ese contexto se incluye el procedimiento de determinación de oficio de la Administración, bien sobre base cierta o de ser necesario, sobre base presuntiva; estimación que procede ante cualquiera de las situaciones antes enunciadas.
Por otra parte, esta determinación administrativa debe llevarse a cabo sobre base cierta, con aquellos elementos que permitan conocer directamente los hechos generadores del tributo; y, sobre base presuntiva, conforme a los méritos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación, permitan establecer la existencia y cuantía de la misma; determinándose de seguidas que la utilización de este último sistema sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, lo cual admite apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación del tributo y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la Ley.
En tal sentido, observa este Juzgado Superior que sólo los límites señalados en la normativa que antecede, condicionan la actividad de la Administración Tributaria, de manera de evitar la arbitrariedad y garantizar al contribuyente su ejercicio con sujeción al debido proceso en sede administrativa, cuando requiera determinar de oficio la existencia y cuantía de una obligación tributaria; es decir, sobre base cierta y/o sobre base presuntiva.
Al respecto es necesario traer a colación, lo expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 2001-0188 de fecha 10 de abril de 2003, caso: Pablo Electrónica, C.A., en el cual ha señalado lo siguiente:
“(…) Con base a los referidos presupuestos de ley y a la excepcionalidad que, en principio, condiciona la utilización del aludido sistema de determinación de oficio sobre base presuntiva, (…) de determinación tributaria de oficio la preponderancia de la determinación sobre la base de datos y situaciones ciertas, y sólo por vía de excepción la posibilidad de utilizar razonablemente indicios y presunciones, afirmación que no desdice o niega la opción para la Administración de poder utilizar incluso una mixtura de tales procedimientos si fuese necesario”.
Con respaldo en el criterio jurisprudencial antes transcrito, la Sala Político Administrativa del Máximo Juzgado, en Sentencia Nº 01106 de fecha 27 de junio de 2007, caso: Tiendas Karamba Valle de la Pascua, C.A., estableció lo siguiente:
“(...) Por otra parte, esta determinación administrativa debe llevarse a cabo sobre base cierta, con aquellos elementos que permitan conocer directamente los hechos generadores del tributo; y, sobre base presuntiva, conforme a los méritos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación, permitan establecer la existencia y cuantía de la misma; determinándose de seguidas que la utilización de este último sistema sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, lo cual admite apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación del tributo y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la Ley.
En tal sentido, observa la Sala que sólo los límites señalados en la normativa que antecede, condicionan la actividad de la Administración Tributaria, de manera de evitar la arbitrariedad y garantizar al contribuyente su ejercicio con sujeción al debido proceso en sede administrativa, cuando requiera determinar de oficio la existencia y cuantía de una obligación tributaria; es decir, sobre base cierta y/o sobre base presuntiva.(…)”
Aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito al caso concreto, se desprende de los autos que la contribuyente Padizuli Tienda, C.A., no suministró durante el procedimiento de fiscalización los documentos solicitados por la Administración Tributaria. Ahora bien, de la Resolución se evidencia que por cuanto la contribuyente no aportó los elementos necesarios solicitado por la Administración Tributaria para determinar los costos, gastos y retenciones por falta de comprobación, por lo que la Administración procedió a rechazar dichos conceptos de conformidad con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia de declara improcedente el vicio de falso supuesto hecho y de derecho.
Así bien, entre otras cosas señaló el recurrente que la Resolución impugnada adolecía de vicio de falso supuesto de hecho por cuanto “…mi representada presentará durante la etapa probatoria del presente caso los documentos que soportan los costos, gastos e impuestos retenidos que la administración declaró improcedentes por no estar soportados y demostrar de esta manera que la fiscal actuante incurrió en el vicio mencionado al haber determinado un supuesto impuesto no pagado a través del método presuntivo, de modo que, solicito muy respetuosamente luego de haberse evacuados las pruebas correspondientes se anule la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, en cuanto a este particular por adolecer de un vicio de nulidad absoluta…”.
Con respecto al mencionado vicio evidencia este Tribunal que tal como se dejó asentado anteriormente el contribuyente en el momento de la fiscalización no consignó los comprobantes y/o facturas que respaldaran los costos, gastos y retenciones objetadas por falta de comprobación, por lo que la Administración Tributaria procedió inicialmente a rechazar las deducciones por la cantidad de Bs. 10.921.238,03 por concepto de costos, Bs. 2.804.982,55 por concepto de gastos y Bs. 26.998,50 impuestos retenidos no procedentes todos por falta de comprobación, por lo que no puede alegar el contribuyente que existió un vicio de falso supuesto, cuando fue la propia contribuyente quien no consignó los respectivos comprobante y/o facturas, por tal motivo fueron rechazados dichas deducciones, teniendo el contribuyente el deber de presentar dichos soporte, vale señalar los actos administrativos estarán amparados de una presunción de legitimidad y legalidad, en el sentido de que una vez dictado se presume como perfectos y apegados a la ley, mientras no se demuestre lo contrario.
Entre otras cosas se observa de la Resolución impugnada que en la oportunidad de los descargos el contribuyente presentó una serie de documentos, constituidos por facturas de compras a la vista de su original, de las cuales la Administración determinó que cumple con todos los requisitos legales y reglamentarios y revocó la cantidad de Bs. 9.255.461,97 y surge una diferencia de Bs. 1.665.775,96 no comprobada.
En el caso de los gastos, la totalidad de los documentos presentados en original, hasta por la cantidad de Bs 499.449,23; corresponde a los salarios pagados durante el ejercicio auditado, los cuales, de conformidad con el artículo 27 de la LISLR, constituyen un gasto normal y necesario para la producción de la renta.
Que con respecto a las retenciones de Impuesto Sobre la Renta, la administrada solo produjo un documento emitido por una institución bancaria sin presentar el original lo que a consideración de la Administración no constituía una prueba suficiente que permita su imputación al impuesto autoliquidado. Como consecuencia de lo mencionado la Gerencia Regional de Tributos resolvió confirmar parcialmente los reparos de autos hasta por las cantidades de Bs. 1.665.775,96, Bs. 2.305.533,32 y Bs. 26.998,50, por concepto de costos, gastos y retenciones.
Ahora bien, de la revisión del presente expediente se pudo observar que la contribuyente en la oportunidad para promover las pruebas, consignó un lote de copias simples con la finalidad de demostrar los costos y gastos no procedentes por falta de comprobación de los cuales no se pudo determinar si efectivamente tal como lo señaló la propia contribuyente los comprobantes consignados en copia simple no habían sido promovidas al momento de formular los descargos; la contribuyente debió promover en su defecto una experticia contable con la finalidad de demostrar que efectivamente dichos soportes compensaran el resto de los costos y los gastos reparados o en su defecto todos los soportes para que este Tribunal pudiera determinar que efectivamente que se encontraban los soportes o facturas restantes. En consecuencia se desestima el alegato de la contribuyente de vicio de falso supuesto. Así se Declara
En relación al tercer punto controvertido referente al vicio de falso supuesto de hecho por cuanto manifestó el contribuyente que: “En la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, la Administración Tributaria, fundamente la determinación de la obligación tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta, en la existencia de costos, gastos e impuestos retenidos presuntamente no procedentes por falta de comprobación, trayendo como consecuencia que la administración fundamentara su decisión en hecho inexistente, en virtud que mi representada efectivamente tiene los soportes de los costos, gastos e impuestos retenidos, tal y como se demostrara en la etapa probatoria”.
Así bien, tal como se mencionó en el punto anterior no se puede hablar de falso supuesto de hecho por cuanto fue el propio contribuyente en el momento que se realizó la fiscalización quien no suministró durante el procedimiento de fiscalización los documentos solicitados por la Administración Tributaria. Ahora bien, de la propia Resolución se evidencia que por cuanto la contribuyente no aportó los elementos necesarios solicitado por la Administración Tributaria para determinar los costos, gastos y retenciones por falta de comprobación, por lo que la Administración procedió a rechazar dichos conceptos de conformidad con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo que produjo el reparo inicial, a todas estas en esta instancia judicial tal como se menciono el punto anterior el recurrente no pudo desvirtuar los costos y gastos por falta de comprobación confirmados en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0934 de fecha 30 de noviembre de 2012, por lo que se confirman los reparos por las cantidades de Bs. 1.665.775,96, Bs. 2.305.533,32 y Bs. 26.998,50, por concepto de costos, gastos y retenciones . En consecuencia de declara improcedente el vicio de falso supuesto hecho. Así se Declara.
En cuanto al último punto controvertido referente al Vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de las multas, a toda vez adujo el recurrente que “…la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, la Administración Tributaria al momento de determinar la multa impuesta a mi representada establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no fueron agravadas o atenuadas de acuerdo con el Artículo 95 eiusdem, es decir, no se determino porque no se aplicó atenuantes o las agravantes”…. “La docimetría de la pena, obliga al operador de la norma a valorar las circunstancias atenuantes y agravantes cuando una sanción tenga un límite mínimo y máximo, para poder determinar la media de la pena, y solamente así, poder aplicar la pena en su límite máximo si existen circunstancias agravantes, aplicarla en su límite mínimo si existen circunstancias atenuantes y en su límite medio si no existieran circunstancias atenuantes y agravantes o en el caso que existieran ambas, es decir, agravantes y agravantes y atenuantes”.
Tal como se desprende de la Resolución impugnada la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem. Contrario es el hecho que la Administración Tributaria no consideró que existiese alguna circunstancia atenuante por tal motivo aplicó los artículos ut supra aplicando el término medio de la multa. A todas estas el recurrente se limito a señalar que existe un vicio de falso supuesto y no indico las circunstancias atenuante que considerara que pudieran se aplicables al presente caso para la disminución de la multa. En consecuencia resulta improcedente el alegato de vicio de falso supuesto por infundado. Así se Declara.
V
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente Padizuli Tienda, C.A.. En consecuencia:
1.-Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0934 de fecha 30 de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.-Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de septiembre del año dos mil quince (2015).
Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Juez Provisoria,
Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario Temporal,
Nestor Eduardo Guzmán Linares
En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo las once y veinte minutos de la tarde (11:20 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,
Nestor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2013-000082
RIJS/NEGL/ls
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