TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de Septiembre de 2015
205º y 156º

ASUNTO: AP41-U-2012-000068. SENTENCIA Nº 1.725.-

Vistos, con informes de ambas partes.
En fecha veinticuatro (24) de Febrero de 2012, los ciudadanos Ronald Colman V. y Edgar Colman V., titulares de las cédulas de identidad Nos. V-6.897.351 y V-9.968.166 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 37.594 y 44.166 respectivamente, actuando en carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “AGA GAS, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, el veintisiete (27) de Febrero de 1948, bajo el N° 119, Tomo 1-B, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-00038827-0, interpusieron Recurso Contencioso Tributario por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el dieciocho (18) de Noviembre de 2011, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, por medio de la cual mediante una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, específicamente la partida de gastos correspondiente al Impuesto a las Transacciones Financieras, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, reparó a la recurrente, resultando una diferencia de impuesto a favor de la República por la cantidad de Bs. 81.668,00 lo cual generó sanciones por la cantidad de Bs. 187.259,00 e intereses moratorios por Bs. 75.516,00.
Por auto de fecha veintinueve (29) de Febrero de 2012, se le dio entrada a dicho recurso bajo el Asunto: AP41-U-2012-000068, y se ordenó la notificación de las partes, así como se solicitó el envío a este Órgano Jurisdiccional del expediente administrativo.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 64/2012 de fecha dieciocho (18) de Abril de 2012, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente a dicha fecha. Vencido el cuatro (4) de Mayo de 2012 el lapso de promoción de pruebas en el presente juicio, se dejó constancia por auto del siete (7) de Mayo de 2012 que solo los ciudadanos Ronald Colman V. y Edgar Colman V., representantes legales de la recurrente presentaron el cuatro (4) de Mayo de 2012 escrito de promoción de pruebas constante de doce (12) folios útiles, referidas a documentales y exhibición de documentos la cuales fueron admitidas mediante sentencia interlocutoria N° 79/2012 de fecha catorce (14) de Mayo de 2012, librándose oficio Nº 199/12 al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, a los fines de solicitarle la exhibición del expediente administrativo y la consulta Nº 44522 señalada en la resolución impugnada; siendo prorrogado por veinte (20) días de despacho el lapso de evacuación de pruebas por auto de fecha doce (12) de Junio de 2012, y consignada a los autos el veinte (20) de Junio de 2012, la notificación del oficio Nº 199/12.
En horas de Despacho del día seis (6) de Julio de 2012, siendo las 10;00 a.m., estando presente la abogada Luz Marina Flores Moreno, titular de la cédula de identidad N° 7.684.702 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 35.262, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, procedió a exhibir y consignar copia certificada del Expediente Administrativo de la contribuyente “AGA GAS, C.A.”, formado con ocasión a la expedición de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y copia certificada de la opinión Nº GGSJ/GDA/DDT/2008/-4680-6560 de fecha cuatro (4) de Diciembre de 2008, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, Gerencia de Doctrina y Asesoría del SENIAT, así como también consignó copia certificada del poder que acredita su representación, se ordenó agregar a los autos lo exhibido y se dejó constancia que la parte promovente no compareció al presente acto, el cual se declaró así concluido.
Venciendo en fecha trece (13) de Julio de 2012, se fijó la oportunidad de informes la cual se celebró el siete (7) de Agosto de 2012, compareciendo tanto la abogada Danny Emperatriz Soteldo Escalona, titular de la cédula de identidad Nº 8.516.540 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 60.367 en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, como los abogados Ronald Colman V. y Edgar Colman V., ya identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, quienes presentaron conclusiones escritas, las cuales fueron agregadas a los autos, quedando la causa vista para sentencia el veintiocho (28) de Septiembre de 2012.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:
- I -
A N T E C E D E N T E S

En fecha diecisiete (17) de Febrero de 2011, la Administración Tributaria procede a notificar a la recurrente la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC-2011/ISLR/006/510 con el fin de practicar una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, específicamente a la partida de gastos correspondientes al Impuesto a las Transacciones Financieras, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008.
En fecha doce (12) de Abril de 2011, la funcionaria Reina Chacón, titular de la cédula de identidad N° 6.359.601, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a notificar a la contribuyente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISLR/006/07.
En fecha veinticinco (25) de Octubre de 2011 la Administración Tributaria procede a notificar a la recurrente Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011 mediante la cual se confirma el reparo referido al rechazo de la deducción correspondiente al Impuesto a las Transacciones Financieras por considerar que la misma resultaba improcedente. Como consecuencia de ello, afirman que el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, en su artículo 19 establece que dicho impuesto no es deducible a los efectos del Impuesto Sobre la Renta. Por tal razón, proceden a reparar a la contribuyente hasta por las cantidades de Bs. 240.199,21 y Bs. 1.146.331,59 para los ejercicios fiscales 2007 y 2008 respectivamente.
Una vez determinado el impuesto, resultó un pago en Bs. de 81.667,73 para el ejercicio fiscal 2007 y una disminución de una pérdida fiscal de Bs. 1.146.331,59 para el ejercicio 2008.
Como consecuencia de ello, procedieron a sancionar a la contribuyente de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicando a la recurrente una multa por la cantidad de Bs. 91.876,20, correspondiente al incumplimiento del ejercicio 2007.
Por otra parte, proceden a sancionar a la recurrente por incumplimiento de deberes formales, en los términos siguientes:
Ejercicio 2007: por proporcionar información relativa a la inscripción o actualización en forma parcial, insuficiente o errónea por la cantidad de Bs. 1900,00.
Ejercicio 2008: por no consignar la documentación requerida por la actuación fiscal, por la cantidad de Bs. 1.520,00.
Adicionalmente, procedieron a liquidar intereses moratorios por la cantidad de Bs. 75.515,51, de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
La recurrente “AGA GAS, C.A.”, ejerció Recurso Contencioso Tributario por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el dieciocho (18) de Noviembre de 2011, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R/2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, alegando las siguientes razones de hecho y derecho:
1. La actividad económica realizada por la contribuyente. Incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada, por cuanto las actividades realizadas por la contribuyente no califican como actividades de los sectores mineros, hidrocarburos y actividades conexas contempladas en los artículos 11 y 12 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, no estando en consecuencia sujeta a control por parte de la División de Fiscalización de Minas, Hidrocarburos y Actividades Conexas; sosteniendo la recurrente que sus actividades están sujetas a lo previsto en el artículo 9 eiusdem, y por tanto sujeta a control por parte de la División de Fiscalización de Contribuyente Especiales de la Región Capital.
2. El Hecho Económico y El Hecho Jurídico. Sustentados en la Sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa- Especial Tributaria de fecha tres (3) de Febrero de 1999, afirmando que en su caso no existe abuso de las formas jurídicas, ya que las operaciones realizadas dieron origen a tributos pagados en razón de las actividades económicas realizadas por proveedores y otras personas naturales o jurídicas con el fin de comprar materia prima para poder seguir realizando actividades económicas, siendo que al pretender la Administración Tributaria rechazar los tributos pagados en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, estaría desaplicando el citado numeral y se estaría creando una renta gravable ficticia y artificial a la contribuyente, que violaría claramente su capacidad económica pues se estaría disminuyendo la utilidad contable y aumentando la renta fiscal. Asimismo, señala que la actividad de su representada no es ni minas ni hidrocarburos.
3. La Aplicación de la Ley Especial de la Materia. La ley de Impuesto Sobre la Renta regula el ámbito del tributo respecto a dicho impuesto, lo cual le imprime per se, el carácter de Ley especial en materia tributaria, determinándose que debe ser aplicada preferentemente sobre otras leyes que pretenden contemplar aspectos en materia tributaria.
4. Falso Supuesto al Pretender desaplicar el numeral tercero (3°) del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta. Sostiene la recurrente entre otras cosas que, no puede la Administración Tributaria desaplicar normas legales a tributos pagados y deducidos conforme a lo previsto en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable.
5. Violación del Principio de Capacidad Contributiva. La contribuyente señala que al haber la Administración Tributaria rechazado el gasto derivado de tributos pagados durante los ejercicios 01-01-2007 al 31-12-2007 y 01-01-2008 al 31-12-2008, los cuales a su decir son deducibles conforme a lo previsto en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, se estaría afectando su capacidad contributiva, ya que estaría pagando un impuesto que a su modo de ver no le corresponde pagar.
6. Errada interpretación de la norma tributaria: indican que la prohibición de deducir el Impuesto a las Transacciones Financieras (I.T.F.) del Impuesto Sobre la Renta resulta comprensible y que su representada si consideró como gasto deducible los tributos pagados (Impuesto a las Transacciones Financieras) ajustándose a lo previsto en el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por ser un gasto pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir la renta.
7. De la no aplicación de la leyes tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable. Señala que el primer día del período respectivo que se inició a partir de la entrada en vigencia del Decreto ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, fue el 01-01-2008, y que por tanto no le era aplicable a su ejercicio fiscal de 2007.
8. Improcedencia de la Aplicación Retroactiva del Criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos (GGSJ) del SENIAT y como consecuencia de ello la violación del Principio de Legalidad y Certeza Tributaria, Seguridad Jurídica.
Por su parte, la sustituta de la Procuraduría General de la República alega:
En cuanto al alegato sobre la ACTIVIDAD ECONÓMICA REALIZADA POR LA CONTRIBUYENTE: Después de efectuar un análisis del artículo 127 del Código Orgánico Tributario y el artículo 72 de la Resolución N° 32 de fecha veinticuatro (24) de Marzo de 1995, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) indican que la Gerencia de Contribuyentes Especiales del SENIAT, de donde emanó el acto administrativo procedió a subsanar el error desincorporando al Contribuyente de la División de Minas e Hidrocarburos y Actividades Conexas según comunicación N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO/2008/1672 de fecha cinco (5) de Mayo de 2008 incorporándolo a la División de Fiscalización de la misma Gerencia de Contribuyentes Especiales, ejerciendo así su facultad de autotutela convalidatoria. Por tal razón, el acto administrativo quedó convalidado cuando en la Resolución de Sumario Administrativo de la misma Gerencia de Contribuyentes Especiales N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, donde ratifica el contenido del Acta Fiscal N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISRL/006/07 de fecha doce (12) de Abril de 2011.
- Con relación al alegato sobre EL HECHO ECONÓMICO Y EL HECHO JURÍDICO, indica que tales gastos no pueden ser considerados normales y necesarios de la empresa con fundamento al artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta pues para que un gasto pueda ser considerado necesario debe su erogación ser reclamada en forma determinante por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta. Procede a transcribir parcialmente Sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria de fecha dieciséis (16) de Mayo de 1991, la cual indica que “…los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes de modo que el gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal y necesario; si no, no es deducible para los fines de impuesto sobre la renta, así como tampoco lo es aquel que siendo normal se estima que no es necesario para la producción de la renta…”. Culmina indicando que la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras es clara al expresar en su artículo 19, la indeducibilidad de este tributo en el Impuesto Sobre la Renta.
- Sobre la APLICACIÓN DE LA LEY ESPECIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Y COLISIÓN DE LEYES, expresa que tanto la ley de Impuesto Sobre la Renta como la ley de Impuesto a las Transacciones Financieras tienen el mismo rango legal, la primera de ellas sancionada por la Asamblea Nacional y la segunda por el Poder Ejecutivo Nacional, quien fue autorizado por Ley Habilitante, los cuales conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela revisten la misma jerarquía.
- Con relación al alegato de FALSO SUPUESTO AL PRETENDER DESAPLICAR EL NUMERAL TERCERO DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, después de efectuar ciertas consideraciones sobre el referido vicio, alega que la Administración Tributaria ha actuado de forma coherente con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras el cual establece la no deducibilidad de este impuesto, no teniendo necesidad de desaplicar norma alguna.
- Con relación al alegato de VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, procede a realizar consideraciones sobre este concepto para concluir que en el caso de autos la Administración no ha realizado ninguna afectación económica que atente contra la capacidad contributiva del contribuyente, ya que el impuesto a las transacciones financieras se aplica en un porcentaje mínimo y por tiempo determinado para que de esta forma no hubiese afectación económica, es decir existe un sentido coyuntural de creación de este tributo de contribuir con las cargas públicas al igual que todo el resto del universo de contribuyentes sometidos al imperio del estado.
- En cuanto al alegato de LA ERRADA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA, efectúa algunas disquisiciones sobre la naturaleza jurídica de impuestos directos e impuestos indirectos para concluir que el reparo formulado fue aplicado correctamente de conformidad con el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras.
- Con relación al alegato referido a LA NO APLICACIÓN DE LEYES TRIBUTARIAS UNA VEZ INICIADO EL EJERCICIO GRAVABLE, alega que si bien el ejercicio de la contribuyente inició el 01-01-2007 y la precitada norma entró en vigencia el 01-11-2007, el Impuesto a las Transacciones Financieras es un impuesto que se materializa de forma inmediata independientemente del ejercicio económico que la contribuyente tenga, por lo que no es posible su aplicación retroactiva en los términos expuestos por la administrada.
- Finalmente refiriéndose a los alegatos de la IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DEL CRITERIO DE LA GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS (GGSJ) Y COMO CONSECUENCIA DE ELLO LA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA, SEGURIDAD JURÍDICA, alega la sustituta de la Procuraduría General de la República que en el caso de autos no puede señalarse que se esté violando el Principio de Legalidad y Certeza Tributaria o Seguridad Jurídica al aplicar un criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos ya que está actuando en uso de la potestad conferida en el numeral 13 del artículo 4 de la ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria conforme al cual es competencia de ese Servicio Autónomo evacuar las consultas sometidas a su consideración, en concordancia con los numerales 6 y 38 del artículo 3 de la Providencia Administrativa 0318, con respecto a la no deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras en el Impuesto Sobre la Renta, para períodos posteriores a las resultas de la consulta, pues resulta claro que la consulta no hizo otra cosa que aclarar lo establecido en una norma tributaria, es decir el artículo 19 de la ley de Impuesto a las Transacciones Financieras.

- II -
M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa de autos que la controversia queda circunscrita a determinar la legalidad del acto administrativo recurrido y para ello entrará a conocer sobre: 1.- Actividad Económica de la Contribuyente (Incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada); 2.- El hecho económico y el hecho jurídico; 3.- Aplicación Preferente de la Ley Especial de la Materia; 4.- Falso Supuesto al pretender desaplicar el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a tributos pagados; 5.- Violación al Principio de Capacidad Contributiva; 6.- Errada Interpretación de la Norma Tributaria; 7.- La no Aplicación de las Leyes Tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable; 8.- Improcedencia de la Aplicación Retroactiva del Criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y como consecuencia de ello la Violación del Principio de Legalidad y Certeza Tributaria, o Seguridad Jurídica.
1.- Actividad Económica de la Contribuyente (Incompetencia de los fiscales actuantes en la revisión fiscal practicada).
Al respecto, la contribuyente señala que la Resolución de Sumario Administrativo de la Gerencia de Contribuyentes Especiales incurrió en los mismos vicios y errores plasmados en el Acta de Reparo, ya que mediante Oficio N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO/2008/1672 de fecha cinco (5) de Mayo de 2008 emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, es desincorporada de la División de Minas e Hidrocarburos y Actividades Conexas y es migrada a la base de datos de la División de Fiscalización de la misma Gerencia Regional, debido a que la actividad comercial que tienen es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas y medicinales y productos botánicos.
Se debe indicar que la operatividad o funcionalidad de la autotutela revisora de la Administración, no depende únicamente del oportuno ejercicio de los recursos administrativos por parte de los interesados, ya que la Administración puede, y en determinados supuestos, debe (está obligada) proceder a revisar de oficio sus actos para ajustarlos al principio de legalidad administrativa, así como a los criterios de oportunidad y conveniencia. Esto nos lleva directamente al punto de los modos de procedencia de la Autotutela revisora.
La Autotutela revisora, conjunto de potestades ordenadas al control interno de la legalidad de los actos administrativos, se realiza de oficio (Título V, Capítulo I del Código Orgánico Tributario).
Siendo el propósito de la Administración Tributaria el control de la legalidad administrativa, la obligación de la misma no termina con el cumplimiento de los requisitos de fondo y de forma que constituyen la validez del acto administrativo.
Esta obligación se extiende, también a la vigencia de su actuación, a su examen; y en definitiva, a la enmienda o corrección de los vicios e irregularidades en que el autor del acto hubiere incurrido al emitirlo, y por supuesto, a declarar su nulidad en los supuestos extremos de vicios insubsanables, de invalidez absoluta y radical.
De lo expuesto se debe inferir que la revisión de oficio no se agota con la revisión de los actos administrativos viciados de nulidad relativa, los cuales pueden ser revocados por su órgano emisor. La revisión de oficio abarca toda una serie de actuaciones del órgano administrador. En el presente caso, este Tribunal se referirá a la potestad convalidatoria de la la Administración:
La Administración de acuerdo con el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, dispone que “La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”. La convalidación, como lo indica el vocablo (revalidar lo ya aprobado), consiste en la potestad de la Administración, ordenada al perfeccionamiento de la validez de un acto anterior anulable (viciado de nulidad relativa), mediante la emisión de un acto de enmienda que se integra al primero sin sustituirlo, corrigiendo el elemento viciado, bien sea modificando la actuación irregular, o efectuando el trámite omitido (en casos de vicios de procedimiento).
El acto de convalidación no es un nuevo acto, no sustituye el anterior, sino que realiza una función correctora, y se integra, forma parte del acto corregido, perfeccionando la validez de la voluntad administrativa.
En el presente caso, tenemos que efectivamente el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2011/ISRL/006/07 de fecha doce (12) de Abril de 2011, fue emitida por funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de Minas e Hidrocarburos y Actividades Conexas, sin embargo fue convalidada con la emisión de loa Resolución de Sumario Administrativo de la misma Gerencia de Contribuyentes Especiales N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, tomando en consideración que la referida Acta Fiscal es un acto de mero trámite que forma parte del procedimiento de Fiscalización y Determinación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y siendo la Resolución de Sumario Administrativo el acto de carácter definitivo del mencionado procedimiento, este Tribunal considera que la actuación de la Administración, se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.
2.- El hecho económico y el hecho jurídico.
Afirma la recurrente que en su caso no existe abuso de las formas jurídicas, ya que las operaciones realizadas dieron origen a tributos pagados en razón de las actividades económicas realizadas por proveedores y otras personas naturales o jurídicas con el fin de comprar materia prima para poder seguir realizando actividades económicas, siendo que al pretender la Administración Tributaria rechazar los tributos pagados en el numeral tercero del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, estaría desaplicando el citado numeral y se estaría creando una renta gravable ficticia y artificial a la contribuyente, que violaría claramente su capacidad económica pues se estaría disminuyendo la utilidad contable y aumentando la renta fiscal.
Se debe considerar que el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela prescribe. “Esta Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”, lo cual comporta la declaración explícita constitucional del principio de legalidad.
De acuerdo a lo afirmado anteriormente, no se puede dejar de lado el tema de la potestad tributaria como atributo del Poder Público en el sistema constitucional venezolano. La primera consecuencia de la regla constitucional que impone el sometimiento pleno de la Administración a la ley y al derecho es el Principio de Legalidad en sentido estricto. Ninguna actuación o decisión administrativa puede ser contraria a una ley, en el sentido formal del término.
La ley no agota, sin embargo, el ámbito del derecho. El derecho es algo más, pues el Estado moderno conoce una pluralidad de fuentes de producción normativa. La Administración no solo debe, por tanto, respetar la ley, sino también el resto del ordenamiento jurídico.
La competencia tributaria de la autoridad administrativa, como actuación completa y esencialmente vinculada, se rige por todas las normas generales sobre la competencia administrativa: en primer lugar, las normas que fijan la competencia no pueden ser alteradas por quienes están llamados a ejercer poderes que ellas acuerdan, ya que su cumplimiento es una obligación y no una facultad (SAYAGUES LASO E. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Montevideo, 1953. Pag. 152.) siempre que el interés público lo exija, en estos supuestos, la realización de un objetivo público: obtener la exacción coactiva de riqueza.
Por otra parte, la administración tributaria, sólo puede actuar en la zona que le fije el derecho objetivo, debiendo fundarse siempre en textos expresos. En tercer lugar, las reglas de competencia en el Derecho Público - administrativo o financiero - son siempre de orden público, y en consecuencia, no admiten renuncia ni modificación por los interesados.
De acuerdo con lo expuesto, resulta absurdo hablar de desaplicación de normas de la ley de Impuesto Sobre la Renta, pues la Administración Tributaria se encontraba obligada constitucionalmente a acatar el contenido del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, norma tributaria que también rige el actuar de este órgano. Por tal razón, la actividad desplegada por la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho. Así se declara.
3.- Aplicación Preferente de la Ley Especial de la Materia.
Indica la contribuyente que la ley de Impuesto Sobre la Renta regula el ámbito del tributo respecto a dicho impuesto, lo cual le imprime per se, el carácter de ley especial en materia tributaria, determinándose que debe ser aplicada preferentemente sobre otras leyes que pretenden contemplar aspectos en materia tributaria.
Con relación a este alegato, es importante resaltar que los conflictos que pueden surgir entre diferentes leyes, no se limitan a los que derivan de la vigencia temporal de las normas, se extiende a la vigencia material de las mismas, así tenemos la diferencia entre leyes generales y leyes especiales.
Las leyes generales son concebidas, elaboradas y promulgadas para regir situaciones corrientes aplicables a la generalidad de las personas y casos. Son normas que se refieren a clases de sujetos y ocasiones determinadas. Normalmente las leyes tienen ese carácter, pues son redactadas para regular y regir situaciones comunes y generales dentro de la convivencia humana.
En cambio las leyes especiales son creadas para regular situaciones particulares, es decir, van dirigidas a resolver un hecho individual o particular. Constituyen un conjunto de normas que específicamente van dirigidas a un determinado sujeto y a ocasiones especiales.
Como ejemplo, se pueden citar las normas de Derecho Administrativo, tales como la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (norma de carácter general) que rige la mayoría de las relaciones de los particulares con la Administración. Por otro lado, dentro de la Administración en general, encontramos un ámbito especial como lo es el Derecho Tributario que rige las relaciones de los administrados con la Administración Tributaria y entre las normas que forman parte de esta legislación especial tenemos la ley de Impuesto Sobre la Renta, la ley de Impuesto al Valor Agregado, el Decreto ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, etc., lo cual significa entre ellas que son leyes especiales de derecho tributario, con un ámbito de aplicación definido por su objeto, en el artículo 1º de cada una de ellas, evidenciándose que no se vislumbra una errada aplicación de ley preferente en el caso bajo análisis. Así se declara.
Lo antes expuesto se complementa con lo señalado en el punto 6 de la presente decisión.
4.- Falso Supuesto al pretender desaplicar el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a tributos pagados.
Este Tribunal procede a reproducir los fundamentos esgrimidos en el alegato del Hecho Económico y Hecho Jurídico, razón por la cual tal razonamiento resulta impertinente por repetitivo. Así se declara.

5.- Violación del Principio de Capacidad Contributiva.
Refiere la contribuyente que existe una colisión directa debido que al rechazar el gasto derivado de tributos pagados durante los ejercicios 2007-2008 estaría en contraposición al numeral 3° del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, al respecto se debe indicar que, el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela garantiza el derecho de propiedad, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la Ley. En perfecta concordancia con el artículo supra mencionado, el artículo 316 eiusdem consagra el principio de la capacidad económica o contributiva.
De acuerdo con las referidas normas constitucionales, la capacidad económica es la causa y el límite del deber de contribuir. No se puede exigir el pago de un tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; resulta indispensable que el sujeto pasivo de una obligación tributaria tenga una base mínima de capacidad para que se le pueda exigir su contribución con los gastos públicos. Pero además, ese deber tiene como límite la dimensión de esa capacidad, en la medida que no grave el mínimo vital o los medios de subsistencia del individuo o que no atente contra la existencia misma de la fuente productiva.
La progresividad, que ordena atender el artículo 316 constitucional, ha sido concebida por la doctrina del Derecho Tributario como un principio complementario de la capacidad contributiva, puesto que su función es adecuar la presión de los tributos a los mayores niveles de capacidad captados por las normas legales que describen los hechos y base imponibles de manera que quienes adquieran, poseen o consuman riquezas tributen en mayor medida, mediante superiores alícuotas, que aquellos que se encuentran situados en niveles inferiores de riqueza.
De acuerdo a lo expuesto, la capacidad contributiva debe ser considerada integralmente por el conjunto normativo de carácter tributario pues abarca la totalidad del sistema lo cual significa que sería absurdo afirmar que el rechazo de una deducción en un solo acto administrativo y cuyos montos no son relevantes, tiene carácter confiscatorio, ello aunado al hecho que la recurrente no desplegó actividad probatoria alguna para demostrar su alegato, y así se decide.

6.- Errada Interpretación de la Norma Tributaria;
Interpretar una norma es darle sentido o alcance a la misma. En la interpretación no hay actividad creadora o innovadora; la actividad intelectual del exégeta es meramente declarativa: él declara lo que está contenido en la ley, entendida ella racional, lógica o sistemáticamente, y efectuadas por lo tanto, las necesarias correcciones de eventuales deficiencias del léxico del texto (DE ARAUJO FALCAO, Amilcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1964. P. 23).
En este sentido, tanto en el derecho tributario como en el derecho en general, la doctrina ha admitido diferentes métodos de interpretación de las normas entre los que se distinguen los siguientes:
1. El método gramatical o exegético, mediante el cual se atribuye a la norma el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras empleadas por el legislador, atendiendo a la conexión de ellas entre sí. Hay que partir del significado de las palabras escogidas por el legislador, pero la labor del intérprete deberá extenderse mediante la aplicación de todos los métodos admitidos en derecho.
2. El método lógico subjetivo según el cual el intérprete debe averiguar la intención del legislador para atribuírsela como sentido de la ley: Donde termina la labor del proyectista comienza la labor del legislador y donde termina la tarea del legislador debe comenzar la labor del intérprete. La Ley al ser promulgada entra a formar parte de un sistema jurídico concreto, que podría hacer variar la intención del legislador, pues, una norma de rango constitucional podría no coincidir con la intención del legislador y al intérprete le correspondería aplicar las normas respetando su rango. Por ello se podría requerir la aplicación de los otros métodos de interpretación.
3. El método histórico, conforme al cual el sentido de una norma se renueva sin cesar de acuerdo con las nuevas concepciones culturales, con las realidades y exigencias de la vida social y económica de la época actual en la cual está inmerso el intérprete, lo cual permite que cambie el sentido de la norma sin que varíe la letra de la ley.
4. El método objetivo de la ratio legis, mediante el cual en la interpretación de las normas jurídicas se debe buscar el fundamento lógico y axiológico de la misma. Se debe indagar cuál es la base lógica de la norma, pues ella se encuentra inserta en un mundo jurídico abstracto e ideal, regido por la lógica jurídica, se debe desechar toda interpretación absurda e incoherente. Igualmente, se debe buscar la finalidad objetiva que la norma persigue, independientemente de la intención que pudo tener el proyectista o el legislador. La norma al igual que el Derecho, debe perseguir, dentro del mundo de los valores, la justicia, la seguridad jurídica y el orden social, porque es absurdo que una norma jurídica tienda a realizar valores contrarios a los perseguidos por el Derecho.
5. Los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicas tienen una fase gramatical, una fase lógica y una fase sistemática, mediante las cuales se propende a una integración de todos los métodos de interpretación.
Con relación a los métodos de interpretación de la norma tributaria, el Código Orgánico Tributario venezolano publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 el 17 de Octubre de 2001 aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:

Artículo 5°.- “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgrávameles y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.”

El artículo antes transcrito no limita los métodos de interpretación a uno sólo de ellos, sino que consagra que pueden ser usados cualquiera de ellos, e inclusive el propio Código Orgánico Tributario nos permite utilizar los métodos contemplados en el Código Civil, cuyo artículo 4 dispone:

Artículo 4°.- “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.
Cuando no hubiere disposición precisa de la ley, se tendrá en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.”

De conformidad con el artículo antes transcrito se desprende que el operador jurídico al momento de interpretar las normas deberá en primer término seguir el método literal, en segundo lugar la analogía y por último los principios generales del derecho, ya que el Código Civil establece una jerarquía para la interpretación de las normas; pero dichas interpretaciones en un momento dado pueden llegar a resultados restrictivos o extensivos, en el sentido de que las mismas pueden ampliar el ámbito de aplicación de las normas o restringirlo de conformidad con el análisis efectuado por el intérprete.
A tal efecto, el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras establece:

“El impuesto previsto en este Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.”

Utilizando cualquier método de interpretación de los prenombrados no se encuentra otra interpretación sino la prohibición de la deducción del referido impuesto en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta. Si se observa la declaración presentada por la recurrente, se podrá evidenciar que el Impuesto a las Transacciones Financieras tanto del ejercicio 2007 como del ejercicio 2008 aparecen en el capítulo de deducciones del impuesto, actividad prohibida expresamente por el artículo 19 anteriormente transcrito, razón por la cual este Tribunal desecha tal alegato. Así se declara.
7.- La no Aplicación de las Leyes Tributarias una vez iniciado el ejercicio gravable.
El artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable, dispone:

“Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.”

Explican los representantes de la recurrente que, según la norma transcrita, el primer día del período respectivo del contribuyente que se inició a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley (Decreto N° 5.620 del 02-10-2007) conforme al encabezamiento de este artículo fue el 01-01-2008.
Agregan que en el ejercicio 01-01-2007 al 31-12-2007 fueron aplicadas las normas contenidas en el Decreto Presidencial antes mencionado, a un ejercicio que se había iniciado antes de su entrada en vigencia, lo cual colide con lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual afirman que es improcedente el reparo formulado.
Con relación a este planteamiento se debe indicar que efectivamente, la norma es clara cuando indica que efectivamente, tal como alegan los representantes de la recurrente, en el presente caso el artículo 16 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras debió aplicarse a partir del ejercicio fiscal 2008 por cuanto cuando entró en vigencia (05-10-2007) ya había iniciado el ejercicio fiscal 2007.
Efectivamente, mutatis mutandi, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia Nº 980 de fecha diecisiete (17) de Junio de 2008 con ponencia del Magistrado Francisco Carrasquero, aclaró la interpretación constitucional referente al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuado en la Sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, considerando que la interpretación efectuada al mencionado artículo se aplicaría a partir del ejercicio fiscal siguiente, es decir, el año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el período fiscal correspondiente al año 2007, aplicando así lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, situación similar a la analizada en el presente caso, razón por la cual se declara sin efecto el reparo del gasto de impuesto a las transacciones financieras no deducible correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007 por la cantidad de Bs. 240.199,21. Como consecuencia de ello, también se deja sin efecto la sanción impuesta por contravención del artículo 111 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y la cantidad de Bs. 75.516,00 por concepto de intereses moratorios.
8.- Improcedencia de la Aplicación Retroactiva del Criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y como consecuencia de ello la Violación del Principio de Legalidad y Certeza Tributaria, o Seguridad Jurídica.
La recurrente argumenta que el criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en el Número 44522 sin fecha, está siendo aplicado de manera retroactiva a ejercicios económicos que ya se habían iniciado cuando aún dicha consulta o criterio no se encontraba en vigencia.
El Principio de irretroactividad de las leyes se fundamenta en la necesidad de respetar las situaciones creadas bajo el imperio del Derecho. El hombre no sabría de qué manera actuar si para dar legalidad a sus actos no fuera suficiente ajustar su comportamiento a la norma vigente. Es ésta una de las condiciones fundamentales para que se produzca la seguridad jurídica.
De acuerdo con la teoría más difundida entre los que estudian la retroactividad es la llamada “de los derechos adquiridos”, atribuido a Blondeau y Merlín y luego reelaborado por distintos autores. De acuerdo con esta teoría, la aplicación de una ley es retroactiva cuando con ella se lesionan los derechos adquiridos. Parte de una distinción entre Derechos Adquiridos y Expectativa de Derechos. Los primeros son aquellos que han entrado definitivamente a formar parte del patrimonio del sujeto, o han dado origen a una situación jurídica definitivamente consolidada, mientras que las expectativas son simples esperanzas de que se produzca un determinado efecto jurídico. De acuerdo con la Teoría comentada, las leyes que afectan a los derechos adquiridos son retroactivas, mientras no lo son cuando inciden sobre las simples expectativas.
Recuerda este Tribunal que la razón jurídica observada por la Administración Tributaria para reparar a la recurrente no es la opinión emitida en la consulta N° 44.522, sino el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, la referida consulta podría servir de apoyo para reparar a la contribuyente, pero se debe notar que si la consulta no hubiese sido emitida y estando plenamente vigente el artículo 19 eiusdem, el reparo efectuado estaría totalmente ajustado a derecho, por tal razón el alegato analizado resulta intrascendente y sin ninguna consecuencia jurídica en este proceso. Así se declara.

- III -
F A L L O

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinticuatro (24) de Febrero de 2012, por los ciudadanos los ciudadanos Ronald Colman V. y Edgar Colman V., ya identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “AGA GAS, C.A.”, por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido el dieciocho (18) de Noviembre de 2011, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-103 de fecha treinta y uno (31) de Agosto de 2011, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, por medio de la cual mediante una fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, específicamente la partida de gastos correspondiente al Impuesto a las Transacciones Financieras, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, reparó a la recurrente, resultando una diferencia de impuesto a favor de la República por la cantidad de Bs. 81.668,00 lo cual generó sanciones por la cantidad de Bs. 187.259,00 e intereses moratorios por Bs. 75.516,00.
- En consecuencia, se anula el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 por un monto de Bs. 240.199,21.
- Se deja sin efecto la sanción aplicada para el mismo reparo de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 2.441,44 Unidades Tributarias y los intereses moratorios liquidados de conformidad con el artículo 66 eiusdem por la cantidad de Bs. 75.516,00.
- Se confirma el reparo formulado por concepto de gastos de impuesto a las Transacciones Financieras no Deducible, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2008 al 31-12-2008 por la cantidad de Bs. 1.146.331,59, razón por la cual la pérdida fiscal declarada por la contribuyente en ese ejercicio debe ser considerada sólo hasta la cantidad de Bs. 6.783.946,84.
- Se confirman las sanciones aplicadas por incumplimiento de deberes formales aplicadas de conformidad con el numeral 3 del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2007 al 31-12-2007 y con el numeral 1 del artículo 104 eiusdem, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2008 al 31-12-2008.
Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de Septiembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
El Juez,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria Temporal,

Jennifer Rosely Sarmiento Díaz.

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (9:30 a.m.).---------------La Secretaria Temporal,

Jennifer Rosely Sarmiento Díaz.
ASUNTO: AP41-U-2012-000068.
GAFR.-