TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2173
FECHA 13/04/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 157°
ASUNTO Nº AP41-U-2014-000381.-

En fecha 21 de noviembre de 2014, el abogado Carlos Osorio Graterol, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.604, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente QUORUM TELECOM, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 26 de diciembre de 1988, anotado bajo el Nº 27, Tomo 89-A-PRO, así como por ante el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00285587-8, interpuso recurso contencioso tributario la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0685, dictada en fecha 30 de septiembre de 2014, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada el 20 de octubre de 2014, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 4 de octubre de 2011 por la mencionada recurrente y, en consecuencia, se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DSAR-2011-081, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 29 de julio de 2011, determinándose las siguientes obligaciones:

PERÍODOS FISCALES CONCEPTO MONTO
De la 1º quincena de agosto 2004 a la 2º quincena de diciembre 2005 RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Bs. 1.010.779,09
MULTAS Bs. 16.023.902,00
INTERESES MORATORIOS BS. 1.559.763,30
TOTAL 18.594.444,39

Mediante auto de fecha 26 de noviembre de 2014, se le dio entrada al referido recurso contencioso tributario bajo el Asunto Nº AP41-U-2014-000381 y ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a nivel nacional con competencia en materia contencioso administrativa y tributaria y al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, a los fines de la admisión o no del mismo. Asimismo, se solicitó a éste último el envío a este Tribunal del expediente administrativo formado con ocasión del acto administrativo.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 22, dictada por este Tribunal en fecha 4 de febrero de 2015, se admitió el referido recurso contencioso tributario, quedando la causa abierta a pruebas.
En fecha 21 de abril de 2015, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 55, dictada por este Tribunal en fecha 29 de abril de 2015, a través de la cual se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la prenombrada contribuyente.
En fecha 13 de octubre de 2015, la abogada Maricruz Verónica Palencia Alayón, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes.
En fecha 19 de octubre de 2015 el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
Por auto de fecha 04 de abril de 2016, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 02 de febrero de 2016 y juramentada el día 17 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 116/2016 del 31 de marzo de 2016, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.

II
ANTECEDENTES
De la lectura de las actas que conforman el presente expediente, se observa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante Providencias Administrativas Nos. GRTI-CE-RC-DF-0467-2006 y GRTI-CE-RC-DF-00336, de fechas 25 de julio de 2006 y 22 de mayo de 2008, respectivamente, inició procedimiento de fiscalización y determinación en materia de impuesto al valor agregado a la sociedad mercantil QUORUM TELECOM, C.A., a los fines de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde agosto 2004 hasta diciembre 2005, y las Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, y Nº SNAT/2005/0056-A de fecha 27/01/2005, emitidas por el SENIAT y publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 37.585 y Nº 38.136, de fechas 05/12/2002 y 28/02/2005, respectivamente, vigentes para los períodos de imposición investigados.
En razón de lo anterior expuesto, se levantaron las Actas de Reparo Nos. GRTI-CE-RC-DF-0467-2006-26 y GRTI-CE-RC-DF-00336-2008-08, notificadas en fecha 15 de julio de 2008, mediante las cuales se dejó constancia de lo siguiente:
Impuesto retenido sobre compras de bienes y servicios no enterados:
La contribuyente realizó retenciones del Impuesto al Valor Agregado sobre compras de bienes y recepción de servicios, por la cantidad de Bs. 575.564,81, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde agosto 2004 hasta diciembre 2005, y no realizó el enteramiento de los mismos.
Impuesto no retenido causado por las compras de bienes y servicios a proveedores no calificados contribuyentes formales.
La contribuyente no retuvo el impuesto causados por la realización de operaciones de compras de bienes muebles y recepción de servicios con proveedores no calificados como contribuyentes formales, por la cantidad de Bs. 398.962,10, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde agosto 2004 hasta diciembre 2005.
Impuesto retenido y enterado fuera del plazo
La contribuyente efectuó retenciones de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 200.527,48, correspondiente al período fiscal referido a los meses de febrero, abril, junio, julio, septiembre y diciembre de 2005; y por la cantidad de Bs. 430.301,74, correspondientes al período fiscal referido a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2004, así como, enero, marzo, mayo, agosto, octubre y noviembre de 2005. Dichas cantidades fueron enteradas fuera de plazo.
Los mencionados hechos contravienen lo previsto en los artículos 109 numeral 2, 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Posteriormente, en fecha 10 de septiembre de 2008, la contribuyente presentó ante la Gerencia Regional de Tributos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT escrito de descargos en contra de las mencionadas Actas de Reparo, el cual fue declarado Sin Lugar a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2011-081, de fecha 29 de julio de 2011, notificada en fecha 31 de agosto de 2011.
Por disconformidad con la mencionada decisión, la recurrente interpuso recurso jerárquico, y a través de la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0685, se declaró Sin Lugar, y en consecuencia confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2011-081.
En razón de lo anterior expuesto, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 21 de noviembre de 2014, contra la prenombrada Resolución, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:

DEL PAGO EXTEMPORANEO.
Alegó el apoderado judicial de la contribuyente que ha“…pagado el IVA retenido durante los períodos de Agosto 2004 a Diciembre 2005, fuera del plazo (…), pero que siempre esos tributos han sido pagados de forma espontánea por la empresa, sin que medie de forma previa proceso auditor o fiscalizador que ordene tal circunstancia, lo cual demuestra a todas luces la buena fe de [su] parte en el tratamiento del tema…”
En tal sentido, destaca que haber pagado extemporáneamente no es un punto controvertido, sin embargo, rechaza el hecho de que se le imponga dicha multa, ya que a su decir, queda en “…severo riesgo la continuidad operativa y funcional de una empresa que ha prestado a lo largo de mucho años, de manera honesta, transparente y comprometida con sus trabajadores, accionistas y con el país, servicios en materia de telecomunicaciones…”

DE LA EXTRALIMITACIÓN DEL ACTO IMPUGNADO RESPECTO A LA APLICACIÓN DE RETENCIONES DE IVA SOBRE SERVICIOS RECIBIDOS DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS EN ZONAS LIBRES.
Indica, que la Administración incurre en una extralimitación, al exigir la realización de retenciones de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 435.214,28, así como, las multas que ellas generan, por la recepción de servicios de contribuyentes formales radicados en el Puerto Libre de Nueva Esparta y en la Zona Libre de Paraguaná (Estado Falcón), dado que dichas zonas se encuentran exentas del referido tributo, por lo que mal podrían los proveedores de su representada facturar un impuesto que tiene un dispensa legal expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 17, numeral 10 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado.
Que “…es el legislado fiscal el que de forma clara, precisa, ha diseñado dicho beneficio fiscal para todo aquel sujeto que se encuentre radicado en dichos sectores, ello en aras de incentivar la actividad comercial, industrial y turística de dichas zonas, lográndose así un desarrollo prospero y armónico de la economía nacional…”
En tal sentido solicita al Tribunal que “…deje sin efectos esta parte del Reparo Administrativo y de su respectiva consecuencia legal (multa pecuniaria), ya que sobre este particular, [su] representada actuó conforme a derecho, al no retener IVA alguno a proveedores ubicados en zonas que tienen a su favor beneficios fiscales, como ordena expresamente y de forma clara la norma antes indicada.”

FALSO SUPUESTO DE HECHO POR CUANTO LA ADMINISTRACIÓN CONSIDERÓ QUE EN EL PRESENTE CASO SE CONFIGURÓ UN ILIICTO MATERIAL.
Destaca que “…no estamos bajo ningún concepto en casos de impuesto retenido y no enterado, como erróneamente dice la fiscalización, sino que (…) se trata de un caso de pago extemporáneo de retenciones de IVA.”
Que “…para la fecha de la fiscalización practicada a la empresa, ya estaban enteradas (tardíamente) todas las retenciones de IVA de los períodos auditados, y ello se desprende de los comprobantes de pago respectivos, los cuales serán del pleno conocimiento (…) en la oportunidad procesal correspondiente, para dejar en evidencia que [su] representada jamás ha sido sorprendida in fraganti con retenciones no enteradas, lo cual deja de lado cualquier animo de evasión fiscal en el presente asunto…”
En razón de lo antes esgrimido, rechazan que “…se imponga (…) reparo administrativo por Bs. 575.564,81, y la consecuencia sancionatoria que ello genera, por el presunto no enteramiento de IVA retenido sobre compras de bienes y servicios…”

DEL FALSO SUPUESTO DE DERECHO.
Al respecto, indica el apoderado de la contribuyente que resulta incompresible que no se haya aplicado en la Resolución recurrida la sanción por incumplimiento de deberes formales, toda vez, que a su decir, resulta evidente que en el caso bajo estudio no estamos ante un supuesto de falta o carencia total o parcial del pago o enteramiento del tributo, sino que por el contrario, la misma Administración reconoce expresamente en el acto recurrido que la contribuyente si ha realizado el pago o enteramiento del IVA retenido, sólo que el mismo se ha consumado de forma extemporánea o fuera del plazo legalmente otorgado para ello.
En tal sentido, trajo a colación el artículo 99 y 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Insiste, en que por haber efectuado y enterado la contribuyente al Fisco Nacional de forma extemporánea el Impuesto al Valor Agregado retenido a sus proveedores o clientes, ha incurrido en un incumplimiento de un deber formal y no material, ya que el pago a favor del Tesoro Nacional del IVA retenido, sí ocurrió, incluso, de forma espontánea y voluntaria, sin que precediera a ello alguna fiscalización o requerimiento administrativo, razón por la cual, a su decir, tal conducta se encuentra claramente tipificada en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 99 eiusdem.
Que a su parecer queda desvirtuada la procedencia de la aplicación de la sanción por incumplimiento de deberes materiales, prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Que la errónea aplicación de la Ley “…incide desmedida e irracionalmente sobre el patrimonio financiero de [su] representada, toda vez de que el incumplimiento del deber formal en el cual (…) incurrió [su] mandante, debe necesariamente ser sancionado conforme a la norma que efectivamente se ajusta a la realidad de los hechos controvertidos, y respetando el principio de la proporcionalidad, es decir, conforme a una norma que contenga una sanción verdaderamente ajustad a los hechos ocurridos y cuya aplicación pueda ser debidamente soportada por el contribuyente, ya que de no ser así, muy posiblemente la permanencia en el corto plazo de la empresa, en su condición de agente económico generador de riqueza, empleos y recursos para el tesoro nacional, se vería severamente comprometida.”

APLICACIÓN INCORRECTA DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001.
Respecto a dicho punto, indica que en presente caso estamos ante una pluralidad de hechos punibles de la misma índole, referido a la presunta declaración y enteramiento extemporáneo del IVA retenido por QUORUM TELECOM, C.A., durante los períodos impositivos mensuales de Agosto de 2004 a Diciembre de 2005, que generan una pluralidad de resultados antijurídicos, es decir, violaciones periódicas de las normas relativas a la declaración y enteramiento de las retenciones de IVA por parte de la referida empresa en su condición de contribuyente especial.

Razón por la cual, a su decir, cada una de dichas infracciones, a tenor de lo dispuesto por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, configura un hecho punible en sí particularmente considerado, y en consecuencia, da lugar al llamado concurso de ilícitos tributarios, lo que supone que las multas que generan cada uno de esos hechos antijurídicos, deben ser graduadas o aplicadas tal y como pauta dicha norma,

DE APLICACIÓN DE LAS ATENUATES.
Solicitó que en el supuesto negado que se confirme total o parcialmente el acto impugnado se tome en cuenta la existencia de las atenuantes consagradas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Concluye dicho punto, solicitando que las multas “…sean calculadas en su límite mínimo, o en su defecto conforme a una sana y objetiva interpretación del artículo 81 del mencionado Código, debido a la necesaria aplicación del principio de la concurrencia de infracciones, y también, por la existencia de circunstancias atenuantes no tomadas en cuenta o desechadas a la ligera al momento de la emisión de dicha Resolución, como lo son “la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos” y “la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”.

DE LA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA NO RETROACTIVIDAD.
Al respecto solicitó que en caso de que le sea aplicable alguna sanción, la misma se cuantifique una vez aplicado el respectivo principio de la concurrencia de infracciones en los términos contemplados en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria que estuvo vigente para cada uno de los períodos impositivos en referencia ya que de lo contrario, estaríamos ante una desmedida y absurda aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001.

2.- De la Administración Tributaria:
En primer lugar, señala como punto previo que el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente es inadmisible, toda vez, que a su decir “…en el presente caso se ha configurado la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 3 del artículo 266 del Código Orgánico Tributario, puesto que el poder concedido al abogado CARLOS OSORIO GRATEROL, para representar a QUORUM TELECOM, C.A., ante los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, no fue otorgado en forma legal, dado que para ello, de acuerdo a la última modificación de su Documento Constitutivo-Estatuario, dicho apoderado debía haber sido constituido como tal por la Junta Directiva de la referida sociedad mercantil.”

DE LA EXTRALIMITACIÓN DEL ACTO IMPUGNADO RESPECTO A LA APLICACIÓN DE RETENCIONES DE IVA SOBRE SERVICIOS RECIBIDOS DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS EN ZONAS LIBRES.
Señala al respecto, que si bien durante la fase de sumario administrativo, la referida sociedad mercantil se opuso a la objeción efectuada por la actuación fiscal respecto a las retenciones dejadas de practicar a personas naturales, al considerar que, a su juicio, tales personas fungían como contribuyentes formales del IVA, a lo largo del recurso contencioso tributario, la contribuyente no manifestó oposición alguna con relación a las mencionadas operaciones, circunscribiendo su alegato única y exclusivamente a la justificación de la no realización de las retenciones del impuesto al valor agregado a proveedores domiciliados en zonas o puestos libres.”
Que por tal razón “…considera no controvertidas las objeciones fiscales efectuadas a la sociedad a las mercantil QUORUM TELECOM, C.A., respecto de las no retenciones efectuadas a las personas naturales que supuestamente fungían como contribuyentes formales…”; y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
En relación a la no retención de impuesto al valor agregado sobre operaciones realizadas con proveedores domiciliados en zonas o puertos libres, considera que “…la recurrente no demostró ni durante la instancia administrativa ni en el curso del presente procedimiento judicial que las operaciones efectuadas con sus proveedores domiciliados en zonas o puertos libres, se hubieren efectuado dentro de las mismas, lo cual constituye condición indispensable para la procedencia de la exención y en consecuencia de la no retención del impuesto al valor agregado.”
Destaca que la procedencia de la exención del impuesto al valor agregado respecto de las operaciones realizadas en la Zona Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná “…está referida exclusivamente a aquellas relacionadas al fomento de la actividad turística y comercial conexa al turismo, las cuales se encuentran señaladas expresamente en el artículo 2º de la Ley de Creación de la mencionada zona.”
Concluye que las operaciones realizadas por la contribuyente con proveedores domiciliados en el Puerto de Libre de Nueva Esparta y en la Zona Libre de Paraguaná, no se corresponden con actividades relacionadas con el turismo indicado expresamente en su ley de creación, razón por la cual, a su decir “…resultaría forzoso concluir que la recurrente se encontraba obligada a practicar la retención del impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales investigados, razón por la cual la Administración Tributaria, al dictar el acto impugnado, no incurrió en extralimitación alguna…”; y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.

DE LA EXTRALIMITACIÓN DEL ACTO IMPUGNADO RESPECTO A LA APLICACIÓN DE SANCIONES POR NO ENTERAMIENTO DE LAS RETENCIONES DEL IVA.
Al respecto, indica que la actuación fiscal al formular la objeción relativa al no enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado sobre compras de bienes y recepción de servicios por la cantidad de Bs. 575564,81, fundamentó su actuación en el análisis efectuado a la documentación proporcionada por la sociedad mercantil QUORUM TELECOM,C.A., constatando que efectuó retenciones de impuesto al valor agregado sobre operaciones registradas en la cuenta contable del mayor analítico Nº 407-001, denominada Débitos Fiscales IVA Retenido; las cuales no se encuentran registradas en el TXT de retenciones de IVA ni en los respectivos comprobantes de retenciones.
Destaca, que la recurrente no aportó en ninguna fase del procedimiento administrativo, prueba alguna que desvirtuase las afirmaciones contenidas en el Acta de Reparo, en la Resolución Culminatoria del Sumario y en la Resolución impugnada. Tampoco se observa que durante la fase probatoria del presente procedimiento judicial, hubiere aportado elementos sobre los cuales fundamenta su alegato de extralimitación en el que habría incurrido la Administración Tributaria, razón por lo cual se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales, en virtud de la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos.

DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
Al respecto señala que la Administración Tributaria, al momento de sancionar a la contribuyente según lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no incurrió en un falso supuesto de hecho ni de derecho, sino que, muy por el contrario, aplicó correctamente la disposición sancionatoria correspondiente al ilícito cometido y asumido por la recurrente.
DE LA IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES APLICADAS.
Al respecto señala que “…da por reproducido los argumentos señalados en el punto anterior, considerando, por tanto, procedente las sanciones impuestas a la recurrente en el acto impugnado…”

DE LA CORRECTA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, A LOS FINES DE CUANTIFICAR LAS SANCIONES.
En relación a este punto, indica que conforme a lo dispuesto en el citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ante la concurrencia de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias, se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar la sanción más grave y, al monto resultante, adicionar el cincuenta por ciento (50%) de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones; razón por la cual, en el presente caso, resultaría correcto el cálculo de las sanciones efectuado por la Administración Tributaria, y así solicitó que se declarado por este Tribunal.

DE LA APLICACIÓN DE ATENUANTES Y LA VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA.

En relación a la atenuante establecida en el artículo 96, numeral 2, señala que “...en el presente caso, la recurrente únicamente se limitó a proporcionar de manera general la información solicitada en las Actas de Requerimiento suscritas por los funcionarios fiscales actuantes, lo cual representa un comportamiento normal o esperado de parte de la contribuyente, lo que haría inaplicable la atenuante alega.”
Asimismo, manifiesta que “…el hecho de haber presentado lo requerido no configuraba más que el cumplimiento de la obligación de informar a la Administración Tributaria lo solicitado, con la debida diligencia, sin que esto implicara una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, por lo que esta representación judicial de la República estima que tal circunstancia no puede ser considerada como una atenuante aplicable al caso de autos…”; y así solicitó que se declarado por este Tribunal.
Respecto a la atenuantes prevista en el artículo 96, numeral 3 indica que “…en el presente caso el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado por parte de la recurrente, más que la regularización de un crédito a favor del Estado, constituye precisamente la conducta típica por la cual ha sido sancionada, por lo que resultaría un contrasentido, en tal supuesto, la aplicación de atenuante alegada…”; y así solicitó que se declarado por este Tribunal.
Destaca que “…en el acto impugnado se constató que la recurrente retuvo cantidades que aún no han sido enteradas, lo que haría igualmente inaplicable la atenuante alegada.”
Asimismo, esgrime en relación a la supuesta violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad que “…la sociedad mercantil QUORUM TELECOM, C.A., en veintisiete (27) períodos fiscales, enteró tardíamente las cantidades retenidas, con atrasos, en algunos casos, superiores a los noventa días, y que la Administración Tributaria aplicó ajustadamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en proporción a los días de retraso transcurridos, por lo que la ratio legis de dicha normativa se ciñe a sancionar a los agentes de retención por el incumplimiento de los plazos establecidos para ingresar los impuestos retenidos o percibidos y siendo que el referido artículo es de tipo penal objetivo, es decir, basta con que se configure el ilícito material y sea imputable a la consecuencia jurídica desfavorable, en ningún caso se estarían afectando los aludidos principios.”
Concluye que “…al aplicarse la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria no incurrió en violación a los principios de proporcionalidad y razonabilidad…”; y así solicitó que se declarado por este Tribunal.

DE LA VIOLACIÓN DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN LA APLICACIÓN DE LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA EL CÁLCULO DE LAS SANCIONES.
En relación a este planteamiento señala que “…la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no transgrede el texto constitucional ni los principios tributarios en ella contenidos, puesto que, tal y como se evidencia tanto de la jurisprudencia citada como del informe que sirvió de fundamento a su incorporación en el Código Orgánico Tributario del 2001, la misma pretende en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario.”
Dicho lo anterior, concluye que “…la aplicación de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no violenta los principios constitucionales de irretroactividad, capacidad contributiva, legalidad y de inviolabilidad de la propiedad…”; y así solicitó que se declarado por este Tribunal.
IV
MOTIVACION
Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos tanto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil QUORUM TELECOM, C.A., como por la representante de los intereses fiscales de la República, esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a:
i) La extralimitación del acto impugnado respecto a la aplicación de retenciones de Impuesto al Valor Agregado sobre servicios recibidos de contribuyentes domiciliados en el Puerto Libre de Nueva Esparta y en la Zona Libre de Paraguaná (Estado Falcón);
ii) Falso supuesto de hecho por cuanto la Administración Tributaria consideró que en el presente caso se configuró un ilícito material;
iii) Falso supuesto de derecho por haber considerado aplicable al presente caso el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001;
iv) La aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem;
v) Si procede la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96, numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; y
vi) Violación del principio constitucional de irretroactividad de la Ley en razón de la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada por la recurrente, cuyo fin es asegurar las resultas del juicio, este Tribunal considera que carece de objeto pronunciarse al respecto, por cuanto entrará a analizar el fondo del asunto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, estima necesario investigar el punto previo alegado por representación judicial de la República, referida a que “…en el presente caso se ha configurado la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 3 del artículo 266 del Código Orgánico Tributario, puesto que el poder concedido al abogado CARLOS OSORIO GRATEROL, para representar a QUORUM TELECOM, C.A., ante los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, no fue otorgado en forma legal, dado que para ello, de acuerdo a la última modificación de su Documento Constitutivo-Estatuario, dicho apoderado debía haber sido constituido como tal por la Junta Directiva de la referida sociedad mercantil.”
En cuanto a la Legitimación para interponer el recurso jerárquico, la Doctrina Patria ha señalado:
“Parafraseando las normas correspondientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el artículo 164 del Código Orgánico Tributario cualifica a los sujetos habilitados para interponer el recurso jerárquico, señalando que serán aquellos dotados de un interés legítimo. No define el COT el señalado interés legítimo, de tal suerte que bien pueden ser transportados a este ámbito todos los conceptos desarrollados por el Derecho Procesal Administrativo.
El interés legítimo ha sido definido desde dos puntos de vista: objetivamente enuncia una exigencia que está en relación con el acto impugnado, el cual debe ser, en sí mismo, capaz de causar daño moral o material y, subjetivamente, la exigencia del interés está en relación con la persona del recurrente, pues el acto debe causarle una lesión moral o material, actual o futura o, de manera más general, el interesado legítimo es aquella persona afectada, favorable o desfavorablemente por el acto impugnado.
La jurisprudencia, por su parte, ha definido el interés legítimo, en primer lugar, como aquel que no es contrario a derecho y, en segundo término, el que deriva de una especial situación de hecho en la que se encuentra el administrado frente al acto que lo haga objeto de sus efectos”. (FRAGA P. Luís. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. Ediciones FUNEDA. Pág. 143.144: caracas 1998.). (Resaltado del Tribunal).

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que el recurso contencioso tributario fue interpuesto por el abogado Carlos Osorio Graterol, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 66.604, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente QUORUM TELECOM, C.A. (folios 1 al 50), según se evidencia del Poder otorgado por el ciudadano Armando Loynaz Reveron, titular de la cédula de identidad Nº 2.930.863, actuando en su carácter de Presidente de la referida contribuyente, autenticado en la Notaria Pública Séptima del Municipio Chacao del Estado Miranda, anotado bajo el Nº 014, Tomo 245 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
De conformidad con el Código Orgánico Tributario de 2001, el ejercicio del recurso Tributario, está sujeto al cumplimiento previo de determinados requisitos de admisibilidad; en efecto, dispone el artículo 266 eiusdem:
“Artículo 266. Son causales de inadmisibilidad del recurso:
(…)
3.- Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.”
De la norma supra transcrita se desprende que uno de los requisitos de admisibilidad del contencioso tributario en contra de los actos emanados de la Administración Tributaria, es que el mismo debe ser interpuesto “por quien tenga interés legítimo”.
Como se observa, del análisis de la norma in comento el Código Orgánico Tributario de 2001, exigía que el recurrente tuviese interés legítimo en la anulación del acto impugnado, que no es otro que el interés personal, legítimo y directo previsto en el artículo 22 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el interés jurídico actual consagrado en el artículo 16 del Código de Procedimiento Civil.
Esta noción de legitimación activa ya ha sido delineada por la jurisdicción contencioso-administrativa antes de la entrada en vigor de la Constitución de 1999, como la situación jurídica subjetiva que resulta del vínculo jurídico previamente establecido entre un sujeto de derecho y la Administración o también –ha señalado la jurisprudencia- por hallarse el administrado en una especial situación de hecho frente a la infracción del ordenamiento jurídico, y por tal razón, lo hace más sensible que el resto de los administrados.
En este sentido sostiene la doctrina patria:
“(…) En cuanto a la legitimación activa en el recurso contra actos administrativos de efectos particulares, como ha quedado dicho, la ley exige un interés personal, legítimo y directo lesionado por el acto recurrido. Este interés no es vago, impreciso o etéreo, sino actual, personal o concreto. Por ello, la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa ha sostenido que ‘por muy amplio que sea el sentido que quiera darse al concepto de interés para los efectos de la legitimación activa en materia contencioso administrativa resulta indudable que no puede entenderse que exista tal legitimación por el hecho de que cualquier ciudadano quiera que la Administración Pública obre con arreglo a la Ley…’ por lo que concluye la Corte señalando que sólo podrían hacerse parte en juicio contencioso-administrativo de anulación contra una decisión administrativa ‘las personas directamente afectadas por ella, vale decir, las que tuvieren un interés legítimo en su anulación o mantenimiento’. En este orden de ideas la Corte Suprema de Justicia ha señalado que ‘este interés es el que en el recurso contencioso de anulación ostentan las partes, entendiéndose por tales las que han establecido una relación jurídica con la Administración Pública, o todo aquel a quien la decisión administrativa perjudica en su derecho o en su interés legítimo”. (Cfr. BREWER-CARÍAS, Allan, Contencioso Administrativo en Venezuela, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, p. 147).
En este mismo orden de ideas el artículo 7 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dispone:
“Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.”

Por su parte el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dentro del Capítulo dedicado a los Recursos Administrativos, establece lo siguiente:
“Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.”

Así, quien decide observa que, los artículos antes trasncritos definen la legitimación activa para recurrir contra los actos administrativos siempre que reúnan las condiciones señaladas, siendo que, las personas con cualidad para ejercer los recursos en sede administrativa son aquellas que vean lesionados sus derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos.
En este orden de ideas, esta sentenciadora advierte que, cuando quienes pretendan ejercer sus derechos y hacer valer sus intereses, sean personas jurídicas, son por razones obvias, las personas naturales – por ser éstas quienes constituyen los órganos de las primeras, o bien aquellas que han sido autorizadas para ejercer su representación, aunque no formen parte de dichos órganos- quienes deberán ejercer los derechos o hacer valer los intereses de dichas personas jurídicas; bien sea actuando como la propia persona jurídica, a través de sus órganos, o bien actuando en forma propia (personas naturales interesadas), en representación de la persona jurídica respectiva.
Este Tribunal hace constar que, aquellas personas naturales que constituyen las personas jurídicas, o bien aquellas que sólo han sido autorizadas para representar a éstas últimas, siempre que interpongan recurso administrativo alguno, bien sea en vía administrativa o judicial, deberán identificarse como personas naturales que son, e indicar el carácter con el que actúan.
En base a lo establecido en el artículo 7 del Código Orgánico Tributario de 2001, supra transcrito, infiere este Tribunal que, por interpretación del precitado artículo, en el caso de autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 86, el cual dispone:
“Artículo 86. Todo recurso administrativo deberá intentarse por escrito y en él se observarán los extremos exigidos por el artículo 49. El recurso que no llenare los requisitos exigidos, no será admitido. Esta decisión deberá ser motivada y notificada al interesado.
En este sentido, el numeral 2 del artículo 49 eiusdem, expresamente señala:
“Artículo 49. Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
1. El organismo al cual está dirigido.
2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como su representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado civil, profesión y número de la cédula de identidad o pasaporte.
3. La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes.
4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la materia objeto de la solicitud.
5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso.
6. Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o reglamentarias.
7. La firma de los interesados.”
De la prenombrada norma, se infiere que, el interesado, o bien en su caso, la persona que actué como su representante deberá estar plenamente identificado en el escrito contentivo del recurso administrativo que pretenda ejercer, indicando además el carácter con el que actúa y las facultades que le han sido conferidas mediante un documento idóneo, para poder efectivamente impugnar el acto administrativo respectivo.
En razón de lo cual, se concluye que toda persona que pretenda ejercer este derecho, debe contar con la cualidad suficiente para representar a la empresa, y al no cumplir el recurrente con este requerimiento, incurriría en los supuestos de inadmisibilidad de dicho Recurso.
Observa, este Tribunal que las disposiciones transitorias del documento constitutivo de QUORUM TELECOM, C.A. establecen lo que sigue:
“Se acordó ratificar a los miembros de la Junta Directiva para el próximo período estatuario, quedando integrada así: Directores Principales: Armando Loynaz Reveron, C.I. Nº V-2.930.863…”
Por otra, parte se evidencia que, en el artículo 15 del mencionado documento constitutivo se señala lo que sigue:
“Artículo 15.- La administración y dirección de la Compañía será ejercida por una Junta Directiva constituida por cinco (5) Directores Principales y cinco (5) Suplentes, quienes serán elegidos por la Asamblea General de Accionistas, pueden o no ser accionistas de la compañía y permanecerán en sus funciones hasta tanto no sean sustituidas por dicha Asamblea General. En esa oportunidad, la Asamblea designará de los Directores electos un Presidente de la Junta Directiva, quien a su vez será el Presidente de la Compañía. Las faltas absolutas o temporales del Presidente, serán suplidas por el Director que designe la Junta Directiva.”
Este Órgano Jurisdiccional, después del análisis exhaustivo de las actas que conforman el presente expediente, y visto las mencionadas disposiciones, se aprecia que efectivamente el ciudadano Armando Loynaz Reveron, titular de la cédula de identidad Nº 2.930.863, actúa en su carácter de Presidente y a su vez Director de la Junta Directiva de QUORUM TELECOM, C.A., en consecuencia tiene facultades para defender sus intereses y otorgar poder a abogados de su conveniencia, motivo por el cual se desecha dicho alegato. Así se decide.
i)La extralimitación del acto impugnado respecto a la aplicación de retenciones de Impuesto al Valor Agregado sobre servicios recibidos de contribuyentes domiciliados en el Puerto Libre de Nueva Esparta y en la Zona Libre de Paraguaná (Estado Falcón):
A los fines de aclarar lo debatido en el presente juicio, este Tribunal trae a colación lo previsto en el artículo 17, numeral 10 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, vigente para los períodos fiscales impositivos:
“Artículo 17.-Estaran exentos del impuesto establecido en esta Ley:
(…)
10.-Las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona Libre para el fomento de la inversión Turística en la Península de Paraguaná del Estado Falcón, en la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida, en el Puerto Libre de Santa Elena de Uairén y en la Zona Franca Industrial, Comercial y de Servicios Atuja (ZOFRAT), una vez que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación.”
De la lectura de la mencionada norma, se evidencia que efectivamente las actividades relativas a las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en las mencionadas zonas, están exentas del Impuesto al Valor Agregado, no obstante lo antes dicho, se observa que la recurrente no aportó al presente proceso prueba fehaciente que demostrara que las operaciones de importaciones de bienes y ventas de bienes y prestaciones de servicios prestada por la misma, hayan sido realizadas dentro de las zonas establecidas en la mencionada norma, razón por la cual este Tribunal desestima el mencionado alegato. Así se declara.
ii) Falso supuesto de hecho por cuanto la Administración Tributaria consideró que en el presente caso se configuró un ilícito material; y iii) Falso supuesto de derecho por haber considerado aplicable al presente caso el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001;
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En el caso concreto, se discute si es aplicable al presente caso el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, o por el contrario si es aplicable el artículo 103, numerales 3 eiusdem, esta Juzgadora pasa a analizar las disposiciones previstas en los artículos 103, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales señalan:
“Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
(…)
3.-Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
(…)”
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enterramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
Transcritos los mencionados artículos, se evidencia que el presente caso se circunscribe al incumplimiento material por parte de la contribuyente.
El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida a los sujetos pasivos responsables directos, en su calidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos enteren las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.
Se entiende así, que el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.
Puntualizado lo anterior, considera necesario este Tribunal traer a colación el contenido de la Sentencia Nº 01215, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 24 de octubre de 2012 (caso: Venecia Ship Service, C.A.) en donde estableció lo siguiente:

“Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.” (Destacado y subrayado del Tribunal)
En el caso de autos, la Administración Tributaria calculó de manera proporcional los días de retraso para aquellos retardos menores de un (01) mes en los cuales incurrió la mencionada recurrente, resultando así ajustada a derecho la actuación de la Administración al imponer correctamente la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber enterado fuera del lapso legalmente establecido las cantidades retenidas en su carácter de agente de retención, correspondientes a los períodos impositivos de agosto 2004 hasta diciembre de 2005, razón por la cual, se considera infundada la denuncia de falso supuesto formulada por la recurrente. Así se decide.
iv) De La aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001:
Respecto a la concurrencia, es necesario remitirnos al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado de esta Sala).

Al respecto, es importante destacar que nuestro Máximo Tribunal en sentencia Nº 00704 de fecha 14 de junio de 2012, caso: PEGAS HÉRCULES, C.A., sostuvo “…aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio…”
Así las cosas, se observa en el presente caso que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente recurrente por: i) realizar retenciones del Impuesto al Valor Agregado sobre compras de bienes y recepción de servicios y no efectuar el enteramiento de las mismas; ii) no retener el impuesto causado por la realización de operaciones de compras de bienes muebles y recepción de servicios con proveedores no calificados como contribuyentes formales; y iii) efectuar las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y enterarlas fuera de plazo, aplicando mal las reglas de concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Conforme a lo anteriormente expuesto, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar una nueva determinación de las multas. Así se declara.
v) De la procedencia de la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96, numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En cuanto a las atenuantes alegadas, que pudieran operar para el presente caso, este Tribunal observa lo siguiente:
Respecto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, este Juzgado Superior considera que en el presente caso no se evidenció conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, razón por la cual quien decide, desecha el referido alegato. Así se decide.
En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, como lo es “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”; este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria.
De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario 2001, resulta evidente que el supuesto previsto en dicha norma no se encuentra dado en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se establece.
vi) De la violación del principio constitucional de irretroactividad de la Ley en razón de la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
La contribuyente no se mostró de acuerdo con la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, viola el principio de tipicidad e irretroactividad de la Ley, y solicitó la desaplicación de la referida norma.
El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”

Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia Nº 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: The Walt Disney Company, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“De la normativa citada (Parágrafo primero del Artículo 94 del Código orgánico Tributario) se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Primer Paréntesis del Tribunal).

Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).

Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de tipicidad e irretroactividad de la Ley, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestima el alegato al respecto. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente QUORUM TELECOM, C.A., en consecuencia:
Se CONFIRMA en los términos expuestos la Resolución º SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0685, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 30 de septiembre de 2014.
Se Ordena a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación aplicando bien las reglas de concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente QUORUM TELECOM, C.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de abril de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.-
La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.-
La Secretaria Titular,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-
En el día de despacho de hoy, trece (13) días del mes de abril de dos mil dieciséis (2016), siendo las doce y veinticinco de la tarde (12:25 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Titular,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

ASUNTO Nº AP41-U-2014-000381.-
YMB/MSMG.-