SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2179 FECHA 26/04/2016 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas 206º y 157° Asunto Nº AP41-U-2009-000211 < En fecha 23 de marzo de 2009, el ciudadano Manuel Santiago Varela Ramos, titular de la cédula de identidad Nº 6.385.567, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 47.356, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 17 de agosto de 1993, bajo el Nº 74, Tomo 83-A-Sgdo, e identificada con el Nº de RIF J-00011407-2, interpuso recurso contencioso tributario, en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICER/DJT/2009/165 de fecha 04 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 12 de febrero del mismo año, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico ejercido en fecha 04 de junio de 2008, y en consecuencia se confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-CE-RC-DF-0113-11 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-27-000735, Notificación Nº 8015000735 de fecha 22 de abril de 2008, notificada en fecha 29 de abril de 2008, por concepto de Multa, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, en cuarenta y seis bolívares fuertes (Bs. 46,00), según Providencia Administrativa Nº 0062 de fecha 16/01/2008, publicada en la Gaceta oficial Nº 38.855 de fecha 22/01/2008, tal y como se indica a continuación: Nº de Liquidación Notificación Nº Período(s) o Ejercicio Impositivo Monto U.T. Valor U.T. Monto de la Multa en Bs.F. 11-10-01-2-27-000735 8015000735 01/12/04 al 31/12/04 1.825 46,00 83.950,00 Emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Mediante auto de fecha 25 de marzo de 2009, se le dio entrada a dicho recurso bajo el Asunto Nº AP41-U-2009-000211, y se ordenaron librar las boletas de notificación de ley y oficio solicitando el expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado. Estando las partes a derecho se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 55 de fecha 05 de mayo de 2009, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1º) día de despacho siguientes a dicha fecha. En fecha 19 de mayo de 2009, el ciudadano Alejandro Ignacio Villoria García, titular de la cédula de identidad Nº 11.039.864 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 65.687, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas, haciendo valer el mérito favorable de los autos y promovió pruebas documentales. Posteriormente, el Tribunal en fecha 28 de mayo de 2009, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 71, admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. El 24 de septiembre de 2009, la ciudadana Dalia C. Rojas, titular de la cédula de identidad Nº 6.969.964 e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de representante del fisco nacional consignó el expediente administrativo impugnado constante de ciento ochenta y cuatro (184) folios útiles. En esa misma fecha, siendo la oportunidad correspondiente para el acto de informes, el Tribunal dejó constancia que solo compareció la ciudadana antes mencionada, consignó escrito de informes constantes de cincuenta (50) folios útiles, seguidamente dijo “VISTOS”, entrando la causa en la fase procesal de dictar el fallo correspondiente. Por auto de fecha 06 de abril de 2016, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 02 de febrero de 2016 y convocada para el cargo de Juez de este Tribunal por la Coordinación Judicial de esta Jurisdicción de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio Nº 116/2016 del 31 de marzo de 2016. Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones. II ANTECEDENTES La administración tributaria en fecha 22 de abril de 2008 emitió Resolución de Imposición de Sanción GRTI-CE-RC-DF-0113-11 y Planilla de Liquidación N° 11-10-1-2-27-000735, Notificación N° 8015000735 de fecha 22 de abril de 2008 notificadas en fecha 29 de abril de 2008, previa aplicación del procedimiento de verificación previsto en el Título IV, Capítulo 111, Sección Quinta del Código Orgánico Tributario, efectuado por la funcionaría CLAUDIA JOSEFINA LÓPEZ ROSALES, titular de la cédula de identidad N° 11.738.421, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizada según Providencia Administrativa GRTI-CE- RC-DF-113 de fecha 19 de marzo de 2008, notificada en fecha 24 de marzo de 2008, mediante el cual se constató el incumplimiento de deberes formales establecidos en el referido Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta diciembre 2004, ambos inclusive, a la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S. El 04 de junio de 2008 los apoderados de la recurrente interpusieron Recurso Jerárquico, ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por inconformidad con los actos administrativos antes identificados Mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/165 de fecha 04 de febrero de 2009 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y CONFIRMÓ el Acto Administrativo contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-100013-11 y Planilla de Liquidación N° 11-10-1-2-27-000735, notificación Nº 8015000735 de fecha 22 de abril de 2008. En fecha 23 de marzo de 2009 por estar en desacuerdo con la Resolución ut supra identificada, el apoderando de la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., interpone Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, la cual lo asignó a este Honorable Juzgado. III ALEGATOS DE LAS PARTES DE LA RECURRENTE 1. Falso supuesto de derecho por considerar que no hubo violación del debido proceso. La representación judicial de la recurrente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., en su escrito recursorio, expuso: La representación judicial de la contribuyente alegó que la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al considerar que el procedimiento de verificación que dio origen a la Resolución de Imposición de Sanción, ratificada por dicho acto, fue ejecutado "ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta". Igualmente, manifestó que durante el procedimiento de verificación en ningún momento se le permitió realizar ninguna actividad de defensa, la cual le permitiese participar en la formación del acto administrativo sancionatorio, pues tal y como fue alegado en el Recurso Jerárquico declarado sin lugar por el acto administrativo impugnado, a ella se le cercenó el derecho a disponer del tiempo y de los medios adecuados para el ejercicio de su defensa, por cuanto en modo alguno durante el referido procedimiento se le permitió contradecir los supuestos ilícitos por los cuales fue sancionada. En tal sentido indicó que el procedimiento administrativo, sea del grado que sea, el funcionario actuante está llamado a proceder con absoluto respeto y observancia de los principios contenidos en el artículo 49 de la Constitución, los cuales garantizan al contribuyente que tal procedimiento no signifique una mengua en el libre ejercicio de sus derechos constitucionales. Continuó señalando que en el procedimiento de verificación, ratificado por la Resolución recurrida, se le requirió a su representada documentación e información en forma inmediata, violándosele su derecho constitucional de disponer del tiempo y los medios adecuados para ejercer su defensa. Asimismo, alegó que todo procedimiento abierto con el objeto de sancionar se debe observar y acatar los principios del proceso penal, expresamente pautados en el artículo 49 de nuestra Constitución y en los artículos 125 y 326 del Código Orgánico Procesal Penal. 2. Improcedencia de la sanción recurrida por violar el principio Constitucional Nom bis in idem. En cuanto a la improcedencia de la sanción impuesta mediante la Resolución impugnada por “no cumplir formalidades en el Libro de Compras y Ventas y omisión de requisitos en las facturas", supuestos de hecho por los cuales fue sancionada de manera inmediata en el procedimiento de verificación, con la clausura del establecimiento por dos (2) días continuos, y con una multa de calculada en Unidades Tributarias, alegó que el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria está basada en el último aparte del articulo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece que el cierre de establecimiento puede aplicarse además de la sanción pecuniaria, esta disposición legal es inconstitucional, en virtud de que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 7 de su artículo 49, garantiza el derecho a no ser sancionado dos veces por los mismos hechos. En tal sentido señala que la Administración Tributaria ratifica la sanción pecuniaria aquí recurrida partiendo del falso supuesto, de derecho, al considerar que la Resolución de Imposición de Sanción no violentó el derecho de su representada, consagrado en el numeral 7 del articulo 49 de la Constitución Nacional, que le garantiza no ser sancionada dos veces por los mismo hechos (non bis in idem). 3. Improcedencia en la imposición de las multas por la supuesta omisión de indicar en las facturas la condición de la operación y su plazo (Inmotivación del acto administrativo). La representación judicial de la contribuyente arguye que la Administración Tributaria, en franca violación al principio administrativo audire alteram partem, sancionó a su representada con multa de 1.800 Unidades Tributarias, bajo el falso supuesto de que su representa había omitido el requisito de hacer mención en sus facturas de la "condición de la operación sea esta de contado o crédito" y "su plazo". En tal sentido indicó que en el acto administrativo recurrido no se detalla “…en modo alguno se indica cuál o cuáles fueron los detalles específicos objetados en las facturas relacionadas en el Anexo único, simplemente se señalan el literal p) del artículo 2) de la Providencia 320, no se señala cual fue la razón para considerar insuficiente la información contenida en los campos de las facturas que corresponde a ‘condiciones de pago’ o ‘vencimiento’, a pesar de que los literales en los cuales se basa la sanción no exige que la información requerida sea expresada en una redacción específica” por lo cual su decir “se evidencia una falta de motivación que viola el derecho de defensa de [la] representada” En el mismo orden de ideas, manifestó que el Fisco Nacional tampoco tomó en cuenta, para la apreciación de los hechos, la circunstancias señaladas en el escrito presentado con anterioridad al proceso de verificación, en el cual la contribuyente indicó al Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, que el tipo de operaciones realizado por la recurrente ejecutadas de una manera absolutamente legal desde hacía mas de cincuenta años (50), que nunca impidieron ni el control fiscal ni el cumplimiento efectivo de sus obligaciones sustanciales para con el Fisco Nacional, impedía adaptarse rápidamente a la exagerada enumeración de formalidades establecidas en las normas sobre deberes formales del IVA por lo cual en el año 2005 presentó un escrito explicado su forma de operar debido al tipo de actividades que realiza, y solicitando su consideración para que se le autorizara de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 54 del IVA del uso de las formas llevada en la operación y su utilización en la elaboración del Libro de Ventas. 4. Improcedencia de la sanción impuesta por omisión del requisito formal condición de la operación, en la facturas por derogatoria del mismo en la Providencia 257 del 16 de marzo de 2009. Los apoderados judiciales de la contribuyente señalaron que la sanción impuesta por el Fisco Nacional por la presunta omisión del requisito formal establecido en el numeral p) del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 resulta improcedente, por cuanto dicho requisito formal relativo a la exigencia de señalar en las facturas las condiciones de pago, fue eliminado en la Providencia 257 del 16 de marzo de 2009 que establece las formalidades que deben cumplirse en la emisión de facturas. En efecto, la referida Providencia que derogó la anterior Providencia 591 que a su vez había derogado la Providencia 320 bajo la cual se impone la sanción, contiene en su artículo 13 la enumeración de los requisitos que deben cumplir las facturas, y en dicho artículo, que cuenta con 16 numerales, en ninguno de ellos establece la obligación de indicar la "condición de la operación" por consiguiente, si a la presente fecha no existe tal obligación y la omisión de dicho requisito no puede considerarse como una infracción tributaria, en consecuencia ha quedado abolida la pena por la omisión del señalamiento en la factura de la "condición de la operación" lo cual en virtud del principio constitucional contenido en el articulo 24 de la carta magna tiene efectos retroactivos por que favorece al sujeto activo de la infracción. 5. Error en el cálculo de la multa por omitir las consideraciones sobre el delito continuado En cuanto a la omisión del Fisco Nacional de las consideraciones sobre el delito continuado, alegó que la Resolución impugnada existe un error en la determinación de las multas impuesta, por concepto de la supuesta emisión de facturas sin los requisitos legales, y presunta omisión de requisitos formales en los Libros de Compras para los periodos enero 2004 hasta diciembre 2004, calificables como infracción a los deberes formales que obligan a los contribuyentes a facilitar las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria establecidos en el Capítulo 11 del Título IV del Código Orgánico Tributario en su artículo 145. En el mismo orden de ideas, señala que de las objeciones contenidas en la Resolución impugnada solo están referidas a la presunta infracción del deber de dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes y providencias, puesto que respecto a los demás deberes señalados en la norma transcrita fueron comprobados como cumplidos por la verificación realizada. Asimismo alegó que todas aquellas infracciones que al decir del Fisco Nacional, cometió la contribuyente, corresponden a un único deber genérico del contribuyente establecido en el numeral 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, deber este que para los períodos investigados estaba regulado por la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Providencia 320, mediante formalidades específicas exigidas al contribuyente (a veces con exceso de intrascendentes para el efectivo control fiscal), pero que en su conjunto, en el caso que nos ocupa, corresponden a una pluralidad de hechos o conductas imputadas al mismo sujeto (mi representada), constitutivas de violaciones a una misma norma legal, dándose en este caso las características del delito continuado, que por disposición del Código Penal amerita una valoración especial de la conducta del sujeto activo de la infracción, a los efectos de la aplicación de la pena, lo cual por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario es aplicable a la infracción tributaria. En efecto, el articulo 79 del Código Orgánico Tributario, dispone: "Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipifican y aplicarán de conformidad con las leyes respectiva.” 6. Error en la aplicación de la concurrencia En cuanto al error en la aplicación de la concurrencia la recurrente señaló que sin que ello implique aceptación de los hechos por los cuales fue sancionada su representada, que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria deba aplicar la concurrencia de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Por lo cual manifiesta que dicho dispositivo legal indica que al concurrir dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código, siendo evidente que el Fisco Nacional no cumplió lo mencionado. Igualmente manifiesta que dicha disposición legal corresponde a un principio general de derecho penal acogido por la ley tributaria, en consecuencia debe ser respetada por la Administración Tributaria en el cálculo de la multa en un procedimiento de verificación. 7. Ilegalidad en la aplicación del valor de la unidad tributaria actualizada El apoderado judicial de la contribuyente alegó que las presuntas infracciones ratificadas en la Resolución impugnada corresponden a períodos tributarios del IVA correspondientes al año 2005, en los cuales el valor de la Unidad Tributaria era mucho menor, por consiguiente el cálculo del valor de las mismas determinado en su equivalencia en Unidades Tributarias al valor establecido para el año 2008 (Bs. F. 46) o el que esté vigente al momento del pago, constituye una aplicación retroactiva de la Providencia 0062, de fecha 22 de enero de 2008, publicada en la Gaceta Oficial NO.38.855, de la misma fecha que fijo dicho valor o la que se emita con posterioridad, lo cual vicia de nulidad por inconstitucionalidad la Resolución aquí recurrida, por cuanto el artículo 24 de la Constitución Nacional dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Además, arguye que la aplicación de un valor de la Unidad Tributaria fijado en función del índice de precios al consumidor para años posteriores al ejercicio en el cual se comete la supuesta infracción, constituye una corrección monetaria del valor de la multa impuesta, lo que violenta el criterio establecido por la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia de fecha 07 de diciembre de 1999 que declaró la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA La representación Judicial de la Administración Tributaria Nacional al respecto argumento: En cuanto al alegato de la contribuyente del vicio de falso supuesto de derecho la Representación Fiscal consideró que “el apoderado de la contribuyente interpreta equivocadamente la figura del falso supuesto de derecho, ya que resulta forzoso analizar esta figura, la cual consiste en la aplicación errada de una norma a unos hechos determinados; o cuando la Administración se niega aplicar una norma a unas circunstancias que se corresponden con el supuesto de hecho abstracto reguladas por ésta al considerar que no tiene relación. Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia, genéricamente, prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos” Por otro lado, señaló que la Jurisprudencia Venezolana es muy clara al indicar que el Falso Supuesto de Derecho radica en la aplicación errada de una norma a unos hechos determinados; o cuando la Administración se niega a aplicar una norma a unas determinadas circunstancias que se corresponden con el supuesto de hecho abstracto que ésta regula, por considerar que no tiene relación. Asimismo, la representación judicial del Fisco Nacional indicó que “los hechos ocurridos se ajustan al mandato judicial por lo que no se configuró el falso supuesto invocado, y al no existir falso supuesto de hecho ni de derecho, no se encuentra afectada la validez del acto administrativo recurrido, en consecuencia pido se desestime el alegato por este concepto” Por tal razón señaló que “en el presente caso los actos administrativos contenidos en ésta, se emitieron a consecuencia del procedimiento de verificación por incumplimiento de deberes formales pautado en el Parágrafo Primero del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por tratarse de una verificación realizada en el establecimiento del contribuyente, siendo autorizado el funcionario actuante para la realización de tal procedimiento mediante Providencia Administrativa identificada bajo el Nro. GRTI-CE- RC-DF-0113 de fecha 19 de marzo de 2008, constatándose el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de los preceptos legales establecidos en los artículos antes citados”. Igualmente, alegó que mediante Actas de Requerimiento de Documentos Nos. GRTICE-RC-DF- 0113/2008-02, GRTICE-RC-DF-0113/2008-04, GRTICE-RC-DF-0113/2008-05, y GRTICE-RC-DF-0113/2008-d9 de fechas 24 de marzo de 2008, 28 de marzo 2008 y 09 de abril de 2008, respectivamente, se solicitó a la contribuyente la documentación necesaria para realizar dicho procedimiento, dejando constancia de las recepciones de los documentos requeridos en dicho procedimiento, mediante Actas de Recepción Nos. GRTICE-RC-DF-011/2008-06, GRTICE-RC-DF-0113/2008-07 y GRTICE-RC-DF- 0113/2008-09 de fechas 04/04/2008, 04/04/2008 Y 15/04/2008, respectivamente. Por lo cual, el Fisco Nacional cumpliendo con lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, una vez constatado el incumplimiento de los deberes formales objeto de verificación, procedió mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-CE-RC-DF-0113-11 de fecha 22 de abril de 2008, a imponer la sanción pecuniaria por la cantidad de Bs.F. 83.950,00 y sanción de clausura de dos (02) días continuos, aplicables en el caso en estudio para los incumplimientos constatados por el funcionario actuante y a notificar debidamente dicha Resolución a la contribuyente a los efectos de dar la eficacia al acto administrativo, concluyendo el procedimiento de verificación citado ut supra, participando al interesado los derechos conferidos en el Código Orgánico Tributario, para ejercer los Recursos Jerárquicos y/o Contencioso Tributario, que considere procedentes. En este mismo orden de ideas, la Representación de la Republica señaló que el acto administrativo recurrido, tiene su fundamento en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001; que prevén la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de impuesto, así como las facultades de calcular y liquidar los intereses moratorios generados por el retardo del pago de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes. Concluyendo así, que no existe violación alguna al derecho a la defensa, toda vez que ésta conoce perfectamente el procedimiento de verificación y además pudo oponer, en tiempo y suficientemente, las defensas, a su juicio, pertinentes para hacer valer sus pretensiones, como se demuestra con la interposición del presente recurso contencioso tributario. Asimismo, manifestó que “resulta incoherente el alegato esgrimido por el apoderado de la contribuyente, cuando afirma que la Administración Tributaria le violo su derecho constitucional de disponer del tiempo y los medios adecuados para ejercer su defensa, ante los requerimiento documentación por parte la administración. Toda vez que el apoderado de la contribuyente en sede administrativa solicitó la apertura y notificación del lapso probatorio previsto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, y además promovió y consignó como mérito favorable de autos. En cuanto al alegato de violación al principio "Non Bis In Idem" La representación de la República resalta que “no se producen los tres supuestos que originan la violación del principio ‘Non Bis In Idem’, toda vez que no se aplican dos veces la misma sanción por el ilícito cometido, si no, que se tratan de sanciones totalmente diferentes contempladas en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, la primera correspondiente a la sanción pecuniaria y la segunda sanción referente a la clausura, por incurrir en ilícitos contemplados en el mismo artículo, por lo que esta representación de la republica solicita a ese honorable tribunal desestime el alegato esgrimido por el contribuyente en este sentido.” En otro orden de ideas, la representación judicial del Fisco Nacional en cuanto a lo alegado por la contribuyente de violación al principio administrativo audire alteram partem ya que sancionó a su apoderada con multa de 1.800 Unidades Tributarias, bajo el falso supuesto de que su apoderado había omitido el requisito de hacer mención en sus facturas de la "condición de la operación sea esta de contado o crédito" y "su plazo”, señaló que la obligación de los contribuyentes de este impuesto de emitir facturas por sus ventas, prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas, todo ello a efectos del control de las operaciones de venta que realice el contribuyente. Asimismo indicó que en el artículo 1 de la Resolución N° 320, contentiva de las "Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos", se establece la obligatoriedad por parte de los contribuyentes y Responsables del Impuesto al Valor Agregado, de dar cumplimiento a las disposiciones previstas en dicha Resolución. En tal sentido alega que “la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución N° 320, establecen la obligatoriedad para los contribuyentes y responsables del mencionado impuesto, de emitir las correspondientes facturas cumpliendo con las formalidades previstas en la Ley, el Reglamento y las demás normas de rango sublegal (Resolución 320)” Por lo cual la Representación Republica, consideró que “la División de Fiscalización, al verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta diciembre 2004, ambos inclusive, se ajustó a los hechos y a la fundamentación jurídica que los soporta, constatando que para los períodos de imposición verificados, las facturas emitidas por la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., no cumplen con el requisito establecido en los artículos 2, literal p) y 5 de la Resolución N° 320, por lo que se desestima el alegato expuesto por la contribuyente referente a un falso supuesto por parte de esta Administración Tributaria” Por otra parte, en cuanto a lo expuesto por el apoderado de la contribuyente del vicio por error en el calculo de las multas la representación del Fisco Nacional indica que “la aplicación supletoria del supuesto de concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario” Igualmente, alega que no en todos los casos es posible acudir a los conceptos y normas del derecho penal para definir el alcance o sentido de un precepto del derecho sancionador tributario. Asimismo señala que “la noción de delito continuado es incompatible con el sistema sancionador establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto su aplicación conduce en la práctica a un franco desequilibrio entre el fin que éste persigue y medio establecido para alcanzarlo.” En relación a la aplicación de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, alegada por la contribuyente señala que “la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional al imponer la Resolución de Sanción objeto del presente Recurso aplicó la concurrencia de infracciones tal y como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ya trascrito, por lo que se desestima el alegato de la recurrente por este concepto” En otro orden de ideas, en cuanto a lo alegado por la recurrente consiguiente el cálculo del valor de la Unidad Tributaria ilegal, señaló que la coexistencia paralela de la potestad sancionatoria penal y la administrativa permite que la Administración no se encuentre supeditada a la espera de una decisión de los órganos judiciales para proceder a sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena. En tal sentido, manifestó que no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero. Por lo cual concluye que la Gerencia Regional efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos materiales en que incurrió la contribuyente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal, por lo que a juicio de esta representación judicial, se considera apegada a los preceptos legales aplicables. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., en el recurso contencioso tributario, y de los argumentos formulados por la representación fiscal, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe en resolver los siguientes aspectos: i) Si hubo falso supuesto de derecho por considerar que no hubo violación del debido proceso ii) Si hubo Improcedencia de la sanción recurrida por violar el principio Constitucional Nom bis in idem; iii) Si efectivamente hubo improcedencia en la imposición de las multas por la supuesta omisión de indicar en las facturas la condición de la operación (Inmotivación) iv) Si efectivamente hubo error en el cálculo de la multa por la derogatoria de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 v) Si existió error en la aplicación de la concurrencia, e vi) Ilegalidad en la aplicación del valor de la Unidad Tributaria actualizada. En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara. Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa: Respecto a lo alegado por la contribuyente referente al vicio de falso supuesto en el cual incurrió la Administración al declarar inadmisible el recurso jerárquico, es menester considerar que el referido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto. En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado: “(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153). Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos. El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo. Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente: “(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido. Observa esta sentenciadora, que la recurrente alega que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por considerar que el procedimiento de verificación que dio origen al acto administrativo impugnado no fue realizado ajustado a derecho, ya que a la contribuyente se le cercenó del derecho a disponer del tiempo y medios adecuados para el ejercicio de su defensa, por lo cual durante el referido procedimiento no se le permitió contradecir los supuestos ilícitos por los cuales fue sancionada la empresa. Por otra parte, la representación judicial del Fisco Nacional arguye que los actos administrativos se emitieron en consecuencia del procedimiento de verificación por incumplimiento de deberes formales pautado en el Parágrafo Primero del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por tratarse de una verificación realizada en el establecimiento del contribuyente, siendo autorizado el funcionario actuante para la realización del referido procedimiento mediante Providencia Administrativa identificada Nº GRTI-CE-RC-DF-0113 de fecha 19 de marzo de 2008, por lo cual se constata a su decir que la Administración Tributaria cumplió con los preceptos legales establecidos en la Ley Tributaria. En este orden, el Tribunal pudo constatar de las copias certificadas del expediente administrativo consignado por el Fisco Nacional, que mediante Actas de Requerimiento de Documentos Nos. GRTICE-RC-DF-0113/2008-02, GRTICE-RC-DF-0113/2008-04, GRTICE-RC-DF-0113/2008-05, y GRTICE-RC-DF-0113/2008-09 de fechas 24 y 28 de marzo y 09 de abril de 2008, respectivamente, se solicitó a la recurrente la documentación necesaria a los fines de realizar el procedimiento de verificación, dejando constancia de las recepciones de dichos documentos requeridos, mediante Actas de Recepción Nos. GRTICE-RC-DF-011/2008-06, GRTICE-RC-DF-0113/2008-07 y GRTICE-RC-DF-0113/2008-09 de fechas 04 y 15 de abril de 2008, respectivamente. Ahora bien, se evidencia que la Administración Tributaria, ejerciendo su facultad verificadora emitió acto administrativo contentivo en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-CE-RC-DF-0113-11 de fecha 22 de abril de 2008, a los fines de imponer la sanción por la cantidad de Bs. 83.950,00 y sanción de clausura de dos (02) días continuos, en razón de los incumplimientos constatados por el funcionario actuante, la cual fue notificada a la contribuyente en fecha 29 de abril de 2008, participando así a la recurrente sus derechos de ejercer los recursos jerárquico o contencioso tributario, siendo evidente la oportunidad conferida a la contribuyente para exponer sus alegatos en contra del mencionado acto. Igualmente, se detalla del mencionado expediente administrativo que en sede administrativa se le confirió a la contribuyente el lapso probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual comenzó a corre el día 21 de julio de 2008 el cual culminó 12 de agosto de 2008, dentro del cual la representación judicial de la contribuyente en fecha 12 de agosto de 2008 identificado con el Nº 016726. En tal sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político- Administrativa, ha señalado que en aquellos supuestos en que la verificación se haga con fundamento en los datos suministrados por el contribuyente no es necesaria la apertura del procedimiento de determinación. Así en sentencia Nº 02179, del 17 de noviembre de 2004, caso. Mantenimiento Quijada, C.A., se expuso lo siguiente: “La norma prevista en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, concede a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la determinación de oficio de la deuda tributaria: i) cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración; ii) cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud; iii) cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o iv) cuando así sea establecido expresamente por mandato legal, debiéndose prever las condiciones y requisitos para su procedencia. De acuerdo a lo anterior, se observa que cumpliendo con el contenido de la norma prevista en el artículo 142 eiusdem, para poder la Administración asumir el procedimiento de determinación ante alguno de los supuestos expuestos, debe sujetarse al procedimiento previsto en la Sección Cuarta denominada “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones”, contenida en el Capítulo IV (Tramitación), Título IV, referente a la Administración Tributaria. No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.” Es así como para este Órgano Jurisdiccional, el proceder de la Administración Tributaria no puede considerarse violatorio del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, ya que al analizar las actas procesales del expediente administrativo se evidenció que el procedimiento de verificación realizado a la empresa, la misma aportó documentos en los cuales la Administración Tributaria basó el acto administrativo en el cual le impuso sanciones a la contribuyente, siendo ésta debidamente notificada, por cuanto no fue menester la apertura del sumario administrativo, y en tal sentido se le permitió usar de los medios y el tiempo necesario a los fines de esgrimir sus alegatos en contra al dictamen del Fisco Nacional. Con fundamento en lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente asunto la Administración Tributaria no incurrió en violaciones del derecho a la defensa y al debido proceso, por no cumplir debidamente con el procedimiento de verificación, debiendo desestimar, por tanto, las denuncias formuladas por la contribuyente respecto a la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso y a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se declara. En cuanto a lo alegado por la contribuyente en virtud de la inconstitucionalidad del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por establecer además de las sanciones pecuniarios la clausura del establecimiento, violando el principio constitucional non bis in idem en el cual nadie podrá ser sometido a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubieren sido juzgado. En ese orden de ideas, resulta oportuno traer a colación el contenido del numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece: “Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia: …omissis… 7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente”. Dicha disposición consagra el denominado principio non bis in idem, el cual prohíbe que una persona pueda ser condenada dos veces por un mismo hecho. El autor Antonio Domínguez Vila, en su obra “Los Principios Constitucionales”, en referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “(...) el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem solo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos”. De tal forma se pretende limitar el poder punitivo del Estado y evitar que el individuo que ha pagado una condena -esto es en el ámbito penal, pueda ser nuevamente juzgado por un hecho delictual por el cual ya fue sancionado-. Así las cosas, este Tribunal trae a colación Sentencia N° 1798 de fecha 19 de julio de 2005, (expediente N° 03-3136), Caso: Festejos Mar, C.A., Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual afirmó que: Los principios generales del Derecho, tradicionalmente denominado non bis in idem, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho. Sin embargo, resulta importante destacar que el non bis in idem se excluye en la apreciación del agravante por reincidencia. La imposición de una pena o sanción aumentada -cualitativa y cuantitativamente- para sancionar el nuevo ilícito penal o administrativo cometido por una persona después de haber sido condenada o sancionada por un ilícito anterior, en virtud de su mayor peligrosidad, no vulnera la prohibición de doble sanción, puesto que nada le impide al legislador tomar en cuenta la condena o sanción anterior, con la finalidad de ajustar con mayor precisión el tratamiento que se considere más adecuado para aquellos supuestos en que un individuo incurriese en un nuevo ilícito, lo que pone en evidencia la indiferencia que manifiesta por la sanción quien, a pesar de haberla sufrido antes, recae en su conducta infractora o delictual. Al respecto, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, prevé: “Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas. 2. Llevar los libros y registros contables y especiales, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. 3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera. 4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.). Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.). En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.” Ahora bien, la norma analizada sanciona los ilícitos descritos en cada uno de los numerales del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias que resulte en razón del incumplimiento, sino que además contempla el cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, es decir, la norma impone simultáneamente dos (2) sanciones, por una parte la multa y por la otra el cierre del establecimiento. En este orden se aprecia, que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-CE-RC-DF-0113-11, le impuso a la contribuyente multa por no presentar los libros de compras y ventas correspondiente al período fiscal enero 2004 diciembre 2004, lo cual constituye un incumplimiento del deber formal según lo establece los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 70 eiusdem y 102, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, y asimismo sanción de cierre de establecimiento de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo 102; razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara. En cuanto a la improcedencia de las multas por la supuesta omisión de indicar las facturas la condición de la operación, lo cual alega la contribuyente a la violación al principio non bis in idem, por imponer la Administración Tributaria sanción de multa y cierre de establecimiento contemplada en el numeral 2 y último parágrafo del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, como consecuencia de un mismo hecho investigativo, y en consecuencia solicita la desaplicación del referido artículo 102 parágrafo tercero, esta sentenciadora estima necesario hacer algunas consideraciones en relación a dicho principio. El principio non bis in idem viene dado con el propósito de evitar que un mismo hecho se sancione penal o administrativamente más de una vez, encontrándose plasmado el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establecido además como uno de los principios generales del Derecho. Así las cosas, este Tribunal trae a colación Sentencia N° 1798 de fecha 19 de julio de 2005, (expediente N° 03-3136), Caso: Festejos Mar, C.A., Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual afirmó que: Los principios generales del Derecho, tradicionalmente denominado non bis in idem, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho. Este principio constituye uno de los elementos o corolarios del principio general de legalidad que domina el Derecho Administrativo Sancionador en todas sus formas, que sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues impide que el administrado sea sancionado dos o más veces por una misma conducta. Al respecto, el español Antonio Domínguez Vila, en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem sólo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos”. Sin embargo, resulta importante destacar que el non bis in idem se excluye en la apreciación del agravante por reincidencia. La imposición de una pena o sanción aumentada -cualitativa y cuantitativamente- para sancionar el nuevo ilícito penal o administrativo cometido por una persona después de haber sido condenada o sancionada por un ilícito anterior, en virtud de su mayor peligrosidad, no vulnera la prohibición de doble sanción, puesto que nada le impide al legislador tomar en cuenta la condena o sanción anterior, con la finalidad de ajustar con mayor precisión el tratamiento que se considere más adecuado para aquellos supuestos en que un individuo incurriese en un nuevo ilícito, lo que pone en evidencia la indiferencia que manifiesta por la sanción quien, a pesar de haberla sufrido antes, recae en su conducta infractora o delictual. Ahora bien, la norma analizada sanciona los ilícitos descritos en cada uno de los numerales del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias que resulte en razón del incumplimiento, sino que además contempla el cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, es decir, la norma impone simultáneamente dos (2) sanciones, por una parte la multa y por la otra el cierre del establecimiento. En este orden se aprecia, que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-CE-RC-DF-0113-11, le impuso a la contribuyente multa por no presentar los libros de compras y ventas correspondiente al período fiscal enero 2004 diciembre 2004, lo cual constituye un incumplimiento del deber formal según lo establece los artículos 56 de la Ley del impuesto al valor agregado en concordancia con el artículo 70 eiusdem y 102, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, y asimismo sanción de cierre de establecimiento de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo 102; razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara. Respecto al primer alegato invocado por la apoderada judicial de la recurrente, referido al vicio de inmotivación, es importante señalar lo que la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, ha destacado, al respecto: “(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisiones puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)”. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4). Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente: “(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias. En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’ ”. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Gilberto José Zerpa Rojas contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4). En el presente caso, la contribuyente considera que en el acto administrativo recurrido no se detalla “…en modo alguno se indica cuál o cuáles fueron los detalles específicos objetados en las facturas relacionadas en el Anexo único, simplemente se señalan el literal p) del artículo 2) de la Providencia 320, no se señala cual fue la razón para considerar insuficiente la información contenida en los campos de las facturas que corresponde a ‘condiciones de pago’ o ‘vencimiento’, a pesar de que los literales en los cuales se basa la sanción no exige que la información requerida sea expresada en una redacción específica” por lo cual su decir “se evidencia una falta de motivación que viola el derecho de defensa de [la] representada” Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto. La motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez. La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho. El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de ellos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener: (...) 5º) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”. Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado. Observa este Tribunal, del expediente administrativo formado en ocasión del acto administrativo impugnado, que en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-CE-RC-DF-0113-11 de fecha 22 de abril de 2008, especificó “(…) la contribuyente al emitir las facturas de ventas para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta diciembre 204, ambos inclusive, sin cumplir el requisito previsto en el literal p), del artículo 2 de la RES.- 320, incurrió en un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del COT, y sancionado en el segundo aparte del mismo artículo (…)” (Folio 303 de la primera pieza del expediente judicial). En tal sentido, estima pertinente este Tribunal señalar lo establecido en el artículo 2 de la Resolución 320, el cual dispone los requisitos que deben contener los documentos que emiten los contribuyentes, y entre otros se observan los siguientes: "Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (... ) e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal". (... ) p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. (...}" De la normativa antes trascrita, encuentra este Tribunal que la norma tributaria es clara al establecer los requisitos a los fines de emitir las facturas de ventas por los contribuyentes, el cual establece un deber formal el cual al ser incumplido acarreará sanción al contribuyente. En este mismo sentido, en las actas procesales del expediente judicial, el Tribunal no encontró documento alguno consignado por la contribuyente que indique que efectivamente cumplió con los requisitos señalados en la Ley Tributaria a los fines de la emisión de facturas de ventas en concepto del impuesto al valor agregado. En razón a lo anteriormente expuesto, se evidencia que efectivamente el acto administrativo indicó detalladamente los requisitos que debía cumplir la contribuyente al indicar la normativa legal la cual es clara al establecer el cumplimiento del mencionado deber formal que deben tener los documentos emitidos por los contribuyentes, y que en el procedimiento de verificación se constató que la recurrente no cumplió con dichos requisitos; por lo cual este Tribunal, desestima el alegato de inmotivación del acto administrativo impugnado. Asi se decide. En otro orden de ideas, en cuanto al alegato de improcedencia de la multa por no encontrarse vigente la base legal en la cual se fundamentó el acto administrativo impugnado, este Tribunal observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, sancionó a la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., por cuanto no cumplió con lo previsto en el artículo 2 de la Resolución 320, mediante la cual se dictan las "Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos", antes identificada configurándose el ilícito tributario previsto y sancionado en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece: "Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: ( ... ) 3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. ( ... ). Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 Y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso." A tal efecto, de las normas arriba citadas se deduce que la contribuyente se encuentra obligada a cumplir con las formalidades establecidas en la ley al emitir sus facturas, en el presente caso, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., según lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el incumplimiento del deber formal a que se refiere el literal p) del artículo 2 de la Resolución 320, antes identificada, configurándose el ilícito tributario previsto y sancionado por el artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, es conveniente traer a colación lo dispuesto en el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece lo siguiente: "Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: (…) 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos. (... )" En tal sentido estima este Tribunal, indicar la norma contenida en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N° 5.600, de fecha 26 de agosto de 2002, mediante la cual establece la obligatoriedad de emitir facturas, así como documentos soportes por las operaciones realizadas por los contribuyentes del impuesto in comento; en este sentido el artículo 57 de la referida Ley establece lo siguiente: "Artículo 57: La Administración dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley. (.. .) ". Como se observa, la disposición general establece la obligación de los contribuyentes de este impuesto de emitir facturas por sus ventas, prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas, todo ello a efectos del control de las operaciones de venta que realice el contribuyente. Ahora bien, en el artículo 1 de la Resolución N° 320, contentiva de las "Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos", antes identificada, se establece la obligatoriedad por parte de los contribuyentes y responsables del Impuesto al Valor Agregado, de dar cumplimiento a las disposiciones previstas en dicha Resolución. En el mismo orden de ideas, el artículo 2 de dicha Resolución, dispone los requisitos que deben contener los documentos que emiten los contribuyentes, y entre otros se observan los siguientes: "Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (... ) e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal". (... ) p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. (...}" Por su parte, el artículo 5 de la Resolución en comento, dispone en relación a la emisión de notas de débito y crédito, lo siguiente: “En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquiriente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única.” Así las cosas, se evidencia de lo anteriormente expuesto que así como de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución N° 320, establecen la obligatoriedad para los contribuyentes y responsables del mencionado impuesto, de emitir las correspondientes facturas cumpliendo con las formalidades previstas en la Ley, el Reglamento y las demás normas de rango sublegal (Resolución 320). Asimismo, este Tribunal observa de las actas del expediente administrativo que la División de Fiscalización, verificó el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta diciembre 2004, ambos inclusive, constató que para los períodos de imposición verificados, las facturas emitidas por la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., no cumplen con el requisito establecido en los artículos 2, literal p) y 5 de la Resolución N° 320 de diciembre de 1999, y siendo evidente que la mencionada regulación de emisión de facturas en concepto de impuesto al valor agregado establecida en dicha Resolución 320 se encontraba vigente en los mencionados períodos y no la Providencia Nº 257 del 16 de marzo de 2009. En tal sentido, este Tribunal encuentra evidente que la Administración Tributaria se ajustó a los hechos y a la fundamentación jurídica que los soporta, constatando que para los períodos de imposición verificados, las facturas emitidas por la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., no cumplen con el requisito establecido en los artículos 2, literal p) y 5 de la Resolución N° 320, y siendo la normativa aplicable para los mencionados períodos impositivos, se desestima el alegato expuesto por la contribuyente referente a un falso supuesto. Así se decide. No obstante la declaratoria anterior, y por cuanto este Tribunal observa que la mencionada contribuyente en su escrito recursivo alegó que la Administración Tributaria impuso sanciones a la misma, en materia de Impuesto al Valor Agregado, para el período fiscal correspondiente desde enero hasta diciembre de 2004, incumpliendo con lo previsto en el artículo 71 del Código Penal y 99 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales disponen la figura del delito continuado. En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional debe indicar la improcedencia de la aplicación al presente caso del artículo 99 del Código Penal, por tratarse de ilícitos cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en base a decisiones reiteradas del Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, las cuales señalan que en caso similares al presente caso se debe aplicar las reglas dispuesto en el en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone las reglas en cuanto a la concurrencia de infracciones. (Vid., sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00281, 10 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.). Así las cosas, este Tribunal luego del análisis del expediente administrativo formado en base al acto administrativo impugnado en la presente causa, y en cuanto a lo alegado por la representación judicial de la recurrente, evidenció que la Administración Tributaria al determinar las sanciones impuestas, en cuanto al incumplimiento del deber formal, no aplicó las reglas para la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone: “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado por este Tribunal). La disposición legal ut supra, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas. Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento. Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la Resolución de Imposición recurrida (folios 113 al 118) se desprende que la contribuyente incurrió en varias infracciones, a saber: i) Omisión de los requisitos en las facturas emitidas en el período desde enero 2004 hasta diciembre 2004 y ii) No llevó los Libros de compra y venta en el período desde enero 2004 hasta diciembre 2004. Ahora bien, este Tribunal observa respecto al primer incumplimiento en materia del Impuesto al Valor Agregado, que el mismo se produjo en distintos periodos, vale decir, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, por lo que la Administración procedió a aplicar 150 U.T para cada período, lo cual totaliza 1800 U.T, siendo lo correcto: Incumplimiento Período Fiscal Sanción (U.T.) Tipo de sanción Sanción concurrida Omisión de requisitos en las facturas emitidas Enero 2004 150 Sanción más grave 150 Febrero 2004 a junio 2005 150*11=1650 (Art. 101) Mitad de la sanción 825 < Lo cual totaliza la suma de 975 U.T., para el primer incumplimiento; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación de las multas, de conformidad con lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, calculadas tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento de su pago efectivo (vid. Sentencia Nº 01290, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 05 de noviembre de 2015, caso: Bitumenes Orinoco, S.A.) Así se declara. Conforme a lo anteriormente expuesto, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar una nueva determinación de las multas, por no haber sancionado a la mencionada contribuyente de conformidad a las reglas establecidas para la concurrencia de infracciones. Así se declara. En cuanto a lo alegado por la contribuyente en cuanto a la ilegalidad en la aplicación del valor de la unidad tributaria, lo cual vicia al acto administrativo emitido por el Fisco Nacional de inconstitucionalidad, por cuanto el artículo 24 de nuestra Constitución dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena Este Tribunal estima pertinente traer a colación lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, el cual dispone: “Artículo 94.- Las sanciones aplicables son: 1. Prisión; 2. Multa; 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento; 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo.- Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.” Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. En este sentido, resulta conveniente traer a colación la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en la que dejó sentado el siguiente criterio: “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).” Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció: “…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago. Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público. En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor. Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara. Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. …Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente: “Artículo 24. … Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas. En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos: “Artículo 8.- … De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley. Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004). No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice: “…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa. Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción. Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala). Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: “Artículo111. … “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: … PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). (…)”. De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”. En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005). Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal). De la jurisprudencia parcialmente transcrita se colige que el contribuyente al pagar de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad. De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no viola el principio de legalidad, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide. V DECISIÓN En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICER/DJT/2009/165 de fecha 04 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Viceprocurador General de la República, de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 6.210 de fecha 30 de diciembre de 2015, a través del decreto Nº 2.173, y a los ciudadanos, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente. Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.- La Juez Suplente, Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.- La Secretaria Titular, Abg. Marlyn Sarahí Malavé Godoy.- En el día de despacho de hoy, veintiséis (26) del mes de abril de dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10p.m.), se publicó la anterior sentencia. La Secretaria Titular, Abg. Marlyn Sarahí Malavé Godoy ASUNTO Nº AP41-U-2009-000211- YMBA/MSMG.-