REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 25 de abril de 2016
206º y 157º
ASUNTO: AP41-U-2007-000009 SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1767
“Vistos” con informes una sola parte”
Se inicia el presente proceso mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto el doce (12) de enero de 2007, por ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas por el ciudadano abogado Juan F. Correa de León, venezolano, titular de la cédula de identidad No. 1.726.445 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 294, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente “INVERSIONES SUZANA, C.A.”, Sociedad Mercantil domiciliada en Guarenas del Estado Miranda e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el No. 50, Tomo 203-A Segundo en fecha 09 de junio de 1997; facultado según documento poder otorgado por ante la Notaria Pública Segunda del Municipio Sucre de Estado Miranda el 29 de diciembre de 2006, bajo el Nº 67 del Tomo 182 del Libro autenticaciones llevados por esa Notaría, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) con número J-30451829-3, en contra de la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, contenida en las Decisiones numeradas desde el 1/20 hasta el 18/20 (folios 12 al 119), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat) y sus correspondientes Planillas para Pagar Liquidación por monto total de CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 45.326.400,00), ahora expresados en BOLIVARES FUERTES la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTISÉIS CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF 45.326,40), en materia de Impuesto al Valor Agregado.
Las cantidades anteriores han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), recibió el presente asunto previa distribución efectuada en fecha doce (12) de enero de 2007 (folio 120), posteriormente este Tribunal a quien correspondió el conocimiento del asunto le dio entrada en fecha diecisiete (17) de enero de 2007 (folio121), se ordenó formar el expediente bajo el No. AP41-U-2007-000009, y se libraron las boletas de notificación correspondientes al Fiscal General de la República, Procuradora General de la República, al Contralor General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), las cuales fueron consignadas e incorporadas al presente asunto tal y como constan a los (folios 128, 129, 130 y 131), respectivamente.
Cumplidas las notificaciones ordenadas y observando los extremos procesales correspondientes, en fecha veintitrés (23) de abril de 2007 (folios 132 al 134), se dictó auto mediante el cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis.
En fecha catorce (14) de mayo de 2007 (folio 135), vencido el lapso para la promoción de pruebas se deja expresa constancia que ninguna de las parte hizo uso de ese derecho.
En fecha quince (15) de junio de 2007 Vencido el lapso probatorio, mediante auto (folio 140), se dejo constancia que al décimo quinto (15) día de despacho, tendría lugar la oportunidad para la presentación de los informes correspondientes.
En fecha dieciocho (18) de julio de 2007 (folio 141), la ciudadana CLARA MENESES, inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 14.595, actuando en su carácter de Representante del Fisco Nacional presentó escrito de informes constantes de (17 folios útiles), y un (1) anexo donde acredita su representación (folios 142 al 161).
En fecha diecinueve (19) de julio de 2007, El Tribunal dijo “VISTOS”
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
La Recurrente.-
Manifiesta que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución no motivó al respecto las razones de hecho y de derecho que sirvieron de fundamento para imponer las multas y solo se limitó a señalar las disposiciones legales en las que incurrió la empresa al verificarse el cumplimiento de los deberes formales.
Alega el estado de indefensión de la empresa recurrente al omitir la Administración Tributaria la cantidad de facturas en las cuales se pudo constatar el supuesto incumplimiento de deberes formales.
Invoca la atenuante establecida en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la recurrente suministró toda la información en el lapso requerido por la Administración Tributaria para el conocimiento pleno de los hechos, sin omitir a su decir el cobro y pago oportuno del Impuesto al Valor Agregado.
Esgrimen que la Administración no aplicó lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, y calificó las emisiones de factura que no cumplieron con las exigencias legales como ilícitos independientes para cada mensualidad y no como lo establece el articulo 99 del Código Penal. Al respecto cita jurisprudencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de los Tribunales Contenciosos Tributarios en relación al delito continuado.
Finalmente solicita que se declare la nulidad de la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre de 2006, y se declare CON LUGAR el presente recurso.
La Representación de la República
Por su parte la Representación de la Administración Tributaria señala en su escrito de informes que el acto administrativo impugnado esta motivado, toda vez que señala tanto la infracción que dio origen a la actuación administrativa como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración al proceder a aplicar la sanción correspondiente.
Rechaza que a la contribuyente se le dejó en estado de indefensión, ya que las propias resoluciones impugnadas le señalan que en caso de inconformidad con su contenido, podrá ejercer los recursos contemplados en el Código Orgánico Tributario.
Con respecto a las atenuantes invocadas por la recurrente, la representación de la Administración Tributaria considera que los supuestos previstos en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, no son aplicables al caso de autos, por cuanto se desprende del acto administrativo que dicha contribuyente no cumplió en su totalidad con los deberes formales que se verificaron, y en consecuencia se le impuso la sanción. Asimismo alega que el hecho de haber exhibido lo requerido no configura más que el cumplimiento de la obligación de informar a la Administración Tributaria lo solicitado, sin que esto implicara una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario.
Con respecto al Delito Continuado establecido en el articulo 99 del Código Penal, la Representación de la República manifiesta que su aplicación supletoria no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, y solo se puede aplicar a su decir, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición establecida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Esgrime que la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal debe ser conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual contiene una regulación especifica para estos casos, y considera que mediante este mecanismo el legislador logró preservar la proporcionalidad de la pena con relación a la conducta infraccional que el ordenamiento jurídico pretende castigar o reprimir.
Por ultimo solicita que se ratifique en toda y cada unas de sus partes el contenido de la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, y se declare SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa accionante.
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, contenida en las Decisiones numeradas desde el 1/20 hasta el 18/20 (folios 12 al 119), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat) y sus correspondientes Planillas para Pagar Liquidación por monto total de CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 45.326.400,00), ahora expresados en BOLIVARES FUERTES la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTISÉIS CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF 45.326,40), en materia de Impuesto al Valor Agregado.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar, i) si la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat), adolece del vicio del inmotivación denunciado por la recurrente; ii) La procedencia de las atenuantes previstas en los numerales 2º y 6º del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 iii) La procedencia o no del falso supuesto de hecho en que incurrió la Administración Tributaria al haber aplicado la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Delimitada la litis, este Tribunal Superior, a los fines de dar cohesión y relación lógica a la presente sentencia, se permite modificar el orden en que han sido planteadas las delaciones en el escrito recursivo, y pasa, inicialmente, a emitir pronunciamiento sobre la alegada inmotivación del acto recurrido, para luego analizar el resto de los alegatos.
Observa esta Juzgadora, que la recurrente esgrime falta de motivación de la Resolución impugnada por cuanto no se señalaron las razones de hecho y de derecho que sirvieron de fundamento para imponer las multas, y sólo se limitaron a enunciar disposiciones legales que impiden a la contribuyente conocer con certeza cuáles fueron las omisiones o la falta de cumplimiento de requisitos formales que le imputa la Administración Tributaria, ni la cantidad de facturas en las cuales se pudo constatar la omisión de esos requisitos de forma, por lo que consideran que quedaron en estado de indefensión.
Asimismo alega en su escrito recursorio que la Administración Tributaria no aplicó lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, y calificó las emisiones de factura que no cumplieron con las exigencias legales como ilícitos independientes para cada mensualidad según el concurso de infracciones establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y no como lo establece el articulo 99 del Código Penal que establece el delito continuado.
No obstante, esta Juzgadora observa que en el presente caso la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto. En este sentido, quien aquí decide, acogiendo al criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia No. 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que establece que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. En tal sentido, se desecha el alegato de inmotivación por infundado y en consecuencia entra este Tribunal a conocer del vicio de falso supuesto invocado por la recurrente. Así se declara.
En relación al Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho en que presuntamente incurrió la Administración al realizar el cálculo de la sanción correspondiente, la recurrente alega que la Administración Tributaria calificó las supuestas emisiones de factura o documentos equivalentes que no cumplieron con las exigencias legales como ilícitos independientes para cada mensualidad, como si el vencimiento de una mensualidad configurara la comisión del ilícito individual e independiente de las subsiguientes mensualidades, y no conforme al delito continuado establecido en el articulo 99 del Código Penal.
Al respecto, señala la representación fiscal que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal por lo que consideran que no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.
Delimitada así la controversia, es menester señalar que el vicio de falso supuesto ha sido entendido por la doctrina como aquel que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.
Igualmente la Sala Político Administrativa ha expuesto mediante sentencia N° 01752 del veintisiete (27) de Julio de 2000 cuando nos encontramos en presencia del vicio de falso supuesto de hecho, en los siguientes términos:
"el vicio de falso supuesto de hecho se verifica en el acto administrativo cuando la Administración ha fundamentado su decisión en hechos falsos, esto es, en acontecimientos o situaciones que no ocurrieron, o bien que acaecieron de manera distinta a la apreciada en su resolución; en otras palabras, se trata de un hecho positivo y concreto que ha sido establecido falsa o inexactamente a causa de un error de percepción, cuya inexistencia resulta de las actas.".
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Juzgadora aprecia que el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria donde se dejó constancia que la recurrente incumplió con los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado que se indican a continuación:
1.- Que la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 29-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859.
A tal efecto este Tribunal observa que la Administración Tributaria encuadró los hechos constatados en la verificación fiscal en los supuestos de hecho contemplado en el artículo 101 (numeral 3, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)”.
Asimismo el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios
sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más
grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá
cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable,
se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único:
La concurrencia prevista en este artículo
se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
En consecuencia, aplicó la sanción de multa en los siguientes términos:
PLANILLA Nº EJERCICIO FISCAL MULTA
U.T. CONCURRENCIA U.T. FOLIO Nº
011001226000219 01-10-2005 AL 31-10-2005 150 150 12
011001226000220 01-04-2005 AL 30-04-2005 150 75 18
011001226000221 01-05-2005 AL 31-05-2005 150 75 24
011001226000222 01-06-2005 AL 30-06-2005 150 75 30
011001226000223 01-07-2005 AL 31-07-2005 150 75 36
011001226000224 01-12-2004 AL 31-12-2004 150 75 42
011001226000225 01-09-2005 AL 30-09-2005 150 75 48
011001226000226 01-11-2005 AL 30-11-2005 150 75 54
011001226000227 01-12-2005 AL 31-12-2005 150 75 60
011001226000228 01-04-2006 AL 30-04-2006 150 75 66
011001226000229 01-05-2006 AL 31-05-2006 150 75 72
011001226000230 01-08-2005 AL 31-08-2005 150 75 78
011001226000231 01-03-2005 AL 31-03-2005 143 71,5 84
011001226000232 01-03-2006 AL 31-03-2006 127 63,5 90
011001226000233 01-02-2005 AL 28-02-2005 127 63,5 96
011001226000234 01-01-2005 AL 31-01-2005 118 59 102
011001226000235 01-02-2006 AL 28-02-2006 117 58,5 108
011001226000236 01-01-2006 AL 31-01-2006 116 58 114
Lo precedente pone en evidencia que la Administración Tributaria consideró los ilícitos cometidos por la contribuyente durante los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses de: diciembre 2004, enero a diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril y mayo 2006, como hechos autónomos, y por tanto sancionable de manera separada, en consecuencia impuso la pena máxima en cada período impositivo, esto es la multa por 150 Unidades Tributaria, exceptuando los períodos correspondientes a los meses de: enero de 2005 donde impuso por 118 unidades tributarias; febrero de 2005 donde impuso la multa por 127 unidades tributarias; enero de 2006 donde impuso la multa por 116 unidades tributarias; febrero de 2006 donde se impuso multa por 117 unidades tributarias y el mes de marzo 2006 donde se impuso multa por 127 unidades tributarias.
En relación a las multas impuestas, la recurrente señala que la Administración Tributaria pretende cobrar en un solo monto la sumatoria de las multas tantas veces como meses hubiesen sido revisados cuando a su decir, debe tomarse en cuenta una sola multa por cada tipo de infracción y para ello se sustentó en sentencia No. 00877 del 17-06-2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.) y sentencia No. 00474 del 12-05-2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), relativas al delito continuado.
En principio la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., donde se estableció lo siguiente:
“Analizado y examinado dicho cuerpo normativo [Código Orgánico Tributario de 1994] en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
…omisiss…
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Agregado y Resaltado de este Tribunal).
Ahora bien, en sentencia Nº 00948 de fecha 13 de Agosto de 2008, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia Nº 01187 de fecha 24 de Noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), la misma Sala Político Administrativa, revisó el criterio sentado en el fallo anteriormente transcrito e interpretó que ya no existía vacío legal en cuanto a la regulación de las infracciones continuadas de deberes formales. Al respecto estableció lo siguiente:
“En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:
(…)
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
…omisiss…
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.” (Resaltado de la Juez).
En virtud de los criterios trascritos, en los casos como el de auto en el cual se encuentra en vigencia el Código Orgánico Tributario del 2001, no resulta aplicable las disposiciones del artículo 99 del Código Penal, en virtud que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, contiene una regulación específica, toda vez que en el caso de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Con base en las anteriores consideraciones, quien aquí decide aprecia que la contribuyente de marras fue sancionada por emitir facturas de ventas sin cumplir los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 del 28-12-1999 en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual la Administración procedió a imponer sanciones conforme a lo previsto en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, atendiendo a lo previsto en el artículo 81 eiusdem, razón por la que esta Juzgadora estima que la actuación de la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo estuvo ajustada a derecho. En consecuencia, se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se decide
En sintonía con el criterio anteriormente expuesto, el cual comparte plenamente esta Juzgadora, se advierte que en caso de autos no resulta aplicable la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que los hechos constatados en el procedimiento de verificación realizado a la contribuyente “INVERSIONES SUZANA C.A.”, se encuadran en los supuestos de hecho previsto en el artículo 101 (numeral 3, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, se desestima el argumento de falso supuesto de derecho expuesto por la recurrente. Así se decide.
Ahora bien, en cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente las cuales se encuentran previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente en sus numerales 2 y 6 este Tribunal observa:
Atenuante prevista en el numeral 2º “la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”:
Sobre la atenuante contenida en el numeral 2º, manifestó el accionante que: “…mi representada suministró en el lapso requerido por la administración los documento (sic) que le permiten a la Administración Fiscal el conocimiento pleno de los hechos…”
De la circunstancia atenuante prevista en el ordinal 2º del artículo 96 antes trascrito, a criterio de esta Juzgadora tiene aplicación para aquellos casos en que la investigación es de tal magnitud que la Administración Tributaria requiere de la participación activa del sujeto investigado para arribar a la verdad material.
Siendo ello así, vale la pena acotar que el caso de autos se trató de una verificación fiscal de deberes formales en la cual la actuación del contribuyente se limita a la prestación de la colaboración necesaria y obligatoria para la realización del procedimiento, sin que ello sea constitutivo de atenuante alguna, pues es un deber del contribuyente el colaborar y permitir el control de la Administración Tributaria, razón por la cual se desecha dicho alegato. Y así se decide.
Atenuante prevista en el numeral 6º “las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén prevista expresamente en la Ley”:
Por lo que respecta a la atenuante dispuesta en el numeral 6º, el accionante alegó a su favor: “…las supuestas omisiones no constituyen en modo alguno, medio para evadir el cobro y pago oportuno del impuesto al IVA y que los pretendidos incumplimiento(sic) de deberes formales, en forma alguna causaron perjuicio al fisco nacional, circunstancias todas ellas que la administración debió tener en consideración para fijar la pena...”
En lo que atañe al precitado argumento, se debe señalar que el sujeto pasivo incurrió en el incumplimiento de deberes formales al haberse constatado que presentó facturas sin cumplir con los requisitos exigidos, razón por la cual la atenuante establecida en el artículo 96 numeral 6, no puede adecuarse al caso de autos por lo que resulta forzoso para quien decide desestimar la invocada atenuante. Así se declara.
Asimismo, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, éste se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario. Ahora bien, en el caso de autos, durante el lapso probatorio, la recurrente no hizo uso de su derecho a promover pruebas razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por cierto el acto administrativo contentivo de la multa impuesta a la recurrente por incumplimiento de deberes formales. Así se decide.
Habiendo desechado los argumentos expuestos por la contribuyente en su escrito recursivo, esté Órgano Jurisdiccional debe declarar Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, en consecuencia se confirma la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, contenida en las Decisiones numeradas desde el 1/20 hasta el 18/20 (folios 12 al 119), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat) y sus correspondientes Planillas para Pagar Liquidación por monto total de CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 45.326.400,00), ahora expresados en BOLIVARES FUERTES la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTISÉIS CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF 45.326,40), en materia de Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.
V
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano abogado Juan F. Correa de León, venezolano, titular de la cédula de identidad No. 1.726.445 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 294, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente “INVERSIONES SUZANA, C.A., contra de la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, contenida en las Decisiones numeradas desde el 1/20 hasta el 18/20 (folios 12 al 119), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat) y sus correspondientes Planillas para Pagar Liquidación por monto total de CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 45.326.400,00), ahora expresados en BOLIVARES FUERTES la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTISÉIS CON CUARENTA CÉNTIMOS (BsF 45.326,40), en materia de Impuesto al Valor Agregado.
En Consecuencia:
PRIMERO: Se confirma la Resolución Nº RCA-DFTD-2006-000249 de fecha 27 de noviembre del 2006, contenida en las Decisiones numeradas desde el 1/20 hasta el 18/20 (folios 12 al 119), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat)
SEGUNDO: Se condena en costas a la recurrente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se deja expresa constancia que se otorga un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión al ciudadano Vice-Procurador General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente “INVERSIONES SUZANA, C.A.,”, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril de dos mil dieciséis (2016). Año 204° de la Independencia y 156° de la Federación.
LA JUEZA
BEATRIZ B. GONZALEZ
LA SECRETARIA TITULAR
YANIBEL LOPEZ RADA
En la fecha de hoy, veinticinco (25) de abril de dos mil dieciséis (2016), se publicó la anterior Sentencia Definitiva No. 1767 siendo las dos y diecisiete minutos de la tarde (2:17 p.m.).
LA SECRETARIA TITULAR
YANIBEL LOPEZ RADA
BBG/yani
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