SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2315
FECHA 13/04/2016
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 157°
Asunto: AF45-U-1998-000047
Antiguo Nº 1220
“Vistos” con informes de las partes
En fecha 27 de noviembre de 1998, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Leonardo Palacios Márquez y Lionel Rodríguez Álvarez, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995 y 3.189.792, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646 y 12.481, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. CARS, domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 21 de febrero de 1949, bajo en Nº 241, Tomo 1-A y con Registro de Información Fiscal J-00005645-5; interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), recurso contencioso tributario contra el acto tácito denegatorio, por silencio administrativo, del recurso jerárquico incoado contra el Oficio número 5-1551-98, de fecha 28 de mayo de 1998, emanado de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Federal, mediante el cual se le exhorta al cumplimiento del deber formal de presentar la declaración de Ingresos Brutos correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01
de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, y al pago del impuesto correspondiente, como requisitos para otorgarle el Certificado de Solvencia, en materia de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.
Por auto de fecha 01 de diciembre de 1998 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor) ordenó la remisión del recurso a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.
Por auto de fecha 17 de diciembre de 1998, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el número 1.220, ordenándose notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Sindico Procurador y Alcalde del Municipio Libertador del Distrito Federal.
Así, el Contralor General de la República, el Síndico Procurador y el Alcalde del Municipio Libertador del Distrito Federal fueron notificados en fechas 19/03/1999, 30/04/1999, y 30/04/1999, respectivamente, siendo consignadas las boletas en fechas 23/03/1999, 03/05/1999 y 03/05/1999, en el mismo orden.
Mediante auto de fecha 20 de mayo de 1999, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En fecha 08 de junio de 1999 este Tribunal dejo constancia de la apertura de la causa al lapso probatorio, de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Mediante diligencia de fecha 09 de junio de 1999, el abogado Alejandro Ramirez Van Der Velde, inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.453, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó por ante este Tribunal escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles y tres (03) anexos.
En fecha 02 de julio de 1999 se agregó al expediente judicial escrito de promoción de pruebas, consignado por la recurrente, constante de cuatro (04) folios útiles y treinta y nueve (39) anexos.
Mediante auto de fecha 12 de julio de 1999 este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente.
En fecha 19 de septiembre de 1999 este Tribunal dejo constancia del vencimiento del lapso probatorio y fijó la oportunidad para el acto de informes.
Mediante diligencia de fecha 18 de octubre de 1999 el abogado Alejandro Ramírez Van Der Velde, inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.453, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de informes constante de trece (13) folios útiles. En la misma fecha las abogadas Nancy Carrillo y Yanixa Báez, inscritas ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.017 y 17.018, apoderadas judiciales de la recurrida, consignaron su respectivo escrito de informes, constante de catorce (14) folios útiles, y el expediente administrativo de la contribuyente, constante de tres (03) carpetas.
Mediante auto de fecha 18 de octubre de 1999, este Tribunal abrió el lapso de ocho (08) días de despacho para la presentación de la observación a los informes.
Mediante auto de fecha 22 de noviembre de 1999, este Tribunal dijo “Vistos”.
En fecha 23 de junio del 2000 este Tribunal difirió por treinta días continuos el lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 231 del Código de Procedimiento Civil.
Mediante escrito de fecha 08 de marzo de 2002, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, solicitó a este Tribunal dictar sentencia.
Por auto de fecha 22 de marzo de 2002, este Tribunal informó a la recurrente que en el Acta de fecha 15 de junio de 2001, publicada en la Sala del Despacho de este Tribunal, se explican las razones justifican la imposibilidad de dictar sentencia.
En fecha 16 de noviembre de 2007, la profesional del derecho Bertha Elena Ollarves Herrera, Juez Suplente de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa.
Por auto de fecha 31 de mayo de 2010, este Tribunal ordenó librar notificación a la recurrente, con el fin de que manifestara si conserva o no interés procesal en la causa.
En fecha 22 de octubre de 2010, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 12.870, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó diligencia mediante la cual manifestó el interés procesal de su representada en la continuación de la causa.
En fecha 06 de abril de 2016, la profesional del derecho Ruth Isis Joubi Saghir, Juez Provisoria de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa.
La representación judicial de la empresa recurrente ha solicitado a este Tribunal que dicte sentencia en fechas 07/07/2000, 28/03/2001, 08/03/2002, 23/03/2006, 22/10/2010 y 03/11/2011.
II
ANTECEDENTES
En fecha 07 de mayo de 1998 el ciudadano Enrique Behrens Reverón, Presidente de la empresa C.A. Cars, solicitó a la Superintendencia Municipal Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Federal la expedición del Certificado de Solvencia del Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente al año 1997.
Mediante Resolución número 5-1551-98, de fecha 28 de mayo de 1998, el economista José Erasmo Sandia Molina, Superintendente Municipal Tributario del Municipio Libertador del Distrito Federal, respondió negativamente a la solicitud de Certificado de Solvencia de Impuesto de Patente de Industria y Comercio, correspondiente al ejercicio fiscal 1997, conminando a la contribuyente al pago de los tributos debidos.
Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 27 de noviembre de 1998, el cual fue asignado a este Tribunal para su conocimiento y decisión.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
Los apoderados judiciales de la contribuyente C.A. CARS, manifestaron en su escrito recursorio contra la Resolución 5-1551-98:
Que “La Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Federal de fecha 2-4-76, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria 424-B de fecha 29-4-76, generó una “mala praxis administrativa” en cuanto a la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio en el referido Municipio, hasta el punto de dar lugar a la realización de pagos tomando ingresos de dos (2) ejercicios anteriores, en lugar de los correspondientes al ejercicio inmediato anterior.”.
Que “Dicho desfase en el cálculo de la Patente de Industria y Comercio tuvo su origen básicamente en el artículo 70 de la referida Ordenanza (2-4-76),… […].”.
Que “…, la problemática surgida entre el Municipio Libertador del Distrito Federal y los contribuyentes, en lo referente al pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, se extendió a todos los periodos posteriores a la publicación de la Ordenanza de 1976, llevando incluso a dicha Municipalidad a exigir a los sujetos pasivos el pago de la referida exacción local, correspondiente al periodo 1997, en siete (7) trimestres, en lugar de cuatro (4) trimestres.”.
Que “Tal situación de confusión fue reconocida incluso por la Administración Tributaria Municipal, a través de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), cuando en fecha 15-6-97, dicho organismo convocó a todos los contribuyentes del Municipio Libertador para manifestarles que se había determinado una práctica errada en la determinación de la Patente de Industria y Comercio y la base de su cálculo, la cual, de acuerdo a las propias Ordenanzas de ese Municipio vigentes durante los años 1994, 1995 y 1997, debía limitarse a aquellos ingresos obtenidos en virtud de la realización de actividades comerciales o industriales en jurisdicción de ese Municipio durante el ejercicio inmediato anterior. Tal reconocimiento fue manifestado a nuestra representada C.A. CARS mediante Resolución Nº 7713 de fecha 30-7-97.”. (Negrillas del escrito)
Que “…, la mala praxis administrativa llevó a que los contribuyentes del Municipio Libertador pagarán (sic) la Patente de Industria y Comercio correspondiente al año 1997, con base en los ingresos de 1995 y 1996, en lugar de haber tomado únicamente los ingresos de 1996; de lo cual resultó que existieran contribuyentes que –a diferencia de otros como C.A. CARS- se encuentran insolventes con la Municipalidad al no haber efectuado los ajustes correspondientes hasta el año 1997, en el entendido de que para este último período económico la base imponible está representada por el monto de los ingreso brutos obtenidos por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior, esto es, en 1996.”.
Que “…, la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) del Municipio Libertador parte de un hecho incierto, no debidamente comprobado, que le conduce a negar la solicitud presentada en fecha 7-5-98, en relación a la emisión del Certificado de Solvencia de Patente de Industria y Comercio en ese Municipio, por la supuesta no presentación de la declaración y pago del impuesto correspondiente al periodo económico 1-1-1997 al 31-12-97.”.
Que “…la negativa de emisión del Certificado de Solvencia Municipal (IPIC) a C.A. CARS, en los términos a que se refiere el acto administrativo objeto del Recurso Jerárquico interpuesto por nuestra representada en fecha 26 de junio de 1998, efectuada por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) del Municipio Libertador del Distrito Federal, en absoluto desconocimiento del pago de impuesto correspondiente al periodo económico 1-1-1997 al 31-12-1997, efectuado con base en los ingresos brutos obtenidos durante el ejercicio inmediato anterior, como lo dispone la propia Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de ese Municipio aplicable a dicho periodo (Ordenanza de fecha 12-9-95) y atendiendo a la naturaleza misma del Impuesto sobre Patente de Industria Comercio (sic), cuya base de cálculo la conforman –según lo ha asentado reiteradamente la jurisprudencia patria- los ingresos obtenidos por el contribuyente en ele ejercicio económico inmediato anterior, conlleva la nulidad del acto administrativo impugnado en dicho Recurso Jerárquico, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual señala: …[…].”.
Que “…, se encuentra afectado de nulidad relativa el acto impugnado en el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 26 de junio de 1998, en virtud de la antes transcrita disposición contenida en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así solicitamos sea declarado por este Tribunal y, en consecuencia, sea revocada la Resolución Nº 5-1551-98 de fecha 28-5-98, emanada de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) del Municipio Libertador del Distrito Federal, mediante la cual se niega a nuestra representada la emisión del correspondiente Certificado de Solvencia Municipal en materia de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, y cuyo contenido quedó ratificado con la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico interpuesto por nuestra representada en fecha 26 de junio de 1998, según lo establecido en los artículos 170 y 171 del Código Orgánico Tributario.”.
Que “…, la actuación de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) del Municipio Libertador del Distrito Federal, traducida en la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución Nº 5-1551-98 de fecha 28-5-98, impugnada en el Recurso Jerárquico interpuesto nuestra (sic) representada en fecha 26 de junio de 1998, mediante el cual se niega la expedición del Certificado de Solvencia Municipal por concepto de Patente de Industria y Comercio a CA: CARS, deriva de una interpretación que colida (sic) directamente con la Constitución al pretender incluir dentro de la base imponible del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio 1-1-97 al 31-12-97, los ingresos brutos percibidos por nuestra representada en ese mismo período económico, a través de la previsión de una especie de actualización obligatoria respecto de los ingresos obtenidos y el impuesto causado en el ejercicio 1997 o en años anteriores contenida en el artículo 95 de la nueva Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de ese Municipio; todo lo cual, en definitiva, se traduce en un gravamen a los ingresos brutos de nuestra representada, a tiempo que constituye una invasión en las competencias que se encuentran expresamente reservadas al Poder Nacional, de acuerdo a lo establecido en el artículo 136, ordinal 8º, del Texto Fundamental.”.
Que “…, observamos la necesaria relación que debe existir entre el hecho generador de dicho impuesto, y la base de su cálculo; de tal modo que cualquier pretensión del legislador municipal de exigir el pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio en base enriquecimientos distintos a los estrictamente derivados de las actividades comerciales o industriales desarrolladas en forma habitual, con fines lucrativos, en o desde un establecimiento en la respectiva jurisdicción, y cuyo índice o parámetro de medición está representado por los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, resultaría inconstitucional con base a las disposiciones contenidas en los artículos 31 (numeral 3º), 136, numeral 8º, y 223 de la Constitución de la República , los cuales prevén lo concerniente al Poder y la Potestad de los Municipios respecto a su autonomía económica, financiera y tributaria, además de los principios fundamentales de la tributación desarrollados en el ordenamiento jurídico tributario.”. (Negrillas y subrayado del escrito)
Que “…, no puede la Municipalidad (sic) de Libertador del Distrito Federal desconocer las declaraciones y pagos realizados por nuestra representada C.A. CARS hasta el período 1997, inclusive, bajo el pretexto de la necesidad de una “actualización del impuesto correspondiente al ejercicio económico 1997”, en los términos a que se refiere el artículo 95 de la nueva Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Federal,…. […].”.
Que “La referida norma ha sido interpretada por la propia Administración Tributaria del Municipio Libertador en el sentido de imponer a los contribuyentes de ese Municipio el pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio 1997 con base en los ingresos de ese mismo ejercicio económico; de tal manera que, por una parte, aquellos contribuyentes que no hubieren cancelado sus obligaciones para el referido período económico, estarían obligados a declarar y pagar el impuesto con base en la totalidad de los ingresos brutos obtenidos en ese mismo ejercicio, y, por la otra, aquellos contribuyentes que hubieren pagado el impuesto correspondiente a ese ejercicio (1997), calculado con base en los ingresos obtenidos en el ejercicio económico inmediato anterior (1996), como es el caso de C.A. CARS, estarían supuestamente obligados a “actualizar” el monto del impuesto, tomando en cuenta los ingresos obtenidos en el propio ejercicio 1997.”
Que “Una pretensión de tal magnitud por parte del Municipio Libertador del Distrito Federal, materializa sin lugar a dudas una invasión del ente local en las competencias del Poder Nacional, como consecuencia de incluirse los ingresos obtenidos por los contribuyentes en el ejercicio en curso a los efectos del cálculo del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al propio ejercicio.”.
Que “… cualquier pretensión del ente local de exigir el pago de dicho impuesto tomando como parte integrante de la base imponible los enriquecimientos obtenidos en el ejercicio económico en curso, estaría viciada de inconstitucionalidad; siendo que la negativa de emitir el Certificado de Solvencia Municipal a nuestra representada C.A. CARS con fundamento en tal pretensión, constituye a la vez una usurpación de autoridad por parte del Municipio Libertador del Distrito Federal que resulta a todas luces improcedente y vicia de nulidad el acto administrativo aquí recurrido, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 119 de la Constitución y 19, numeral 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,…[…].”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL MUNICIPIO
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, las apoderadas judiciales del Municipio Libertador del Distrito Federal, consignaron escrito mediante el cual esgrimieron a favor de sus intereses patrimoniales:
Que “…, esta Municipalidad (sic) niega, rechaza y contradice de pleno derecho este alegato presentado por la Contribuyente (sic) C.A. CARS, en virtud de que la “mal llamada Resolución” por parte de la recurrente no es mas que un simple Oficio distinguido con el Nº 5- 1551-98 de fecha 28 de Mayo (sic) de 1998, en que se le informa a la Contribuyente los motivos que tiene la administración tributaria para no otorgarle el certificado de solvencia, por tanto, el referido Oficio no es más que un acto de mero trámite y no un acto administrativo definitivo como sería la Resolución.”.
Que “…, la expresión acto de trámite se recoge en la Ley Orgánica en el artículo 9, contrapuesto al contenido del Oficio Nº 5-1551.”.
Que “…, los actos definitivos son susceptibles de Recurribilidad (sic) ante el Contencioso Tributario, pues estos serían los que ponen fin al asunto; en consecuencia, no el Oficio supra señalado, que solamente constituye un acto preparatorio del procedimiento para la obtención final de una decisión plasmada en la respectiva Resolución.”.
Que “Por estas razones pedimos al Tribunal desestime la solicitud planteada por el Recurrente referida al acto administrativo materializado en la “supuesta” Resolución Nº 5-1551-98 de fecha 28 de Mayo de 1998, emanada del SUMAT; en virtud de que el Oficio al que hemos hecho referencia no constituye un acto administrativo. Por esta razón solicitamos sea apreciado el contenido del Oficio Nº 5-1551-98 de fecha 28 de Mayo de 1998, emanado del SUMAT, el cual, hace referencia a que “NO CORRESPONDE A UN ACTO ADMINISTRATIVO”, documento que consta en el respectivo Expediente Administrativo.”. (Mayúsculas y negrillas del escrito)
Que “En consecuencia, por ser el Oficio Nº 5-1551 un acto de Mero Trámite (sic) solicitamos que no haya materia sobre la cual decidir, ya que dicho oficio no puede ser recurrido ante la vía jurisdiccional.”.
Que “La contribuyente C.A. CARS, ha incumplido sus obligaciones de de declaración y pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al período 1-197 al 31-12-97, pues, de conformidad con el artículo 45 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 13-3-1997, ya derogada, el monto del Impuesto se liquidaba por anualidades y se exigía por trimestre a pagar dentro de los primeros 30 días del trimestre correspondiente, lo que significa que la contribuyente C.A. CARS, debió presentar su declaración de ingresos brutos correspondientes al 1-1-97 al 31-12-97, al comienzo del año 1998, a objeto de que en lo (sic) primeros 30 días del primer trimestre del año 1998, es decir, del 1-1-98 al 31-3-98 se cancelara el impuesto municipal correspondiente al primer trimestre del ejercicio económico del año 1997.”.
Que “…, es necesario señalar que este artículo 45 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio se venía interpretando erróneamente en el espíritu, propósito y razón que tuvo el legislador al momento de crearla, originándose un desfase temporal en contra del Municipio que alcanzaba hasta tres trimestres, motivado a una mala praxis administrativa. Esto fue aceptado y admitido por la recurrente, quien reconoce la existencia de un desfase que alcanza hasta los tres trimestres, y que lesionan los intereses del Municipio. El impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, correspondiente al ejercicio económico del año 1994, se comenzaba a cancelar en el cuarto (4º) trimestre del año 1995 y el 2º, 3º y 4º trimestre, se cancelaban en el 1º, 2º y 3º trimestre del año 1996, y por un error material que durante mucho tiempo se venía cometiendo, se liquidaba indicando que correspondían al 4º trimestre de 1995 (cuando era el 1º trimestre del año 1994) y así sucesivamente se siguió con el desfase, por lo que el impuesto del ejercicio económico del año 1995 se comenzaba a cobrar en el cuarto trimestre de 1996 (es decir en realidad se cobraba y se cancelaba el 1º trimestre del año 1995), y en el año 1997 en el 1º, 2º y 3º trimestre, se cancelaría el 3º y 4º del año 1995 y estos últimos se liquidaban indicando que correspondían al 4º de 1196, y 1º, 2º y 3º de 1997. Es por ello, que en virtud del Principio de Autotutela Administrativa, el cual le permite a la Administración Tributaria Municipal , en cualquier momento corregir los errores materiales cometidos que se ocasionaren en la ejecución de sus competencias y potestades; y sujetos al Principio de Legalidad, se procedió a corregir y actualizar el pago de impuestos Municipales (sic).”.
Que “Esta nueva interpretación fue aceptada y reconocida por la contribuyente, quien canceló el desfase hasta el año de 1996 quedando pendiente el año de 1997 cuyos actos quedaron definitivamente firmes, pues la contribuyente no los impugnó en su debida oportunidad.”.
Que “…, que en el año de 1997 la contribuyente canceló los impuestos correspondientes a los ejercicios económicos de los años 1995 y 1996, debido a que el año 1997 no era exigible porque no se había vencido, y de conformidad con el señalado artículo 45 y los artículo 32 y 43 de la referida Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 13 de Marzo de 1997, publicada en Gaceta Municipal Extra Nº 1651-2, el monto del impuesto es calculado en base al movimiento económico representado en los ingresos brutos declarados por la contribuyente.”.
Que “…, en los ingresos brutos obtenidos en los ejercicios económicos de los años 1994, 1995 y 1996 presentados por la contribuyente C.A. CARS, y si a ellos se les aplica la tarifa porcentual establecida en el clasificador de actividades comerciales, se determinarán los montos del impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, a cancelar trimestralmente; de ello, se desprende, que el aforo del primer trimestre del año 1995 fue de Bs. 15.540.833,64 (ver boletín de notificación del 30-09-96), el cual se canceló el 29-11-96, el segundo (2º) trimestre lo canceló el 17-04-96, el tercer (3º) trimestre lo canceló el 30-07-96 y el cuarto (4º) trimestre los canceló el 23-10-96.”.
Que “El aforo trimestral correspondiente a los ingresos brutos obtenidos en el año 1996 fue de 43.110.786,71, (obsérvese boletín de notificación del 09-05-97), y el primer (1º) trimestre lo canceló el 02-09-97, los trimestres 2º, 3º y 4º los canceló el 26-09-97, véanse planillas de liquidación Nº 4035022 y Nº 4055932 consignadas por el mismo recurrente y que de manera ilustrativa este magno Tribunal puede comparar las referidas planillas con el respectivo Expediente Administrativo.”.
Que “De lo antes expuesto se desprende claramente que la contribuyente C.A. CARS, no presentó declaración jurada de ventas-ingresos brutos correspondientes al período del ejercicio del 01-01-97 al 31-12-97, el cual, debía cancelar conforme a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal del 13 de Marzo de 1997, la cual, en su artículo 45 establecía que el monto del impuesto se liquidará y se exigirá por trimestres y se pagará los primeros treinta (30) días del trimestre correspondiente. Esta misma Ordenanza en su artículo 32 exige a los contribuyentes a presentar una declaración de Ingresos Brutos correspondientes al ejercicio anterior dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, este cierre es el 31-12-97, por lo que debió presentarla dentro de los (3) meses siguientes (enero-febrero y marzo) y cancelar el primer (1º) trimestre los primeros treinta (30) días del mes de enero, siguiendo lo pautado en esta Ordenanza, toda vez, que durante este ejercicio económico esa Ordenanza estuvo vigente.”.(Resaltado del escrito)
Que “Como se observa del Expediente Administrativo la contribuyente C.A. CARS, en el año 1998, presentó la declaración jurada de ingresos brutos mensualmente para la autoliquidación sobre Patente de Industria y Comercio y no presentó la declaración de ingresos brutos correspondiente a el (sic) año 1997, y mucho menos canceló los impuestos municipales correspondientes a dicho período; por lo tanto, la referida contribuyente está insolvente, incumplió sus obligaciones tributarias con este Municipio Libertador de Declaración y Pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondientes al período 01-01-97 al 31-12-97.”.
Que “Es por la señalada insolvencia de la contribuyente C.A. CARS, que no fue expedido el Certificado de Solvencia. […].”.
Que “Por lo antes expuesto Negamos, Rechazamos y Contradecimos (sic) en todas y cada una de sus partes los alegatos de la recurrente, debido a que nuestra representada no incurrió en ilegalidad, ni en falso supuesto, toda vez que el cobro del impuesto sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al período 01-01-97 al 31-12-97, se exigió conforme a lo estipulado en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 12-09-95, el mismo ordenamiento legal invocado por la contribuyente C.A: CARS, en su recurso; pero, es incierto que dicho Contribuyente (sic) presentara su Declaración de Ingresos Brutos correspondientes (sic) al período 01-01-97 al 31-12-97, y mucho menos que pagara los Impuestos Municipales correspondiente a dicho período.”.
Que “Nuestra representada se basó en hechos efectivamente comprobados, apreciados adecuadamente, y es la contribuyente C.A. CARS, quien no prueba su solvencia, quien no presenta la declaración de ingresos brutos correspondientes al periodo 01-01-97 al 31-12-97, ni el pago del Impuesto correspondiente al referido período.”.
Que “…, señala el Recurrente (sic) la invasión del Municipio Libertador en las competencias constitucionales reservadas al Poder Nacional. Este alegato igualmente lo rechazamos, negamos y contradecimos debido a que con el presente recurso sólo se persigue obtener la Expedición del Certificado de Solvencia, por lo que el referido alegato y la usurpación de funciones, son alegatos extemporáneos que no se opusieron en su oportunidad legal; es por ello, que se debe declarar SIN LUGAR.”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente C.A. CARS en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por las representantes judiciales del Municipio Libertador del Distrito Federal, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) falso supuesto de hecho; e (ii) invasión de las competencias constitucionales reservadas al Poder Público Nacional.
Resulta necesario para este Tribunal aclarar, que en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas contenidas en citas textuales.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:
Punto Previo.
Expresa la recurrida en su escrito de informes que el Oficio Nº 5-1551 es irrecurrible en sede judicial por ser un acto de mero trámite.
Ahora bien, respecto a los argumentos relacionados con el error en la calificación del acto recurrido como acto de mero trámite, por cuanto en la opinión de la recurrente, se trata, a todas luces, de un acto tributario de carácter definitivo, este Tribunal observa:
Para Manuel Osorio, actos administrativos:
“O, más propiamente, juridicoadministrativos, son los que realiza la Administración pública en su calidad de sujeto de Derecho Público, como manifestación unilateral de su voluntad…”
Igualmente, para Hugo Caldera (Chile), el acto administrativo:
“Es la exteriorización unilateral de la competencia por parte del órgano administrativo en el ejercicio de sus potestades jurídicas administrativas para alcanzar los fines públicos específicamente cometidos al órgano”
Igualmente para Eduardo García de Enterría (España), el acto administrativo es:
“La declaración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la administración en el ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria”
Para Marienhoff (Argentina), el acto administrativo:
“Es toda declaración, disposición o decisión de autoridad estatal en el ejercicio de sus propias funciones administrativas, productora de un efecto jurídico”
El artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, define al acto administrativo de la siguiente manera:
“Artículo 7. Se entiende por acto administrativo, a los fines de esta ley, toda declaración de carácter general o particular, emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por los órganos de la Administración Pública”
De estas definiciones se colige que el acto administrativo definitivo de naturaleza tributaria debe contener una decisión que declare la existencia y cuantía de una obligación tributaria, requisito previo para la ejecución del mismo, ya que según el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
“Artículo 78.- Ningún órgano de la administración podrá realizar actos materiales que menoscaben o perturben el ejercicio de los derechos de los particulares, sin que previamente haya sido dictada la decisión que sirva de fundamento a tales actos”
También se observa del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que los requisitos de todo acto administrativo son:
Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;
2. Nombre del órgano que emite el acto;
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;
6. La decisión respectiva, si fuere el caso;
7. Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;
8. El sello de la oficina”.
Ahora bien, considera importante este Tribunal establecer la diferencia entre un acto administrativo definitivo y un acto administrativo de mero trámite, sobre lo que se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 4233 de fecha 16 de junio de 2005, de la siguiente manera:
“(omissis)…En este contexto, debe destacarse que tales diferencias ya habían sido advertidas por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia. En efecto, mediante sentencia N° 29 del 07/02/91, caso: Savoy Candy, S.A., se sostuvo lo siguiente:
“Después de 1983, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, se precisan las diferencias materiales y jurídicas que existen entre el “Acta Fiscal”, la “Resolución Administrativa”, que contiene el “Reparo Tributario”, y la “Planilla de Liquidación”, en el proceso de determinación del Tributo, particularmente en los artículos 135, 138, 139 y 141 de la Sección Cuarta, Capítulo IV del Título IV.-
(1) Conforme a estas disposiciones el Acta Fiscal, es una actuación administrativa que marca el inicio del proceso de determinación del tributo por la Administración Tributaria y que abre el Sumario Administrativo; y el (sic) cual debe ser firmada por funcionario fiscal competente y notificada al contribuyente. (Art. 135 ejusdem)
Es un “acto de mero trámite administrativo; irrecurrible”... porque la impugnación solo podrá formularse después de dictarse las respectivas Resoluciones y/o liquidarse las correlativas Planillas de Impuesto y/o Multas, pues no existe recurso inmediato o directo contra las Actas Fiscales”; como lo ha indicado la jurisprudencia de esta Sala, en sentencia de 24/01/85 (Inversiones Agrícolas-Residenciales G.F. No. 127. Vol I Pag. 184 193) (sic).
(2) La Resolución Tributaria por el contrario es la actuación administrativa que culmina el sumario administrativo, donde se determina la obligación tributaria, se consigna en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señala la sanción que corresponde y se intiman los pagos que fueren procedentes (Art. 139 ejusdem).- En resumen, pues, la Resolución Tributaria es el acto administrativo que contiene el Reparo Fiscal o Tributario.-
Es contra esta Resolución, dice el Art. 141 de dicho Código, que el contribuyente puede interponer “los recursos administrativos y jurisprudenciales que este Código consagra”.
(...).
Finalmente las Planillas de Liquidación son el instrumento de cobro que emite y utiliza la Administración para hacer efectivo el tributo, y por tanto para hacer posible y facilitar su pago ante la Oficina receptora de fondos nacionales. Es consecuencia del reparo, se fundamenta y se deriva de él, no lo causa, ni condiciona en forma alguna su validez. Por el contrario, la legitimidad de la Planilla de Liquidación depende de la legalidad del reparo.
La Planilla de Liquidación debe sin embargo ser emitida por un funcionario competente, conforme a las reglamentaciones administrativas que se han dictado al efecto (Reglamento Orgánico de la Administrativa (sic) del Impuesto sobre la Renta de 1960 y Reglamento sobre Liquidación de Impuestos, Multas e Intereses por concepto de Impuesto sobre la Renta de 1980); pero su nulidad no comporta la nulidad del reparo, a menos que se haya emitido por el mismo funcionario que dictó la Resolución que ordena el reparo; o que el texto de dicha Resolución esté incorporado a la propia planilla, como durante algún tiempo acostumbró hacerlo la Administración Tributaria, en materia de impuesto sobre la renta.”. (Negrillas y subrayado de este Tribunal)
De manera que, es criterio reiterado que si mediante el acto administrativo se intima al pago de la obligación tributaria, no estamos ante un acto de mero trámite, contrario a lo afirmado por la recurrida en su escrito de informes.
Igualmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 000217, de fecha 23 de marzo de 2004, dejó sentado que:
“(omissis)…De conformidad con lo dispuesto en los artículos 164 y 185 numeral 1º del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, los actos emanados de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico y, en consecuencia, dichos actos podrán ser impugnados por ante la jurisdicción contencioso tributaria.
En efecto, disponen las aludidas normas lo siguiente:
Artículo 164.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico.
Artículo 185.- El recurso Contencioso Tributario procederá:
1.-Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.
2.-Contra los mismos actos que a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 117 de éste Código.
3.-Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.
Parágrafo Único: el Recurso Contencioso Tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita de dicho Recurso Jerárquico”.
De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto de los actos y actividades realizados por la Administración Tributaria, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes formales; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones u otros recargos…(omissis)” (Negrillas y subrayado de este Tribunal)
Vale acotar, que la recurrente interpuso recurso jerárquico contra el Oficio Nº 5-1551-98, en fecha 26 de junio de 1998, el cual no fue decidido, entendiéndose así como una denegatoria total, lo que conllevó a la interposición del recurso contencioso tributario.
En referencia al acto de mero trámite, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1846, de fecha 10 de agosto de 2000, ha señalado:
“El punto que nos ocupa ha sido constantemente examinado por la doctrina y el derecho comparado y, así mismo, resuelto por la jurisprudencia y el derecho positivo venezolano, el cual desde la vigencia de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (1-1-82) permitió reconocer no sólo la existencia de los actos de mero trámite sino también su contenido y efectos. Lo expuesto deviene del análisis concatenado de los artículos 9 y 85 del texto legal supra citado, de los cuales aparece evidente la existencia del acto de trámite, conocido en la doctrina como “acto preparatorio”, cuyos efectos inmediatos, a diferencia del acto definitivo, son meramente instrumentales, pues no ponen fin al asunto ni al procedimiento y sólo representan una etapa para la constitución del acto administrativo que, generalmente, causa estado o llega a agotar la vía administrativa, para incidir en forma directa en la esfera de los intereses particulares.
A tenor de lo previsto en el artículo 85 ejusdem, dicha distinción impone que, en principio, sólo los actos administrativos definitivos son recurribles en vía administrativa y, consecuencialmente, en vía jurisdiccional. Sin embargo, a modo de excepción, tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal han interpretado que “…el acto de trámite será también recurrible, cuando éste, bajo la apariencia de un acto procedimental no resolutorio del fondo del asunto, penetre en la esfera de los derechos o intereses del particular imposibilitando la continuación de un procedimiento que le afecte, le cause indefensión, o prejuzgue el asunto de que se trate como definitivo, sin haber cumplido el acto todas las fases requeridas para su perfeccionamiento, situaciones estas, que constituyen sin duda, una lesión a los derechos subjetivos o a los intereses legítimos del destinatario del acto.” (Sentencia de fecha 24/5/95- S.P.A/C.S.J., caso Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía).
Lo anterior desvirtúa de manera categórica lo dicho por la Administración Tributaria Municipal en cuanto a que “…, sólo los actos definitivos son susceptibles de Recurribilidad ante el Contencioso Tributario, …” , siendo que la jurisprudencia también ha reconocido, aunque de manera excepcional, la posibilidad de que los actos de mero trámite puedan ser impugnados.
Determinado lo anterior y en relación a la solicitud formulada por la recurrente, atinente a la nulidad del Oficio Nº 5-1551-98, debe indicarse que lo impugnado versa sobre una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, y por tanto estamos ante un acto administrativo de efectos particulares, en sentido formal y material, y que el mismo no forma parte de un iter procedimental que conlleve a una posterior decisión definitiva, de donde surge que no estamos ante un acto de mero trámite; aunado al hecho de que el rechazo a la solicitud de emisión de Certificado de Solvencia esta sustentado en el supuesto hecho de que la contribuyente no cumplió con su obligación de declaración y pago, conminándole al cumplimiento de las mismas.
Asimismo, tenemos que la Resolución objeto de controversia ratifica en todas y cada una de sus partes la antes citada actuación, por lo que de allí, resulte fácil concluir que no estamos frente a un acto de mero trámite, ya que su contenido está negando el Certificado de Solvencia requerido. Por tanto, entiende quien aquí decide, que el acto recurrido es susceptible de impugnación en sede jurisdiccional, por tratarse de uno de los actos previstos como recurribles en el artículo 85 ibídem. Así se decide.
Falso supuesto de hecho.
Arguye la recurrente que la Administración Tributaria Municipal incurre en falso supuesto de hecho al negarle la solicitud de Certificado de Solvencia del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, al afirmar el incumplimiento de la declaración y pago del referido impuesto, correspondiente al período fiscal desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1997.
Sobre el vicio de falso supuesto, la doctrina ha referido que las modalidades son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
El acto administrativo recurrido obedece a la solicitud de Certificado de Solvencia del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, correspondiente al año fiscal 1997, y los meses de enero a marzo de 1998, por parte de la contribuyente C.A. CARS, realizada mediante oficio de fecha 07 de mayo de 1998, del cual corre inserta en autos copia simple (Folio 33 de la primera pieza del expediente judicial).
De la comunicación número 5-1551-98, de fecha 28 de mayo de 1998 (folios 31 y 32 de la primera pieza del expediente judicial), este Tribunal considera pertinente extraer lo siguiente:
“…, es necesario tener presente que para el ejercicio económico 01/01/97 al 31/12/97, según lo establecido en la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio derogada en su Artículo 7: “La base imponible que se tomará para la determinación o liquidación del impuesto de patente de industria y comercio, será el movimiento económico del ejercicio anterior, representado por los ingresos brutos generados por las actividades u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador, o el representado por los montos de los conceptos indicados en el artículo 36 para las actividades allí descritas”. (negritas y subrayado nuestro), conforma la base imponible para los cuatro (04) trimestres posteriores a la causación del hecho imponible, es decir en el año 1998.
Por otra parte, tenemos que a la fecha de esta comunicación ya se ha hecho exigible el pago de la obligación tributaria correspondiente al primero y segundo trimestre del año 1997, exigible en el año 1998, y derivada ésta de las actividades ejercidas por su representada en lapso comprendido entre el 01/01/97 al 31/12/97. Por cuanto ha transcurrido el tiempo necesario establecido en la Ordenanza derogada, según la cual se establece en su artículo 57, lo siguiente: “El período normal de pago del impuesto será de treinta (30) días continuos, contados a partir de la fecha en que comienza a regir cada trimestre. Vencido este lapso los contribuyentes podrán pagar sus obligaciones voluntariamente, hasta el final del trimestre respectivo, con un recargo del diez por ciento (10%) sobre el monto adeudado.” (negritas y subrayado nuestro) .”
En ese mismo sentido, objeta la Administración Tributaria Municipal, en su escrito de informes, la pretensión de la recurrente en los siguientes términos ((Folios 170 y 171 de la segunda pieza del expediente judicial):
“De lo antes expuesto se desprende claramente que la contribuyente C.A. CARS, no presentó declaración jurada de ventas-ingresos brutos correspondientes al período del ejercicio del 01-01-97 al 31-12-97, el cual, debía cancelar conforme a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal del 13 de Marzo de 1997, la cual, en su artículo 45 establecía que el monto del impuesto se liquidará y se exigirá por trimestres y se pagará los primeros treinta (30) días del trimestre correspondiente. Esta misma Ordenanza en su artículo 32 exige a los contribuyentes a presentar una declaración de Ingresos Brutos correspondientes al ejercicio anterior dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, este cierre es el 31-12-97, por lo que debió presentarla dentro de los (3) meses siguientes (enero-febrero y marzo) y cancelar el primer (1º) trimestre los primeros treinta (30) días del mes de enero, siguiendo lo pautado en esta Ordenanza, toda vez, que durante este ejercicio económico esa Ordenanza estuvo vigente.”.(Resaltado del escrito)
De esta forma, el problema que se presenta con el presente caso, deviene de la modificación de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del aquel entonces Distrito Federal, de fecha 12 de septiembre de 1995, la cual preveía el pago de dicho impuesto en forma trimestral, previa presentación de una declaración jurada; de esta forma los artículos 7, 32 y 57, de la mencionada Ordenanza establecen:
“Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación o liquidación del impuesto de patente de industria y comercio, será el movimiento económico del ejercicio anterior, representado por los ingresos brutos generados por las actividades u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador, o el representado por los montos de los conceptos indicados en el artículo 36 para las actividades allí descritas.”
“Artículo 32. Dentro del plazo y en las condiciones que se establecen en esta Ordenanza, los contribuyentes sujetos al pago del impuesto sobre la base del movimiento económico de su establecimiento o actividad, harán anualmente una declaración jurada relativa al movimiento económico representado por los ingresos brutos o los indicados en el artículo 36, correspondientes a su ejercicio anterior. La declaración jurada se presentará ante la dependencia competente, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal.”
“Artículo 57. El período normal de pago del impuesto será de treinta (30) días continuos, contados a partir de la fecha en que comienza a regir cada trimestre. Vencido este lapso los contribuyentes podrán pagar sus obligaciones voluntariamente, hasta el final del trimestre respectivo, con un recargo del diez por ciento (10%) sobre el monto adeudado.” (Subrayado y resaltado añadido)
De lo transcrito se puede precisar: En primer lugar, que se trata de un impuesto cuyo período es anual. En segundo lugar, que los períodos se adecuan al ejercicio económico del o la contribuyente. En tercer lugar, que la base imponible son los ingresos brutos del ejercicio inmediatamente anterior y en cuarto lugar, que luego de la declaración jurada deben realizarse los pagos trimestralmente.
Lo anterior quiere decir, que cualquier contribuyente que realice actividades gravadas durante el año 1997 -como es el presente caso- debe pagar trimestralmente el impuesto con base a los ingresos brutos obtenidos durante el año 1996, sin que esto deba entenderse que está pagando 1996 sino 1997, no siendo esto lo que explica el acto recurrido.
El régimen anterior duró hasta la entrada en vigencia de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador de fecha 23 de diciembre de 1997, publicada en Gaceta Municipal del Municipio Libertador 1718-A, la cual estableció un nuevo régimen para el pago de este impuesto. De este modo, cambia el pago de trimestres por pagos mensuales y cambia la base imponible sobre ingresos mensuales. En este sentido los artículos 6, 27 y 30 de dicha Ordenanza señalan:
“Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y autoliquidación del impuesto de patente de industria y comercio, será el movimiento económico de cada mes, representado por lo ingresos brutos generados por las actividades u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador.”
“Artículo 27. Los sujetos pasivos obligados por esta Ordenanza deberán presentar la declaración jurada mensual correspondiente al monto de los ingresos brutos obtenidos en el mes anterior, dentro de los treinta (30) días continuos o el día hábil inmediato siguiente, por cada una de las actividades del ramo a que se refiere el Clasificador de Actividades Económicas, determinado autoliquidando y pagando el impuesto correspondiente por ante las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria designe para tal fin.”
“Artículo 30. El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza se determinará así:
a) Al monto de los ingresos brutos contenidos en la declaración jurada, que corresponde al mes anterior, se aplica la alícuota prevista en el Clasificador de Actividades Económicas, para cada actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
El monto así determinado o autoliquidación deberá ser pagado en la misma oportunidad en que se presente la declaración jurada de ingresos brutos.”
De todo lo expuesto, este Órgano Jurisdiccional aprecia un error en la interpretación de las ordenanzas aplicables que origina vicio en la causa y, para poder explicar tal violación, debe resaltar en primer lugar que en el caso concreto la contribuyente tiene un ejercicio económico que comprende desde el 01-01 al 31-12 de cada año y que en base a los ingresos brutos obtenidos durante el ejercicio económico anterior se debe calcular y pagar el impuesto antes de la entrada en vigencia de la Ordenanza de fecha 23 de diciembre de 1997, el cual comprendía un sistema de declaración anual y pago trimestral.
De este modo, sobre los ingresos del ejercicio económico 01-01-97 al 31-12-97, período sobre el cual solicitó el Certificado de Solvencia, se deben pagar trimestralmente los impuestos durante el ejercicio 01-01-98 al 31-12-98, no sólo por la anualidad de este tipo de impuesto, la cual no debe ser vulnerada en razón de lo dispuesto en la parte in fine del artículo 9º del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, sino por mandato de la propia Ordenanza de fecha 23 de diciembre de 1997, que establece:
“Artículo 95. Las obligaciones que mantienen los contribuyentes para la fecha de entrada en vigencia de esta Ordenanza, por concepto de impuesto correspondiente al año 1997 o a cualquier año anterior, se mantienen en pleno vigor y deberán ser pagados en la forma prevista en la Ordenanza derogada. No obstante, quienes dentro del lapso de los noventa días siguientes a la entrada en vigencia de esta Ordenanza efectúen pagos anticipados de los impuestos correspondientes al año 1997, tendrán una rebaja equivalente al veinte por ciento (20%), y quienes cancelen la totalidad de las obligaciones que mantienen por concepto de impuestos correspondientes al año 1997 y en años anteriores, tendrán una rebaja equivalente al quince por ciento (15%) y además quedarán exentos de cualquier sanción prevista o impuesta durante la vigencia de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio derogada.”
Esto quiere decir, que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio fecha 23 de diciembre de 1997, comenzó a regir para el ejercicio 1998, sea por la anualidad que rige el tributo o por mandato del artículo 9º del Código Orgánico Tributario de 1994. Como un asunto especial también este Tribunal pudo verificar del texto de la Ordenanza de fecha 23 de diciembre de 1997, que en su artículo 88 se establece que la entrada en vigencia será a los 5 días a partir de su publicación, lo cual es violatorio del artículo 114 de la derogada Ley Orgánica de Régimen Municipal aplicable, que no permite que las Ordenanzas que modifiquen los elementos integradores del cualquier tributo municipal, entre en vigencia antes de 60 días a partir de su publicación en Gaceta Municipal, y el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 114. No podrá exigirse el pago de impuestos, tasas o contribuciones especiales municipales que no hubieren sido establecidos por el Concejo o Cabildo mediante la promulgación de una Ordenanza. La Ordenanza que lo establezca o modifique deberá determinar la materia o acto gravado, la cuantía del tributo, el modo, el término, y la oportunidad en que éste se cause y se haga exigible, las demás obligaciones a cargo de los contribuyentes, los recursos administrativos a favor de éstos y las penas y sanciones pertinentes.
La Ordenanza a que se refiere este artículo entrará en vigencia en un plazo no menor de sesenta (60) días continuos a partir de su publicación.
Lo no previsto en esta Ley ni en las Ordenanzas, regirán las disposiciones del Código Orgánico Tributario que le sean aplicables.
El Alcalde será el órgano competente para conocer del recurso jerárquico.”
De todas formas la recurrente debía pagar sus impuestos correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97, bajo la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 13 de marzo de 1997, por trimestres y sobre la base imponible comprendida entre el 01-01-96 al 31-12-96, ya que una cosa es el hecho imponible y otra es la base imponible; situación ésta que reafirma la Administración Tributaria Municipal al expresar: “El aforo trimestral correspondiente a los ingresos brutos obtenidos en el año 1996 fue de 43.110.786,71, (obsérvese boletín de notificación del 09-05-97), y el primer (1º) trimestre lo canceló el 02-09-97, los trimestres 2º, 3º y 4º los canceló el 26-09-97, véanse planillas de liquidación Nº 4035022 y Nº 4055932 consignadas por el mismo recurrente y que de manera ilustrativa este magno Tribunal puede comparar las referidas planillas con el respectivo Expediente Administrativo.”Por lo tanto, los pagos hechos bajo el imperio de la precitada Ordenanza se encuentran conforme a derecho. Distinto son los pagos exigidos mensualmente bajo el imperio de la Ordenanza de fecha 23 de abril de 1997 Gaceta Municipal 1718-A, ya que, si bien la Ordenanza estaba en vigencia 60 días después de su promulgación, no le eran exigibles sino a partir del 01-01-98 y todo pago exigido bajo el imperio de esta Ordenanza con anterioridad a esa fecha y para la recurrente se traduce en el cobro ilegal de este impuesto y en una doble imposición.
Además la Patente sobre Industria y Comercio, como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto de carácter general, que se causa por el ejercicio de la actividad económica en jurisdicción de un municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local, en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente, durante un período determinado. En el caso del Municipio Libertador, el lapso para la determinación y pago del impuesto se efectuaba por períodos anuales y se utilizaba como base imponible los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio anterior, de acuerdo a lo establecido en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador de fecha 13 de marzo de 1997, publicada en Gaceta Municipal Extra 1651-2 y, con la entrada en vigencia de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal Extra. 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, el lapso para la determinación y pago es mensual y se utiliza como base imponible los ingresos brutos obtenidos mensualmente por los contribuyentes.
En este orden de ideas, conviene traer a colación lo expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00082 del 29 de enero de 2002 (Caso INVERSORA PREVICREDITO, C.A.):
“Impuestos liquidados para el ejercicio 1997.
Los actos administrativos impugnados están contenidos en el Boletín de Notificación de fecha 17 de abril de 1998, emitido por la Dirección General de Liquidación y Rentas, Dirección de Liquidación y la respectiva Planilla de Liquidación Nº 6-8543435 (formato seria A – Nº 4227721), de fecha 22 de abril de 1998, emitida por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), de la Alcaldía del Municipio Libertador, donde dicha Administración determinó y liquidó, a cargo de la contribuyente, el impuesto sobre patente de industria y comercio por un monto de Bs. 8.279.907,08, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1997 y el 31 de diciembre de 1997, con indicación expresa de que dicho cálculo tiene su base en la declaración de ingresos brutos que presentó la contribuyente para el mismo ejercicio fiscal de 1997.
Por su parte, la contribuyente recurrente alega la ilegalidad de dichos impuestos porque en los dos actos administrativos referidos se indica que, no obstante corresponder a impuestos de 1997, tienen su fundamento en su declaración de ingresos brutos correspondiente al mismo ejercicio de 1997; y de conformidad con la Ordenanza de fecha 13 de marzo de 1997, aplicable a ese ejercicio fiscal, la base de cálculo debe estar constituida por los ingresos brutos del ejercicio anterior, es decir, de 1996.
Del análisis de las actas procesales se advierte que en el presente caso, se trata de impuestos sobre patente de industria y comercio correspondientes al ejercicio fiscal del año de 1997. Razón por la cual, la normativa aplicable es la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal del Distrito Federal, en fecha 13 de marzo de 1997, Extra Nº 1651-2, vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, en cuyo artículo No. 7, dispone lo siguiente:
“La base imponible que se tomará para la determinación o liquidación del impuesto de patente de industria y comercio, será el movimiento económico del ejercicio anterior, representado por los ingresos brutos generados por las actividades u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador, o el representado por los montos de los conceptos indicados en el artículo 36 para las actividades allí descritas.”
De igual manera, esa misma Ordenanza establecía: que los contribuyentes estaban obligados a presentar ante la Administración Tributaria Municipal, su declaración de ingresos brutos, dentro de los tres meses siguientes a la finalización de su ejercicio fiscal (artículo 32); que el impuesto se liquidaría por anualidades y se exigiría por trimestres (artículo 45); que los pagos se efectuaban dentro de los primero treinta días de cada trimestre; que si dicho pago no se efectuaba en el lapso anteriormente indicado, se haría un recargo del 10% sobre los impuestos pendientes de pagar (artículos 57 y 58); así mismo, que por el pago anticipado de los tributos se concedería un descuento de un 10% (artículo 59).
No obstante la aplicación de la ordenanza derogada por razón del tiempo, es de hacer notar que para la fecha de la liquidación de los impuestos objeto de impugnación, había entrado en vigencia, a partir del 01 de enero de 1998, la nueva Ordenanza que contiene la normativa a ser aplicada para las actividades comerciales, industriales y otros, que se realizaran en esa jurisdicción, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio; en la cual se ratifica la aplicación de la ordenanza derogada en su artículo 95, en los términos siguientes
“Las obligaciones que mantienen los contribuyentes para la fecha de entrada en vigencia de esta Ordenanza, por concepto de impuesto correspondiente al año 1997 o cualquier año anterior, se mantiene en pleno vigor y deberán ser pagados en la forma prevista en la Ordenanza derogada.....”.
Se evidencia de las actas procesales, que efectivamente la Administración Tributaria Municipal determinó y liquidó a la contribuyente el impuesto sobre patente de industria y comercio correspondiente al ejercicio que va desde el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, con base a su declaración de ingresos brutos del mismo ejercicio fiscal de 1997, como expresamente consta del Boletín de Notificación de fecha 17 de abril de 1998 y Planilla de Liquidación Nº 6-8543435 (formato serial A – Nº 4227721), de fecha 22 de la misma fecha y año, por un monto total de Bs. 8.279.907,08, que corren a los folios 11 al 15 de este expediente.
Ahora bien, surge de la normativa arriba referida, que los impuestos causados por la realización de actividades comerciales, industriales o conexas ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador tienen su base de cálculo en los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio anterior, es decir, que para el caso de autos, en donde lo que se quiere grabar es el ejercicio fiscal de 1997, entonces, por imperativo de la mencionada ordenanza de fecha 13 de marzo de 1997, en su artículo 7 supra, la base imponible indiscutiblemente se calculará sobre los ingresos brutos generados por la contribuyente en el año de 1996. Por tanto, esta Sala juzga improcedentes los impuestos que la Administración Tributaria Municipal determinó y liquidó a la contribuyente en los actos administrativos impugnados y, por tanto, nulos. Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal)
Se destaca entonces que la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador de fecha 13 de marzo de 1997 establecía que los contribuyentes estaban obligados a presentar ante la Administración Tributaria Municipal, su declaración de ingresos brutos, dentro de los tres meses siguientes a la finalización de su ejercicio fiscal (artículo 32); que el impuesto se liquidaría por anualidades y se exigiría por trimestres (artículo 45); que los pagos se efectuaban dentro de los primero treinta días de cada trimestre; que si dicho pago no se efectuaba en el lapso anteriormente indicado, se haría un recargo del 10% sobre los impuestos pendientes de pagar (artículos 57 y 58); así mismo, que por el pago anticipado de los tributos se concedería un descuento de un 10% (artículo 59).
Ahora bien, surge de la normativa arriba referida, que los impuestos causados por la realización de actividades comerciales, industriales o conexas ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador tienen su base de cálculo en los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio anterior, es decir, que para el caso de autos, en donde lo que se quiere gravar es el ejercicio fiscal de 1997, entonces, por imperativo de la mencionada Ordenanza de fecha 13 de marzo de 1997, en su artículo 7 supra, la base imponible indiscutiblemente se calculará sobre los ingresos brutos generados por la contribuyente en el año de 1996.
Así las cosas, para este Órgano Jurisdiccional no existe duda alguna de que las planillas canceladas en los términos antes indicados, efectivamente corresponden a la liquidación del impuesto sobre patente de industria y comercio, causada por la realización de actividades comerciales, industriales y otras operaciones desarrolladas por la contribuyente en el ejercicio de 1997, cuya base de cálculo fueron los ingresos brutos correspondiente al periodo enero-diciembre de 1996, declarados por la contribuyente en su oportunidad, según se evidencia de la Declaración Jurada de Ventas – Ingresos Brutos número 199886, de fecha 25/03/97 (folio 56 de la primera pieza del expediente judicial), por la cantidad de “7.345.508.927,49”, cantidad ésta que sirve de base al Boletín de Notificación, de fecha 09 de mayo de 1997 (folio 57 de la misma pieza), y de donde surge la cantidad “TOTAL CUOTA 43.110.788,71”; aunado al hecho que la planilla Constancia de Liquidación número 4035022 (folio 58), de fecha 02/09/97, se corresponde al pago de Bs. “43.110.788,71”, y la planilla Constancia de Liquidación número 4059932 (folio 59), de fecha 26/09/97, por la cantidad de Bs. “110.538.967,28”, se corresponde a la sumatoria de las cuotas de los restantes 3 trimestres menos el reconocimiento de la cantidad de Bs. 18.793.398,85” por pronto pago, que sólo procede cuando se cancela anticipadamente al vencimiento de los trimestres, según lo dispone la misma Ordenanza en su artículo 59, razón adicional para inferir que se trata del ejercicio de 1997, ya que si se tratara de impuestos del año fiscal de 1996, lo que procedería serían intereses de mora (artículo 57), pues el pago se efectuó en septiembre de 1997, tal y como aparece de la factura referida, cuyo ingreso fue verificado por la propia Superintendencia Municipal de Administración Tributaria.
Se evidencia de las actas procesales, que efectivamente la Administración Tributaria Municipal determinó y liquidó a la contribuyente el impuesto sobre patente de industria y comercio correspondiente al ejercicio que va desde el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, con base a su declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal de 1996, como expresamente consta del Boletín de Notificación de fecha 09 de mayo de 1997 y planillas Constancia de Liquidación formato serial A – Nº 4035022 y Nº 4059932, de fecha 02/09/1997 y 26/09/1997, respectivamente.
Por último, es necesario recalcar que lo solicitado por la recurrente a la Administración Tributaria Municipal, mediante la comunicación de fecha 07 de mayo de 1998 (folio 33 de la primera pieza) fue el Certificado de Solvencia de Impuestos Municipales correspondientes al año fiscal 1997, y los meses de enero a marzo de 1998, y que la Comunicación 5-1551-98 del 28 de mayo de 1998, emanada de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Federal, incurrió en falso supuesto de hecho al rechazar la emisión de solvencia para el año 1997 bajo la exigencia de la “…Declaración de Ingresos Brutos correspondiente al período fiscal desde el 01/01/97 al 31/12/97,…” cuando lo que correspondía verificar era la existencia de la Declaración Jurada de Ventas – Ingresos Brutos del año 1996; pero con respecto a los meses enero a marzo de 1998, no consta en autos la Declaración Jurada de Ingresos Brutos correspondientes a los meses anteriores, de conformidad con lo establecido en los artículos 6, 27 y 30 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador de fecha 23 de diciembre de 1997, aplicable a dichos períodos, por lo que considera este Tribunal que la negativa de otorgamiento de solvencia sería totalmente ajustada a derecho, aunque la Comunicación impugnada no se fundamenta en tales hechos, ni hace de manera alguna referencia a estos periodos en específico, sino que su pronunciamiento está referido únicamente al ejercicio fiscal 1997.
Por todas las razones expuestas, y de conformidad con lo solicitado por la contribuyente en su escrito recursorio, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria Municipal, declare la solvencia de la contribuyente en lo que respecta al impuesto de patente industria y comercio del ejercicio fiscal de 1997. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente C.A. CARS contra el acto tácito denegatorio por silencio administrativo del recurso jerárquico incoado contra el Oficio número 5-1551-98, de fecha 28 de mayo de 1998, emanado de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Federal, mediante el cual se le exhorta a la contribuyente al cumplimiento del deber formal de presentar la declaración de Ingresos Brutos correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, y al pago del impuesto correspondiente, como requisitos para otorgarle el Certificado de Solvencia correspondiente al ejercicio fiscal 1997, en materia de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, y en consecuencia, se declara su nulidad, y en cuanto a la declaratoria de solvencia, la Administración Tributaria deberá actuar apegada a los términos del presente fallo.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Publíquese, regístrese y notifíquese al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en concordancia con el artículo 21 de la Ley Especial Sobre la Organización y Régimen del Distrito Capital (Gaceta Oficial Nº 39.156 del 13/04/2009) y el numeral 3 del artículo 4 de la Ley Especial de Transferencia de los Recursos y Bienes Administrados Transitoriamente por el Distrito Metropolitano de Caracas al Distrito Capital (Gaceta Oficial Nº 39.170 del 04/05/2009); a la Superintendente del Servicio de Administración Tributaria del Distrito Capital y a la recurrente C.A. CARS, de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.
Se colige del presente fallo que la cuantía del presente recurso está estimada en Bs. 153.649,75, monto total de las planillas Constancia de Liquidación pagadas por la contribuyente y correspondientes al ejercicio fiscal 1997, por lo que se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los trece (13) días del mes de abril del año dos mil dieciséis (2016).
Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
La Juez Provisoria,
Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario,
Néstor Eduardo Guzmán Linares
En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de abril de dos mil dieciséis (2016), siendo las diez y quince minutos de la mañana (10:15 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AF45-U-1998-000047
Asunto Antiguo: 1220
RIJS/NEGL/cjmp
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