TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2184
FECHA 08/08/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 157°

En fecha 24 de abril de 2015, la abogada Flor María Zurita, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nª 5.005.137, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 25.014, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 09 de octubre de 2003, bajo el Nº 16, Tomo 141-A, y Acta de Asamblea General inscrita ante el prenombrado Registro, en fecha 06 de noviembre de 2006, bajo el Nº 29, Tomo 170-A Pro, inscrita ante el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-31061131-9, interpuso recurso contencioso tributario contra las Resoluciones Nos. SNAT-INTI-GRT-RCA-STIGG-ASPE-2015-186, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-187, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-188, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-189, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-190, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-191, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-192, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-193, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-194 Y SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-195, todas dictadas en fecha 27 de febrero de 2015, por el Sector de Tributos Internos Guarenas-Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual la Administración tributaria liquida una diferencia de pagos en las multas, por el cambio de la Unidad Tributaria ocurrida entre el momento de la emisión de la resolución y el momento del pago, por las siguientes cantidades: SEIS MIL BOLÍVARES (Bs. 6.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00) y NUEVE MIL BOLÍVARES (Bs. 9.000,00), para un monto total de OCHENTA Y SIETE MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 87.000,00), y sus respectivas Planillas de Liquidación Nos. 014001227000304, 014001227000305, 014001227000306, 014001227000307, 014001227000308, 014001227000309, 014001227000310 y 014001227000311, todas de fecha 16 de marzo de 2015; así como contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 dictada en fecha 17 de junio de 2014, por la Gerencia Regional de la Región Capital del prenombrado Servicio, a través de la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones que se detallan a continuación: SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-125, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-126, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-127, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-128, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-129, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-158, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-159, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-160, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-161, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-162, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-181, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-182, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-183, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-184, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-185, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-186, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-187, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-188, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-189, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-190, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-207, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-208, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-209, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-210, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-211, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-212, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-213, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-214, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-215, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-216, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-217, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-218 Y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-219.

Por auto de fecha 29 de abril de 2015, este Tribunal le dio entrada a la presente causa, ordenando notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente Regional de tributos Internos de la región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Y Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria.

En fecha 19 de mayo de 2015, la abogada Flor María Zurita, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., consignó original del poder que acredita su representación en autos.

A través de Sentencia Interlocutoria Nº 162/201e, dictada en fecha 02 de diciembre de 2015 se admitió el presente recurso, se ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, y se dejó constancia que una vez que constará en autos dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.

El 06 de julio de 2016, la abogada Flor María Zurita, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., consignó escrito de Informes.

Por auto de fecha 07 de julio de 2016, se dejó constancia que el referido escrito de informe fue presentado por anticipado.

El 14 de julio de 2016, el abogado Ivan González Unda, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 48.106, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes y el respectivo expediente administrativo

Por autos dictados en fecha 18 de julio de 2016, se ordenó agregar a los autos el escrito de informes y el respectivo expediente administrativo.

Así mismo, en fecha 01 de agosto de 2016, dijo “VISTOS” quedando la presente causa en estado de dictar sentencia.

I
ANTECEDENTES

Los actos administrativos recurridos, surgen con ocasión de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente SUELAS N & N SPORTS C.A., en su carácter de agente de retención, por el Sector de tributos Internos Guarenas-Guatire adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, a través de la cual se constato que la recurrente in comento presentó extemporáneamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones efectuadas por concepto de Impuesto al valor Agregado, correspondiente a la primera y segunda quincenas de los meses que van desde enero hasta diciembre de 2009, desde enero a diciembre de 2010 y desde enero hasta septiembre de 2011, y la primera quincena de octubre de 2011, infringiendo lo previsto en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa Nº SNAT-2005-0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 30.136 de fecha 28-02-2005.

Destacando que la sanción aplicada se hizo de conformidad con lo establecido en el artículo 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto a lo establecido en el artículo 94 eisdem.

Por disconformidad de los referidos actos administrativo, procede la representación judicial de la contribuyente a interponer recurso contencioso tributario 24 de abril de 2015, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción de Documentos (U.R.D.D.) a este órgano jurisdiccional, quien a tales efectos observa:

II
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA
CONTRIBUYENTE.

Alega la Violación del principio de tipicidad y legalidad de las sanciones, argumentando que la Administración Tributaria en el ejercicio del ius puniendi, no puede imponer sanción a los administrados por conductas que no hayan sido tipificadas en la Ley como ilegales, destacando que la Administración tributaria impuso sanciones por cantidad de treinta y cinco (35), cincuenta (50) y setenta y cinco (75) Unidades Tributarias, para cada período presentado extemporáneamente, por cuanto interpretó erróneamente el contenido del artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Continua alegando que el acto administrativo contenido en la Resolución Nª SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 y los subsiguientes actos contenidos en ella, creó nuevas sanciones cuando aplicó el quantum, lo que patentiza el vicio de nulidad absoluta del cual se encuentra investido el acto administrativo recurrido y así mismo solicito que sea declarado.

Así mismo, señala que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto cuando obvió aplicar en el presente caso el principio de concurrencia de multas, previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DEL FISCO NACIONAL EN SU ESCRITO DE INFORMES.

En cuanto a la violación al principio de tipicidad y legalidad del acto administrativo esgrimido por la recurrente, esta representación del Fisco Nacional observa que el presente caso no existe ninguna nulidad absoluta del acto administrativo recurrido por cuanto la revisión fiscal efectuada a la prenombrada recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, se constato un ilícito tributario al presentar extemporáneamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones efectuadas por concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera y segunda quince de los meses de enero a diciembre de 2009, enero a diciembre de 2010, enero a septiembre de 2011, y octubre primera quincena 2011, infringiendo lo previsto en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa Nº SNAT-2005-0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28-02-2005, procediendo la Administración tributaria a la aplicación de la sanción de conformidad con lo establecido en el artículo 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 94 parágrafo primero, eisdem, para cada período fiscalizado, ordenándose a emitir las Planillas de Liquidación correspondientes, es decir, detectándose por parte de la Administración Tributaria el incumplimiento fáctico de las normas señaladas con anterioridad sin embargo fue aplicado un quantum máximo distinto al señalado en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario 2001, y por ende la aplicación incorrecta de la sanción en él contenida.

Así mismo señalo que la potestad de rectificación puede aplicarse cuando existan errores materiales o de cálculo.

En este sentido, esgrime que aunque los cálculos realizado por la Administración Tributaria no sea correcto, o se haya interpretado erróneamente, solicito a este Despacho que ordene la corrección del acto administrativo y la emisión de las nuevas Planillas de Liquidación.

En cuanto al falso supuesto con relación al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, alega la representación del Fisco que la aplicación de la sanción establecida en el artículo 103, numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 94 parágrafo primero eisdem, para cada uno de los períodos impositivos fiscalizados, se aplicó la norma jurídica sobre las cuales se fundamentó la Administración, en la adición de la pena pecuniaria más grave con la mitad de las penas.

Advierte, que la Administración Tributaria actúo estrictamente ajustada a derecho al determinar que en el caso sub examine la sanción más grave es la impuesta, razón por la cual se solicita sea desestimado el alegato de la recurrente.

Por último, alega que la multa impuesta, debe pagarse de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha en la cual se efectúe el pago de la sanción de conformidad con lo establecido 94 eiusdem.

IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la apoderada judicial de la sociedad mercantil SUELAS N & N SPORT, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) violación al principio de tipicidad y legalidad; ii) falso supuesto por obviar la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario y iii) la aplicación del artículo 94 parágrafo segundo.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir el primer aspecto controvertido en la presente causa, referente a la supuesta violación al principio de tipicidad y legalidad de los actos administrativos emanados del Sector de Tributos Internos Guarenas-Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), invocado por la apoderada judicial de la contribuyente en los siguientes términos “…incurrió en violación al principio de tipicidad de las sanciones, el cual erige como una garantía derivada al principio de legalidad ya que la Administración Tributaria en el ejercicio del ius pinuendi, no puede imponer sanción a los administrados por conductas que no hayan sido tipificadas en la Ley como ilegales; de tal manera que, cuando la Administración tributaria impuso sanciones a mi representada en la cantidad de treinta y cinco (35), cincuenta (50) y setenta y cinco (75) Unidades Tributarias por cada período presentado extemporáneamente, violó el principio de tipicidad de las sanciones, pues interpretó erróneamente el contenido del artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario….”

Ahora bien, el vigente Código Orgánico Tributario estableció una serie de procedimientos administrativos, entre los cuales destaca el de verificación y el de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, como manifestación del principio de la legalidad, a los fines de legitimar la actuación de la Administración Tributaria y asimismo brindarle al contribuyente la posibilidad de que pueda ejercer en forma correcta sus derechos contra los actos administrativos de contenido tributario que le desfavorezcan.

En este mismo orden de ideas, observa que las Resoluciones Nos. SNAT-INTI-GRT-RCA-STIGG-ASPE-2015-186, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-187, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-188, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-189, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-190, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-191, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-192, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-193, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-194 Y SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-195, así como el contenido de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249, surgió a través de la cual la Administración tributaria, procedió de conformidad con lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, y pudo constatar que la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., en su carácter de agente de retención, presentó extemporáneamente declaraciones informativas de las compras y de las retenciones efectuadas por concepto de Impuesto al valor Agregado, correspondiente a los períodos que van de enero a diciembre de año 2009, de enero a diciembre del año 2010 y de enero a septiembre del año 2011, con la primera quincena de octubre del año 2011, infringiendo así lo previsto en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa Nª SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nª 38.136 de fecha 28-02-2005, y procedió aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, este Tribunal trae a colación la transcripción del prenombrado artículo el cual reza lo siguiente:

“Constituye ilícitos formales, relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

…omissis…

4.- Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

…Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias ( 5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)…”.

Ahora bien, se desprende en autos que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente in comento, de conformidad con la norma supra transcrita, en virtud de que a la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., incurrió en ilícitos formales, sancionados por el artículo 103, numeral 4, segundo aparte eiusdem, quedando en consecuencia que las sanciones prevista en el artículo supra identificado, establecen sanciones de cinco unidades tributarias (5 U.T.), las cuales se incrementará a cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción, hasta llegar a un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), evidenciándose que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 dictada en fecha 17 de junio de 2014, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) las sanciones impuestas fueron de multas equivalentes a tres y cinco (35), cincuenta (50), setenta y cinco (75) Unidades Tributarias, tal como se desprende en el folio ciento setenta y ocho (178) del presente expediente.

Ahora bien, este Tribunal considera oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 174 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente:

“Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173.- En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174.- Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria. (Resaltado por este Tribunal)

De las normas ut supra transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que se efectúan a los contribuyentes o los responsables, bien sean en la propia sede de la Administración Tributaria o en el domicilio fiscal del contribuyente o responsable, así como la potestad que tiene la Administración Tributaria para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento.

En el caso que sub examine, se observa que si bien es cierto la mencionada contribuyente incurrió en ilícito formales, también es cierto que la aplicación de las multas impuesta por la Administración Tributaria no se aplicaron de conformidad con lo establecido en el artículo 103, numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se evidencia que hubo un error en cuanto al cálculo, pero esto no implica de que el acto administrativo sea de nulidad absoluta, como lo esgrime la contribuyente basándose en el contenido previsto en el artículo 19 numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, el cual prevé lo siguiente:

“Los actos administrativos serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

…omissis..

3.- Cuando su contenido sea imposible o ilegal ejecución …”.

Del artículo anteriormente transcrito se desprende que procederá la nulidad del acto, cuando su contenido sea imposible o ilegal ejecución, se advierte, que en el presente caso, su contenido no es ni imposible ni mucho menos ilegal, porque la contribuyente al presentar por extemporánea la declaración informativa en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos 2009, 2010 y enero a septiembre de 2011, inclusive primera quincena de octubre de 2011, ya había incurrió en un ilícito de deberes formales, establecido y sancionado en nuestro ordenamiento jurídico, por lo que aprecia esta Juzgadora, que el acto Administrativo Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2014-000249, ya identificado, se ajusto a derecho, vale decir, al principio de legalidad (nullum crimen sine lege), y que si bien es cierto la Administración Tributaria erro en cuanto al cálculo de la Unidad Tributaria, la representación de la misma, solicito en su escrito de informe, la corrección del acto administrativo y la emisión de nuevas planillas de liquidación.

Cabe resaltar que, Ossorio en el año 2006, señala que el concepto de tipicidad, es uno de los más discutidos en el Derecho Penal moderno, entre otras razones porque guarda relación con el Derecho Penal liberal, del cual es garantía, que se vincula con el principio del nullum crimen sine praevia lege. (p.941).

Por su parte, Jiménez de Asúa, (citado en Ossorio, ob. cit.), refiriéndose a Beling, a quien se le atribuye la creación de la teoría, dice que la vida diaria nos presenta una serie de hechos contrarios a la norma y que por dañar la convivencia social se sancionan con una pena, estando definidos por el código o las leyes, para poder castigarlos. “Esa descripción legal, desprovista de carácter valorativo, es lo que constituye la tipicidad. Por tanto, el tipo legal es la abstracción concreta que ha trazado el legislador, descartando los detalles innecesarios para la definición del hecho que se cataloga en la ley como delito”.

De las anteriores referencias, puede puntualizarse en términos muy simples, que la tipicidad es el estudio de los tipos penales; el tipo, ha de entenderse como la abstracta descripción que el legislador hace de una conducta humana reprochable y punible.

En consecuencia, se dice que un acto es típico, cuando se puede encuadrar o encajar perfectamente en cualquier tipo legal o penal, es decir, cuando el acto es idéntico al tipificado como delito en la ley penal, que, en virtud del principio legalista, es la única fuente propia y verdadera de Derecho Penal. Luego, donde rija el principio legalista, la tipicidad es elemento del delito

En consecuencia, se observa que la Administración Tributaria, sancionó a la contribuyente SUELAS N &N SPORT, C.A., por presentar por extemporánea las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones efectuadas por concepto de Impuesto al valor Agregado, correspondiente a los períodos fiscales que van desde enero a diciembre de año 2009, de enero a diciembre del año 2010 y de enero a septiembre del año 2011, con la primera quincena de octubre del año 2011, infringiendo así lo previsto en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa Nª SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005, publicada en Gaceta Oficial Nª 38.136 de fecha 28-02-2005, y procedió aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por lo que se evidencia que dicha sanción se encuentra tipificada en la Ley y que si bien es cierto, se desprende en autos que la Administración Tributaria cometió un error material, en cuanto a la aplicación de la Unidad Tributaria, motivo por el cual esta Juzgadora ordena a la Administración Tributaria, subsanar dicho error, procediendo a calcular los referidos períodos en base a lo establecido en el artículo 103 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, y en consecuencia se desestima el alegato invocado por la representación judicial de la recurrente, en cuanto a la violación del principio de tipicidad y legalidad. Así se declara.

Con respecto al falso supuesto invocado por la recurrente, en su escrito recursorio, en virtud de que la Administración Tributaria obvio lo previsto en el 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la accionante, este Tribunal, estima pertinente señalar lo siguiente:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. Subrayado del Tribunal.

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Al respecto esta Juzgadora observa que no se configuro falso supuesto, en virtud de que la contribuyente incumplió con el deber formal correspondiente a la presentación extemporánea la declaración informativa en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos 2009, 2010 y enero a septiembre de 2011, inclusive primera quincena de octubre de 2011, lo cual fue reconocido por la misma, en su recurso contencioso tributario, observándose que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de ilícitos formales, pero eso no es motivo de que el acto administrativo sea nulo, lo que acarrearía es el recálculo de la misma aplicando la regla de concurrencia.

Así mismo, resulta pertinente, hacer referencia a la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, alegada por la contribuyente.

Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, este Órgano Jurisdiccional observa del análisis pormenorizado de los autos que compone el expediente, que la Administración tributaria al momento de emitir la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 de fecha 17 de junio de 2014, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente supra mencionada en fecha 02 de mayo de 2012, confirmando las Resoluciones de Imposición de sanción Nos. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-125, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-126, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-127, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-128, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-129, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-158, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-159, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-160, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-161, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-162, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-181, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-182, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-183, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-184, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-185, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-186, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-187, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-188, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-189, SNAT-INTI-GRTI-RCA-STIGG-ASPE-2015-190, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-207, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-208, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-209, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-210, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-211, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-212, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-213, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-214, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-215, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-216, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-217, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-218 Y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2012-219, todas de fecha 06 de marzo de 2012, no aplicó la referida concurrencia.

En tal sentido considera traer a colación lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, el cual establece:

“Cuando incurra en dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones…

…omissis…

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes…”

De la norma in comento, establece que la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Así mismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:

“…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:

“(…) Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.
Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

(…).

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

(…).

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:
Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara”. (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: Beatriz Galindo Castro, firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).

(…).

También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:

“(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.

Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.
(…)
Conforme a lo anterior, precisa esta Máxima Instancia señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.
Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).

Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:

“(…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece”. (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).
De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”

En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:
“(...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)

(…)

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)” (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario).

Revisada Resolución impugnada que cursan al expediente (ver folios 150 al 159), específicamente el folio 158 de dicho expediente, se observa que en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 de fecha 17 de junio de 2014, la Administración Tributaria no aplicó el mencionado artículo.
Del análisis exhaustivo que cursan en autos, se evidencia, que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de ilícitos previsto en nuestro ordenamiento jurídico y en el criterio dictado por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, errando en su cálculo, motivo por el cual esta Juzgadora ordena a la Administración Tributaria, la corrección de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2014-000249 y librar nuevas planillas de liquidación, aplicando la regla de concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis. Así se declara.
En cuanto al falso supuesto de derecho en virtud de que se aplicó la Unidad Tributaria vigente al momento del pago.
La contribuyente alega que “(…) tales declaraciones informativas en el Portal del SENIAT no generaban impuesto a pagar, por lo que habiendo realizado las señaladas declaraciones en el año 2011, necesariamente el valor de la Unidad Tributaria a ser aplicada en la Multa era la vigente para ese año (…)”.
Al respecto este Tribunal observa que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.- Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”

Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, se trae a colación a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestima el alegato al respecto y se ordena a la contribuyente SUELAS N & N SPORT, C.A., a que una vez emitida las sanciones de multas, por la Administración Tributaria, serán pagadas con la Unidad Tributaria Vigente, al momento del pago. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil SUELAS N & N SPORT, C.A.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de Procuraduría General de la República, a los fines de notificarlo de la referida Sentencia
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede más de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-

La Juez Suplente,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

En el día de despacho de hoy ocho (08) del mes de agosto de dos mil dieciséis (2016), siendo la una y veinte de la tarde (01:20 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

ASUNTO Nº AP41-U-2015-000131.-
YMB/MSMG.-