TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2159
FECHA 27/01/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°

ASUNTO Nº AP41-U-2013-0000343.-
En fecha 5 de agosto de 2013, el abogado Boris Antonio Ramírez Rodríguez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 149.028, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil MADERERAS SAN JOSÉ, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 08 de agosto de 2004, quedando anotado bajo el Nº 83, Tomo 1010-A y 2, así mismo, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31245867-4; interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0309 de fecha 17 de junio de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 13 de noviembre de 2012, y en consecuencia confirmó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-012-218 de fecha 1º de agosto de 2012, notificada en fecha 9 de octubre de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y sus correlativas Planillas de Liquidación emitidas con base en el mismo, por los montos y conceptos que se describen a continuación:
QUINCENAS Impuesto Bs. Intereses Moratorios Bs.
Primera Quincena abril 2011 3.867,00
Segunda Quincena abril 2011 87,00
Primera Quincena mayo 2011 2.743,00
Segunda Quincena mayo 2011 170,00
Primera Quincena junio 2011 4.350,00
Segunda Quincena junio 2011
Primera Quincena julio 2011 1.409,00
Segunda Quincena julio 2011 1.856,00
Primera Quincena agosto 2011 1.757,00
Segunda Quincena agosto 2011 1.205,00
Primera Quincena septiembre 2011 1.054,00
Segunda Quincena septiembre 2011 802,00
Primera Quincena octubre 2011 16.845,00 1.106,00
Segunda Quincena octubre 2011 9.683,00 2.716,00
Primera Quincena noviembre 2011 7.719,00 1.471,00
Segunda Quincena noviembre 2011 25.040,00 1.098,00
Segunda Quincena diciembre 2011 3.352,00
Segunda Quincena enero 2012 66,00
Primera Quincena febrero 2012 72,00
Segunda Quincena febrero 2012
Primera Quincena marzo 2012 28.440,00 8.941,00
TOTAL 87.727,00 38.122,00

Asimismo, se le impuso a la recurrente multas por incumplimiento de deberes formales y materiales, y se le participó que dichas multas debían ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, todo de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, la sanción quedó fijada en los términos que se describen a continuación:
QUINCENAS Multa Art. 113 -Conversión en U.T. Bs. 107,00 Multa Art. 103 Nº 2 C.O.T. -Conversión en U.T. Bs. 107,00 Multa Art. 103 Nº 4 C.O.T. -Conversión en U.T. Bs. 107,00
Primera Quincena abril 2011 124.555,49
Segunda Quincena abril 2011 2.907,19
Primera Quincena mayo 2011 95.598,08
Segunda Quincena mayo 2011 5.903,19
Primera Quincena junio 2011 158.857,55
Segunda Quincena junio 2011 535,00
Primera Quincena julio 2011 51.921,75
Segunda Quincena julio 2011 68.744,29
Primera Quincena agosto 2011 65.282,84
Segunda Quincena agosto 2011 44.925,02
Primera Quincena septiembre 2011 39.413,45
Segunda Quincena septiembre 2011 29.806,99
Primera Quincena octubre 2011 41.977,17 267,5
Segunda Quincena octubre 2011 104.336,77
Primera Quincena noviembre 2011 56.564,48
Segunda Quincena noviembre 2011 42.241,46
Segunda Quincena diciembre 2011 129.076,24
Segunda Quincena enero 2012 2.597,96 267,5
Primera Quincena febrero 2012 2.409,64
Segunda Quincena febrero 2012 535,00
Primera Quincena marzo 2012 73.078,86
Sub-Total calculando el valor de la Unidad Tributaria a Bs. 107,00 1.140.198,42 1.070,00 535
Total Multas 1.141.803,42

Los mencionados impuestos, intereses y multas alcanzan la totalidad de Bs. 1.267.652,42.
Mediante auto de fecha 8 de agosto de 2013, se le dio entrada al referido recurso contencioso tributario bajo el Asunto Nº AP41-U-2013-000343 y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y al Gerente General de Servicios Jurídico del SENIAT. Asimismo, se solicitó a éste último, el envío a este Órgano Jurisdiccional del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 197 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 21 de octubre de 2013, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.
El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes.
El 23 de enero de 2014 la abogada Luz Marina Flores, titular de la cédula de identidad Nº V-6.684.702 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 35.262, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Republica, en representación de los derechos e intereses fiscales de la República Bolivariana de Venezuela, consignó tanto la copia certificada del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado, como su correspondiente escrito de informes.
El 27 de enero de 2014, el Tribunal dicto auto mediante el cual dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
Por auto de fecha 9 de diciembre de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada y juramentada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015, y convocada para el cargo de Juez de este Tribunal, mediante Oficio Nº 617/2015 del 28 de octubre de 2015, emitido por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
De la revisión detallada del expediente, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/00360 de fecha 27 de marzo de 2012, autorizó a los funcionarios Carlos Basabe y Claudia Pepe, titulares de las cédulas de identidad Nº V-14.911.991 y V-9.653.266, respectivamente, en su carácter de fiscal actuante y supervisor, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional mencionada, para efectuar el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el artículo 178 al 192 del Código Orgánico Tributario de 2001 a la recurrente MADERERAS SAN JOSE, C.A., en consecuencia efectuaron la investigación fiscal en materia de Impuesto al Valor Agregado en su condición de Agente de Retención, para los períodos fiscales comprendidos desde el 01/04/2011 al 15/03/2012.
Cumplida la labor investigativa por los funcionarios antes identificados, la Gerencia Regional procedió a levantar Acta de Reparo Nº SANT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/00360/0300064, de fecha 30 de abril de 2012, notificada al contribuyente en la misma fecha, en las cuales se formularon los reparos por conceptos de “retenciones de IVA enteradas fuera del plazo para los ejercicios investigados y declaraciones omisas y extemporáneas”.
Asimismo, en fecha 1º de agosto de 2012, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-218, notificada en fecha 9 de octubre de 2012, mediante la cual se concluyó el procedimiento de fiscalización y determinación abierto, y a su vez concluyo la objeción fiscal formulada a la recurrente.
Por disconformidad con la mencionada resolución, la recurrente interpuso recurso jerárquico, en fecha 13 de noviembre de 2012, el cual fue declarado sin lugar, a través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0309 de fecha 17 de junio de 2013, emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, a través de la cual se determinó que la recurrente se encuentra obligada al pago de Bs. 1.267.652,42, por concepto de impuesto, multa e intereses.
Finalmente, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 5 de agosto de 2013, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Órgano Jurisdiccional quien a tales efectos observa:
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.-De la recurrente.
La parte recurrente manifestó su inconformidad contra el acto administrativo impugnado y sus correspondientes planillas de liquidación, de la siguiente manera:
VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO (DESVIACIÓN DE PROCEDIMIENTO) Y DE DERECHO.
Al respecto la recurrente manifiesta que “…aún encontrándose (...) dentro del supuesto legal establecido en el artículo 185 del COT, el Procedimiento Administrativo de Fiscalización no se concluyó conforme a lo dispuesto en el artículo 186 eiusdem…”
En razón de lo anterior indica que la Resolución RCSA-218, por medio de la cual el SENIAT procedió a confirmar el Reparo levantado “…carece de causa jurídica, por cuanto el inicio de la instrucción del sumario que le dio origen a la misma, no se encuentra ajustada a las condiciones y supuestos establecidos en el artículo 188…”
Asimismo, sostiene que la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-218 (RCSA-218) “…presenta graves errores de cálculo con motivo de la incorrecta interpretación y aplicación del artículo 81 del COT; y contenido ilegal e inconstitucional a razón de la agravación de la pena, por la aplicación del artículo 94 parágrafo segundo eiusdem.”
Argumenta que “…las cantidades de Bs. 87.726,71 y Bs. 38.122,00 por concepto de impuestos no enterados e intereses moratorios liquidados, respectivamente (…) ya fueron pagadas…”
En ese mismo sentido, reitera que “… [Su] representada manifestó la conformidad y aceptación total del impuesto determinado (…) mediante el (…) escrito de allanamiento, en el cual se hace referencia a los pagos efectuados según planillas descritas en el mismo, así como también sobre las cantidades que quedaban pendientes por pagar y el compromiso de satisfacerlas a la brevedad posible; todo en acatamiento al emplazamiento formulado por la actuación fiscal en el punto ‘V. CONSIDERACIONES FINALES’ de la referida Acta de Reparo, basado en lo dispuesto en el artículo 185 del COT.” (Resaltado propio de la cita).
Destaca la recurrente que en el escrito de allanamiento donde se notificó la plena conformidad y aceptación del total reparo formulado por la actuación fiscal, y en función de haber pagado el tributo omitido, “…solicitó la liquidación de los intereses moratorios y de la multa correspondiente conforme al Procedimiento por Admisión de los Hechos regulado en los artículos 185 y 186 del COT…•
Señala que “…el procedimiento de fiscalización y determinación aplicado, (…) debió concluir, conforme al Procedimiento por Admisión de los Hechos (…) por cuanto se cumplieron los supuestos legales establecidos en los artículos 185 y 186 del COT…”, el cual a su decir, opera una vez que finaliza la fiscalización y se notifica el acta de reparo, a saber, “…el contribuyente o responsable debe aceptar y pagar el tributo omitido dentro de los quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación del Acta de Reparo en atención al emplazamiento a que se refiere el artículo 185 del eiusdem.”
Denuncia que la fiscalización “…finalizó enmarcado dentro del Procedimiento de Sumario Administrativo regulado en los artículos que van del 188 al 191 eiusdem y que dio origen a la Resolución [Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-218] impugnada.”
Resalta que el Procedimiento especial por Admisión de los Hechos en materia de Sanciones por ilícitos Tributarios, opera una vez “…Finalizada la fiscalización y notificada el Acta de Reparo de conformidad con los artículos 182 y 183 del COT, el contribuyente o responsable debe aceptar y pagar el tributo omitido dentro de los quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación del Acta de Reparo en atención al emplazamiento a que se refiere el artículo 185 eiusdem.”
En tal sentido, arguye que “…verificada la aceptación del reparo y pagado el tributo omitido, la Administración tributaria, debe concluir inmediatamente el procedimiento mediante Resolución, procediendo a dejar constancia de la aceptación y el pago, liquidar los intereses moratorios y aplicar la multa establecida en el artículo 111 parágrafo segundo (…) y las otras multas a que hubiere lugar.”
Asimismo, señala que “…Si la aceptación y pago es parcial, la multa establecida en el citado artículo 111 parágrafo segundo, sólo se aplicará a la parte de tributo que hubiere sido aceptada y pagada.”
Puntualiza que la institución de la admisión de los hechos en materia de sanciones por ilícitos tributarios regulados en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001 otorga“…el beneficio procesal de sustitución de la sanción aplicable por la establecida en el artículo 111 parágrafo segundo eiusdem, equivalente a diez por ciento (10%) del tributo omitido; y como fines secundarios: 1) concluir anticipadamente el procedimiento; 2) liquidar los intereses moratorios e imponer la sanción correspondiente y procurar su inmediata recaudación, con prescindencia de subsiguientes procedimientos administrativos o judiciales que lo hagan efectivo; 3) evitar al Estado lo costoso que resultaría el desarrollo de dichos procedimientos administrativos o judiciales; y 4) evitar un mayor acumulamiento de casos por resolver, que tanto entorpece la gestión administrativa y judicial.”
Comenta que por no aplicarse en el presente caso el Procedimiento por Admisión de los Hechos indicados por parte de la actuación fiscal “…a [su]representada se le violó el derecho a gozar del beneficio procesal contenido en el artículo 186 del COT, el cual está referido a la liquidación de la multa establecida en el artículo 111 parágrafo segundo eiusdem, equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, en sustitución de la multa establecida para el ilícito material sancionado, establecida en el artículo 113…”
Aduce que “…el Procedimiento de Sumario Administrativo sólo se abre o inicia en los supuestos de no aceptación del reparo formulado, bien sea total o parcialmente, de conformidad con los artículos 186 primer aparte y 188 del COT; lo que significa que ante el supuesto de aceptación del reparo formulado sin haberse efectuado el pago correspondiente dentro del plazo establecido del artículo 185 eiusdem (tal como ocurrió en el presente caso en relación a la cantidad de Bs. 87.726,71 pagada fuera del lapso establecido para el allanamiento), no origina ni justifica la instrucción del Sumario Administrativo, la cual está establecida única y exclusivamente para los casos de la no aceptación tácita o escrita de los reparos formulados en el marco de un Procedimiento de Fiscalización.”
Expone que “…[e]ste proceder de omisión de la aplicación del Procedimiento por Admisión de los Hechos y de instrucción del Procedimiento de Sumario Administrativo que concluyó en la Resolución RCSA-218, constituyen vicios de Procedimiento Administrativo que violan la garantía constitucional del debido proceso y revisten de nulidad absoluta al Acto administrativo impugnado.”
Asimismo, a fin de rebatir el criterio sostenido por la Administración Tributaria, invoca “…el principio general de interpretación jurídica según el cual ‘donde la norma no distingue, no le corresponde distinguir al intérprete’, por cuanto en el artículo 111 del COT no se hace distinción alguna respecto del tipo penal de contravención como las que pretende hacer ver el SENIAT [en] su interpretación de la norma in comento.”
En relación al concepto de contravención, manifiesta que el mismo es “…es un supuesto único sin variedades de ningún tipo, no distinguida por encontrarse contenida en supuesto de defraudación o de incumplimientos de deberes relativos al pago del tributo; y así se verifica en el encabezamiento del artículo 111 (…), donde se establece y tipifica como la ‘acción u omisión’ que ‘cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios’.”.
Con base a lo antes mencionado, puntualiza que “…si el procedimiento aplicado culminó conforme a lo establecido en los artículos 185 y 186 del COT, y habiéndose verificado en el proceder de [su] representada el supuesto de contravención establecido en el citado artículo 111, entonces la multa aplicable es la que se encuentra contenida en el parágrafo segundo del mismo artículo, equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, en sustitución de la multa establecida para el ilícito material sancionado en el artículo 113…”.
Concluye sus alegatos denunciando “…la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por estar incurso en el VICIO DE DESVIACIÓN DE PROCEDIMIENTO y VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE ESENCIALIDAD, dado a que el procedimiento que legalmente correspondía para poner fin al procedimiento de fiscalización que dio origen al Acta de Reparo AR-360/03, es el de Admisión de los Hechos que se encuentra establecido en los artículos 185 y 186 COT, y no mediante el Procedimiento de Sumario Administrativo sin causa jurídica denunciado que se encuentra regulado en los artículos que van del 188 al 191 del eiusdem; y porque con la omisión de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 186 del ibídem, se le impide a [su] representada gozar del beneficio procesal contenido en dicha norma, el cual está referido a liquidación de la multa establecida en el referido artículo 111 parágrafo segundo, equivalente al diez [por ciento] (10%) del tributo omitido, en sustitución a la establecida en el citado artículo 113…” (Resaltado propio de la cita).
VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE IRRETROACTIVIDAD Y LEGALIDAD DE LA LEY PENAL.
Al respecto indica que “[en] liquidación de la multa por la cantidad de Bs. 960.675,00 impuesta a [su] representada mediante la Resolución RCSA-218, el SENIAT aplicó la Unidad Tributaria que se encontraba vigente al momento de la elaboración de las Planillas de Liquidación, y no la que estaba vigente al momento (elemento temporal legal del tipo penal) en que se cometió el ilícito tributario sancionado, basándose en lo establecido en el artículo 94 parágrafo segundo del COT.”
Asimismo, destaca en atención a lo anterior que “…[i]gual procedimiento aplicó al liquidar las multas con ocasión de la emisión de la Resolución RES-309, agravado nuevamente la multa ya legalmente impuesta en la cantidad de Bs. 181.135,55.”
Manifesta que “[si] bien es cierto que el citado artículo 94 parágrafo segundo establece tal proceder, esta disposición no debe ser aplicada dado que la misma es ilegal e inconstitucional, por cuanto dispone la aplicación retroactiva de una norma de determinación objetiva (Unidad Tributaria) a un valor actualizado, distinto al existente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, que agrava la pena fuera del límite máximo legar establecido en el tipo penal, en flagrante violación de los Principios de Irretroactividad y Legalidad de la Ley Penal garantizados en los artículos 1 y 2 del Código Penal y 24 y 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.”
Arguye que “…el marco legal rector en materia de imposición de sanciones tributarias de carácter pecuniario en lo que se refiere a la aplicación de la Unidad Tributaria, el sistema de agravación de las penas contenido en el citado artículo 94 parágrafo primero y segundo del COT, que disponen que las multas han de ser canceladas utilizando el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, violenta gravemente la legalidad y constitucionalidad denunciada.”
Concluye este punto solicitando “…la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, por estar incurso en los VICIOS DE IRRETROACTIVIDAD e ILEGALIDAD DE LA LEY PENAL y COLISIÓN DE NORMAS JURÍDICAS, dado que la aplicación del artículo 94 parágrafo segundo del COT en la imposición de la multa, agravó las penas fuera del límite máximo legal y constitucional establecido en el tipo penal; y porque el contenido del citado artículo 94 parágrafos primero y segundo ibídem, es completamente contrario al derecho que regula los aspectos temporales de aplicación de la Unidad Tributaria para los casos de determinación de los tributos e imposición de penas carácter pecuniarias, contenidos en los artículos 3 parágrafo tercero y 98 del COT, 86 segundo aparte de la LSS y 548 del COPP.”
VICIO FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO.
Al respecto alega que “…la interpretación y aplicación del contenido del artículo 81 del COT por parte del SENIAT, es completamente errada e incongruente, por cuanto [su] representada incurrió diecinueve (19) veces en el mismo ilícito tributario, en forma consecutiva y repetitiva, para cada uno de los períodos indicados ut supra, sancionados con la aplicación de multas autónomas, tal como se evidencia repetitivamente en el contenido de las Resoluciones RCSA-218 y RES-309, y las mismas no fueron consideradas a los fines de aplicación [de] las reglas concernientes al concurso de infracciones tributarias previsto en el citado artículo 81.”
Culmina sus alegatos denunciando “...la nulidad del acto administrativo impugnado, por estar incurso en el VICIO DE BASE LEGAL, dado a la incorrecta aplicación del artículo 81 del COT, que además de no estar ajustado [a] principios y reglas de la norma in comento, constituye un atentado contra la propiedad privada de [su] representada….”, asimismo, invocó “…los derechos y garantías constitucionales contenidas en los artículos 115, 116 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.”
2. De la Administración Tributaria.
Por su parte la Representación Fiscal procede a ratificar los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida, en los siguientes términos:
Advirte la representación judicial de la Administración Tributaria que “…al revisar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente, verificó en el sistema de consulta de pagos SENIAT el pago de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y de los intereses moratorios, por lo que la defensa se circunscribe a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria de los artículos:113 del Código Orgánico Tributario, 103 numeral 2 eiusdem y 103 numeral 4 eiusdem…”
Respecto al vicio en el procedimiento alegado por la recurrente, sostiene que “…la norma invocada por el apoderado de la recurrente como la sanción a aplicársele a su representada, del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no es posible porque el presupuesto de hecho acaecido en el presente caso fue el que la contribuyente como sujeto pasivo en calidad de agente de retención tenía la obligación de retener el Impuesto al Valor Agregado, declararlo y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a un calendario para contribuyentes especiales, situación que no cumplió porque el acta de reparo Nº SANT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/0360/03-000064 de fecha 30 de abril de 2012, detectó que hubo declaraciones que no hizo, otras declaraciones las realizó de forma extemporánea y más grave aún le quedaba cantidades de dinero por enterar, por lo que aplica es la consecuencia jurídica señalada en el artículo 113 eiusdem; la Resolución de Sumario ya descrita ejerció la facultad prevista en el artículo 194 eiusdem impuso la sanción pecuniaria que correspondía al ilícito ocurrido.”
Respecto a la violación del debido proceso y de la inobservancia del procedimiento de Admisión de los Hechos, considera “…que este argumento vuelve a plantear lo mismo sobre el derecho que expone el apoderado de la recurrente de tener el beneficio de la aplicación del artículo 111 eiusdem, por vía de consecuencia al aceptar y pagar el reparo fiscal, pero, en la Resolución Nº SANT/INTI/GRTICE/DSA-R-2012-218 de fecha 01 de agosto de 2012 emanada por la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se inició la instrucción del Sumario tal como lo dispone los artículos 188 al 191, numeral 8 del Código Orgánico Tributario, por lo que no se provocó estado de indefensión (la contribuyente ejerció los recursos administrativos y judiciales previstos en el Código), ni violación al debido proceso a la contribuyente, por las razones antes expuestas solicito este Tribunal sea desestimado el referido alegato.”
En relación a la violación de los Principios de Irretroactividad y Legalidad de la Ley Penal, manifesta que “…la norma prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio constitucional de irretroactividad de la Ley, e ilegalidad de la Ley Penal y Colisión de Normas Jurídicas contenidas en los artículos 3 parágrafo tercero y 98 del Código Orgánico Tributario, 86 segundo aparte de la Ley del Seguro Social y 548 del Código Orgánico Procesal Penal, como lo afirma la representación de la contribuyente; por cuanto, como ya se explicó anteriormente, la función de la unidad tributaria sólo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero…” y así solicitó que sea declarado por el Tribunal.
A cerca del vicio de base legal por incorrecta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, señala que “…en Consulta emitida por la Gerencia General de Servicio Jurídicos del SENIAT, se mantiene el criterio sobre que un mismo ilícito no se aplica concurrencia de sanciones, y en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no hay otro ilícito que el día de la retención fuera de plazo o el que no hubo enteramiento, siendo el motivo de la sanción en este caso a la contribuyente MADERERAS SAN JOSE, C.A., ya identificada, únicamente el que no enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según la fecha calendario fijada, sino hasta que le notificaron del acta de reparo; es decir, en el presente caso hay un solo ilícito.”
En tal sentido indica respecto a la forma de cálculo de la sanciones que el Código Orgánico Tributario de 2001“…no indica cuál es el tipo de cálculo a ser utilizado para determinar el monto aplicable de este tipo de penas en los procedimientos de investigación fiscal, en razón de ello y por mandato del propio Código en su artículo 79, debemos acudir a las normas del Código Penal, específicamente al artículo 37, que describe la modalidad de cálculo de las penas comprendidas entre dos límites.”
Asimismo, aduce que a estas sanciones “…de modo particular (por cada ilícito) se les aplicará las agravantes y las atenuantes numeradas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, bajo el método señalado en el artículo 37 del Código Penal, para lo cual se tomará como base la media que resulta de sumar ambos límites y dividirlos entre dos. Este resultado se reducirá o aumentará en merito de la existencia de atenuantes o agravantes, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.”
Asevera que “…este es el único método de cálculo aplicable para determinar las sanciones, ya que al no haberse contemplado de manera expresa el mecanismo de cálculo en el Código Orgánico Tributario, hay que acudir a las normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.”
Respecto a la actualización monetaria enfatiza que “…[d]icho método debe aplicarse en todos los casos que ameriten ser sancionados con multas comprendidas entre dos límites, independientemente que sean impuestas por vía electrónica. Interpretar que existen métodos de aplicación diferentes para imponer estas penas, crearía una situación de desigualdad que podría acarrear la nulidad de las actuaciones a través de las cuales la Administración Tributaria ejerce su potestad sancionatoria.”
Con respecto, a las agravantes y atenuantes contenidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario “…están basadas en situaciones objetivas, y su comprobación corresponderá en todo caso a la Administración, en razón de ello el SENIAT, deberá estar preparado para constatarlas y aplicarlas a través de cualquiera de los procedimientos de control fiscal, incluso cuando aplique multas a través de medios electrónicos.”
Concluye en que “…de no contar la Administración con un sistema idóneo que le permita constatar agravantes y atenuantes al momento de aplicar la sanción, deberá imponer el término medio de la sanción.”
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por la apodera judicial de la sociedad mercantil MADERERAS SAN JOSE, C.A., en el recurso contencioso tributario, así como de los argumentos formulados por la representación fiscal, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe en determinar los siguientes aspectos controvertidos: i) si resulta procedente el vicio de falso supuesto hecho denunciado por la accionante, al haber la administración apreciado erróneamente que la fiscalización debía culminar conforme el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que se traduce en una desviación del procedimiento legalmente establecido; ii) si ciertamente la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente la multa prevista en el artículo 113 y no la correspondiente al artículo 111 parágrafo segundo eiusdem; iii) si efectivamente el cálculo de la multa de conformidad con el artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 200, transgrede los principios de irretroactividad y legalidad de la Ley Penal; y, iv) si la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a pronunciarse en los siguientes términos:
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
En cuanto al vicio de falso supuesto denunciado por la accionante, este Tribunal, estima pertinente señalar lo siguiente:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Aduce la recurrente, que “…el procedimiento de fiscalización y determinación aplicado, (…) debió concluir, conforme al Procedimiento por Admisión de los Hechos (…) por cuanto se cumplieron los supuestos legales establecidos en los artículos 185 y 186 del COT…”, el cual a su decir, opera una vez que finaliza la fiscalización y se notifica el acta de reparo, a saber, “…el contribuyente o responsable debe aceptar y pagar el tributo omitido dentro de los quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación del Acta de Reparo en atención al emplazamiento a que se refiere el artículo 185 del eiusdem.”
Asimismo, indica que a pesar de haber aceptado y pagado el tributo omitido, la fiscalización “…finalizó enmarcado dentro del Procedimiento de Sumario Administrativo regulado en los artículos que van del 188 al 191 eiusdem y que dio origen a la Resolución [Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-218] impugnada.”
En el mismo sentido, sostiene que por no aplicarse en el presente caso el Procedimiento por Admisión de los Hechos “…a [su]representada se le violó el derecho a gozar del beneficio procesal contenido en el artículo 186 del COT, el cual está referido a la liquidación de la multa establecida en el artículo 111 parágrafo segundo eiusdem, equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, en sustitución de la multa establecida para el ilícito material sancionado, establecida en el artículo 113…”
Por su parte, la representación de la República sostiene que “…la norma invocada por el apoderado de la recurrente como la sanción a aplicársele a su representada, del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no es posible porque el presupuesto de hecho acaecido en el presente caso fue el que la contribuyente como sujeto pasivo en calidad de agente de retención tenía la obligación de retener el Impuesto al Valor Agregado, declararlo y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a un calendario para contribuyentes especiales, situación que no cumplió porque el acta de reparo Nº SANT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/IVA/0360/03-000064 de fecha 30 de abril de 2012, detectó que hubo declaraciones que no hizo, otras declaraciones las realizó de forma extemporánea y más grave aún le quedaba cantidades de dinero por enterar, por lo que aplica es la consecuencia jurídica señalada en el artículo 113 eiusdem; la Resolución de Sumario ya descrita ejerció la facultad prevista en el artículo 194 eiusdem impuso la sanción pecuniaria que correspondía al ilícito ocurrido.”
Al respecto, este Tribunal observa que la recurrente fue sancionada conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que en su carácter de agente de retención omitió dentro del plazo que dispone la ley, enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre el 01/04/2011 hasta el 15/03/2012.
En vista de lo anterior, resulta oficioso traer a colación la doctrina del Tribunal Supremo de Justicia, contenida en la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa Nº 00152 del 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR) a través de la cual analizó la aplicación de los artículos 111 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:
“(…)
En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo previsto en los artículos 111 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001:
‘Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.”
“Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.’ (Destacado de esta Sala).
De las normas transcritas se desprende el régimen sancionatorio para los contribuyentes que causen una disminución ilegítima de los ingresos tributarios (contravención); así como la de los agentes de retención y percepción al enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas.
En ese contexto, resulta imperativo para esta Sala referirse al procedimiento de fiscalización y determinación contenido en el aludido Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente, en los artículos 177, 183, 185 y 186, que establecen:
‘Artículo 177.- Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta sección’.
‘Artículo 183.- Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:
(…Omissis…)’.
‘Artículo 185.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
(…Omissis…)’.
‘Artículo 186.- Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.’.
De las referidas normas se desprende que la Autoridad Tributaria podrá fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre otras, y al culminar dicho procedimiento, deberá levantar acta de reparo en el que se emplazará al contribuyente o responsable a fin de que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles luego de notificada. Si el reparo es aceptado y el tributo omitido pagado, la Autoridad Tributaria mediante acto administrativo procederá a dejar constancia de ello, liquidará los intereses moratorios, y aplicará, según el caso, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código que rige la materia, esto es en un diez por ciento (10%) del tributo omitido, así como las demás multas a que hubiere lugar.
(…)
Circunscribiéndonos al caso de autos, del examen exhaustivo de las actas procesales, evidencia este Alto Tribunal que, la Administración Tributaria practicó fiscalización a la sociedad de comercio Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual dio origen al Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2013/IVA-RET/00255/030 de fecha 14 de marzo de 2013, a través de la cual se dejó constancia que la misma efectuó y no enteró las retenciones del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012, primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013.
Luego, por medio del Informe Fiscal distinguido con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2013/IVA-RET/00255/061 del 25 de abril de 2013, dejó constancia que la sociedad mercantil aceptó el contenido de la aludida Acta de Reparo y que realizó el día 2 de abril de 2013 los enteramientos correspondientes a los aludidos períodos impositivos concernientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012, primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, dentro del plazo de los quince (15) días hábiles previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Posteriormente, el 29 de abril de 2013, el órgano exactor emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880, en cuyo contenido impuso sanción de multa al referido sujeto pasivo en calidad de agente de retención por enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del impuesto al valor agregado para los señalados ejercicios fiscales, conforme al artículo 113 eiusdem.
Expuesto lo anterior, observa esta Sala que la aceptación del reparo y el correspondiente pago dentro del lapso de quince (15) días hábiles de notificada la indicada Acta, dispuestos en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, que conllevan a la aplicación de la ‘multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido’ de acuerdo al parágrafo segundo del artículo 111 eiusdem, solo está prevista para los casos que versen sobre disminución ilegítima de ingresos tributarios (contravención), la cual es aplicada a los sujetos pasivos en su condición de contribuyente, mientras que los casos de los agentes de retención o de percepción que no enteren las cantidades retenidas o percibidas, son sancionados a tenor de lo establecido en el artículo 113 ibídem, el cual no prevé algún tipo de reducción en la aplicación de la multa.
En ese sentido, este Supremo Tribunal constata claramente de los dispositivos bajo estudio, que no está concebida la posibilidad de efectuar algún tipo de disminución o reducción de la sanción de multa en el caso de la aceptación del reparo concerniente a los enteramientos retenidos o percibidos de los tributos, y que la sanción pecuniaria a aplicarse en estos casos, es la contenida en el aludido artículo 113, que establece una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%). (Vid., sentencia de esta Sala Político Administrativa N° 01598 del 20 de noviembre de 2014, caso: Constructora Bimacar, C.A.).
De tal manera, entiende esta Sala que el a quo incurrió en errónea aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y errónea apreciación de los hechos con relación al procedimiento efectuado por la Administración Tributaria, configurándose así los vicios denunciados, por tanto, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.” (Subrayado de este Tribunal Superior).

Así las cosas, quien aquí decide observa, en primer lugar, que es un hecho cierto el que el recurrente presentó dentro del lapso previsto, escrito de aceptación parcial de los reparos formulados, procediendo a efectuar el respectivo pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001; y en segundo lugar, se observa que el hecho de que el recurrente haya aceptado el reparo y haya procedido al pago del mismo, no lo exime de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, ello en razón de que el procedimiento dispuesto en los artículos 185 y 186 eiusdem, solo es aplicable a los supuestos de contravención aplicada a los sujetos pasivos en su condición de contribuyente, y no para los casos de los agentes de retención o de percepción, como es el presente caso, es decir, si estos no efectúan el correspondiente enteramiento de las cantidades retenidas o percibidas, la sanción aplicable es la prevista en el referido artículo 113.
En consecuencia, se desestima los alegatos de desviación del procedimiento legalmente establecido y el vicio de falso supuesto invocados por la recurrente. Así se declara.
En lo que atañe a la presunta transgresión de los principios de irretroactividad y legalidad de la Ley Penal alegada por la recurrente, toda vez que la Administración calculó la multa en base a la unidad tributaria vigente para la fecha del pago y no de acuerdo al valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, este Tribunal observa que la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0309 de fecha 17 junio de 2013, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, mediante la cual se determinó a cargo de la contribuyente MADERERAS SAN JOSE, C.A., sanciones de multa por enteramiento tardío de retenciones del impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para los períodos investigados, en concordancia con el artículo 94 eiusdem.
En ese sentido, tenemos que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al fijar el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo del monto de la sanción, dispone en su Parágrafo Segundo: “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
Al respecto considera pertinente esta Juzgadora citar parcialmente la Sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, N° 40.468, de fecha 5 de agosto de 2014, la cual establece lo siguiente:
“Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:
(…omissis…)
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Destacado y subrayado por este Tribunal.)
En tal sentido, considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia N° 01485 publicada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 29 de octubre de 2014, caso: Knoll Gomas Industriales, C.A., mediante la cual se estableció en relación al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que sigue:
Desde esa perspectiva, esta Máxima Instancia observa tal como fue indicado en líneas anteriores, que esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., replanteó el criterio sostenido en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en el supuesto cuando el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, estableciendo en la última de las decisiones judiciales señaladas, la aplicación del nuevo criterio a los casos planteados ante esta Alzada con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, en el caso concreto se advierte lo siguiente: (i) la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A. fue publicada en Gaceta Oficial Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; y (ii) las circunstancias fácticas y jurídicas analizadas en el caso de autos dan lugar a la aplicación del Parágrafo Segundo artículo 94 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001), por ser posteriores a la normativa especial reguladora de los ilícitos tributarios fiscalizados, razón por la cual estima este Alto Tribunal que a la empresa contribuyente le es aplicable el nuevo criterio jurisprudencial.
En virtud de ello, esta Alzada confirma por ser ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente al valor de la unidad tributaria aplicable en el caso de autos, aun cuando a la fecha de emisión del fallo de instancia (11 de marzo de 2014) la Sala no había replanteado su criterio jurisprudencial sobre este tema. Así se declara.
Asimismo, visto que la Administración Tributaria tanto en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 como en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 del 21 de agosto de 2008, declaró que las multas expresadas en términos porcentuales deben convertirse a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego actualizarse al valor de la unidad de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago, esta Sala declara ajustadas a derecho dichas actuaciones. Así se establece. (Destacado y subrayado de este Tribunal)
Asimismo, a través de la Sentencia Nº 01290, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 05 de noviembre de 2015, caso: Bitumenes Orinoco, S.A., reiteró el criterio transcrito parcialmente en las mencionadas Sentencias, de la siguiente manera:
“(…)
En aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y conforme lo señalado en la jurisprudencia citada, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos impositivos de febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y diciembre de 2004; febrero y julio de 2005; mayo, junio y julio de 2006; abril, octubre y diciembre de 2007; y abril de 2008; fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado (según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CERC/DR/ACOT/RET/2008/1198 de fecha 21 de agosto de 2008).
Por lo dicho anteriormente, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de su pago efectivo, pues como lo ha afirmado la Sala, de lo contrario dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, (…) con la intención del constituyente y del legislador tributario”. Así se decide.
En consecuencia, esta Sala observa que el Tribunal de mérito incurrió en un error de interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual, revoca el pronunciamiento realizado por el referido Juzgado y declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación fiscal. Así se decide. (Destacado y subrayado por este Tribunal).

Así, respecto a la presunta violación de los principios de irretroactividad e ilegalidad, invocada por la recurrente, es menester resaltar que la función de la unidad tributaria es la de servir como un valor objetivo que determina indirectamente la unidad de pago. Dicho de otro modo, los tributos y las multas se seguirán pagando en bolívares, solo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuántos bolívares deben ser cancelados por cada unidad tributaria o su fracción, de esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborado por el Banco Central de Venezuela.

Ello en modo alguno infringe los principios constitucionales aquí denunciados, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa dirigido a permitir la adaptación progresiva de la sanción representada en términos porcentuales al valor real y actual de la moneda (Vid. Sentencia Nº 01038 de fecha 23 de septiembre de 2015, caso: Auto Partes Lara, C.A.),

En aplicación de los criterios jurisprudenciales ut supra, este Tribunal considera que la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de su pago efectivo. Así se decide.

Finalmente, en cuanto al falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la recurrente aduce que “…la interpretación y aplicación del contenido del artículo 81 del COT por parte del SENIAT, es completamente errada e incongruente, por cuanto [su] representada incurrió diecinueve (19) veces en el mismo ilícito tributario, en forma consecutiva y repetitiva, para cada uno de los períodos indicados ut supra, sancionados con la aplicación de multas autónomas, tal como se evidencia repetitivamente en el contenido de las Resoluciones RCSA-218 y RES-309, y las mismas no fueron consideradas a los fines de aplicación [de] las reglas concernientes al concurso de infracciones tributarias previsto en el citado artículo 81.”
Por su parte, la representación judicial de la Administración Tributaria indica que “…en Consulta emitida por la Gerencia General de Servicio Jurídicos del SENIAT, se mantiene el criterio sobre que un mismo ilícito no se aplica concurrencia de sanciones, y en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no hay otro ilícito que el día de la retención fuera de plazo o el que no hubo enteramiento, siendo el motivo de la sanción en este caso a la contribuyente MADERERAS SAN JOSE, C.A., ya identificada, únicamente el que no enteró las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según la fecha calendario fijada, sino hasta que le notificaron del acta de reparo; es decir, en el presente caso hay un solo ilícito.”
Para resolver lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente citar la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa a la concurrencia en los casos de no enteramiento de las cantidades retenidas o percibidas por los sujetos pasivos en su condición de agentes de retención, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…)
La representante del Fisco Nacional alegó que la Jueza de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación en cuanto al contenido y alcance del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que la sociedad mercantil en su carácter de agente de retención cometió un solo ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 113 eiusdem.
De allí que, a su juicio, para la configuración de la concurrencia de infracciones es imprescindible la existencia de dos (2) o más ilícitos tributario, y en el caso de autos, se trató de la comisión de un (1) solo ilícito material que violó una disposición legal en varios períodos impositivos.
Por su parte, la Jueza de la causa en su decisión expresó:
‘En relación a la concurrencia estipulada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la recurrente indica la aplicación de la misma, en tal sentido, considera quien aquí juzga que en el caso de autos si es procedente la concurrencia, toda vez que los actos administrativos impugnados, fueron producto de un solo procedimiento administrativo, tal y como se desprende del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2013/IVA-RET/00255/030, de fecha 29 de abril de 2013, y así se decide.’
(…)
Por consiguiente, es necesario para esta Máxima Instancia reproducir el texto del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tratarse del sustento normativo empleado por la Sentenciadora para aplicar la concurrencia de sanciones en el caso de autos. Así, la indicada disposición establece:
‘Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.’ (Destacado de esta Sala).
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido en líneas anteriores respecto a la inaplicabilidad de la reducción de la sanción de multa en virtud de la aceptación del reparo por parte de los agentes de retención y percepción por el incumplimiento de los plazos establecidos para ingresar los tributos retenidos o percibidos, siendo la sanción pecuniaria a aplicarse en esos casos, la contenida en el aludido artículo 113; esta Sala considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser efectuado de la forma siguiente:
(…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)

De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos -enterar en forma extemporánea el impuesto retenido-, conducta sancionable con multas autónomas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), de conformidad con lo previsto en el artículo 113 eiusdem.
En consecuencia, observa este Tribunal que contrario a lo explanado por el Fisco Nacional en su escrito de informes, resulta perfectamente aplicable al caso de autos la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, toda vez que se trata de una conducta repetitiva en diferentes períodos; así mismo, de la revisión del acto administrativo impugnado se advierte que la recurrente también fue sancionada conforme al artículo 103, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, y aun cuando no fue un punto controvertido por la contribuyente, deben ser tomadas en cuenta a los fines de la aplicación de la concurrencia.
Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente MADERERAS SAN JOSE, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0309 de fecha 17 de junio de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En razón de la presente decisión:
i) Se desestima los alegatos de la recurrente relativo a la desviación del procedimiento legalmente establecido y falso supuesto de derecho
ii) Se declara improcedente el alegato de violación de los principios de irretroactividad e ilegalidad derivados de la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
iii) Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a lo previsto en el artículo 81 ejusdem.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente MADERERAS SAN JOSE, C.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa para el momento de la interposición del recurso excedía de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de enero de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.-

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de enero de dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y treinta de la tarde (03:30 p.m), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

ASUNTO Nº AP41-U-2013-000343.-
LJTL/MSMG.-