TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2292
FECHA 20/01/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156º

Asunto Nº AF45-U-2001-000039
Asunto Antiguo: 2001-1798

“VISTOS” con los informes de ambas partes.

En fecha 21 de noviembre de 2001, se interpuso el recurso contencioso tributario, por los ciudadanos Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez Van Der Velde, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Carlos Márquez Cabrera Y Heidy Andreina Flores Palacios, titulares de la cédulas de identidad Nros 3.967.035, 9.969.831, 9.298.519, 10.336.405 y 11.311.659, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros 12.870, 48.453, 41.242, 56.529 y 73.303, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “ASERRADERO VENWOOD, C.A.”, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-2001-000274, de fecha 25 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se le formula reparo por conceptos de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los periodos de imposición coincidentes con los meses transcurridos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997 (ambos inclusive), por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 63.535.852,87) y se le imponen multas por un monto total de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 66.712.645,51).

El día 21 de noviembre de 2001, recibidos por este Órgano Jurisdiccional los recaudos correspondientes al recurso ejercido, se formó el expediente bajo el N° AF45-U-2001-000039 Antiguo: 2001-1798, dándosele entrada mediante auto de fecha 05 de diciembre de 2001, ordenando librar las notificaciones de Ley.

Así, los ciudadanos Fiscal del Ministerio Público, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fechas 04/02/2002, 14/02/2002, 04/03/2002 y 22/02/2002, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación al expediente judicial en fechas 04/02/2002, 18/02/2002, 06/03/2002 y 22/03/2002, en el mismo orden.

Por auto, de fecha 22 de abril de 2002, este Órgano Jurisdiccional admitió en cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario, ordenando la tramitación y sustanciación del mismo. La causa quedó abierta a pruebas, derecho del cual hizo uso los apoderados judiciales de la recurrente “ASERRADERO VENWOOD, C.A.”. Sobre dichas pruebas, este Tribunal se pronunció a través de auto, de fecha 10 de junio de 2002, siendo admitidas las pruebas documentales promovidas por la recurrente, en el mismo se fijó la oportunidad para la evacuación de la prueba de experticia promovida.

En la oportunidad para que tuviera lugar el acto de informes en fecha 22 de enero de 2003, comparecieron los ciudadanos Alejandro Ramírez van der Velde y Antonio Planchart Mendoza, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 48.453 y 86.860, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente “ASERRADERO VENWOOD, C.A.” quien consignó escrito de informes constantes de quince (15) folios útiles; en esta misma fecha la ciudadana Maravedi Morales, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo los Nº 73.439, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de informes constantes de treinta y seis (36) folios útiles. De lo anterior se dejó constancia a través de auto dictado el 14 de febrero de 2002, se dijo “Vistos” e iniciando así el lapso para dictar sentencia en la causa.

En fechas 21/09/2009, 10/05/2012, 29/10/2013 y 27/06/2014, compareció la abogada Maravedi Morales, inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 73.439, en su carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, consignó diligencia a través de la cual solicitó sentencia en la presente causa.

En fechas 10/12/2010 y 03/11/2011, compareció el abogado Rodolfo Plaz Abreu, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 12.870, consignó diligencia a través de la cual solicitó sentencia en la presente causa.

En fecha 30/07/2013 y 17/09/2014, compareció la abogada Nelly G. González D., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 31,291, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó diligencia a través de la manifiesta el interés procesal de su representada en obtener sentencia.

En fecha 24 de septiembre de 2015, se dictó auto de abocamiento al conocimiento y decisión de la presente causa de la Juez Provisoria Ruth Isis Joubi Saghir y en esta misma fecha ordenó librar cartel a las puertas del Tribunal.

II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Consta en autos que la Sociedad Mercantil “ASERRADERO VENWOOD, C.A.”, ejerció en fecha 21 de noviembre de 2001, el recurso contencioso tributario, interpuesto por los ciudadanos Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez Van Der Velde, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Carlos Márquez Cabrera Y Heidy Andreina Flores Palacios, titulares de la cédulas de identidad Nros 3.967.035, 9.969.831, 9.298.519, 10.336.405 y 11.311.659, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros 12.870, 48.453, 41.242, 56.529 y 73.303, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “ASERRADERO VENWOOD, C.A.”, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-2001-000274, de fecha 25 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se le formula reparo por conceptos de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los periodos de imposición coincidentes con los meses transcurridos desde enero de 1996 hasta diciembre de 1997 (ambos inclusive), por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 63.535.852,87) y se le imponen multas por un monto total de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 66.712.645,51).

III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la empresa recurrente, en su escrito recursivo, argumentó lo siguiente:

En primer lugar, alega que “La potestad tributaria, entendida como aquella posibilidad que tienen los órganos de la Administración Pública Tributaria de concretar los mandatos generales y abstractos establecidos en las normas sustanciales mediante las cuales se crean los tributos, que materializan a su vez el ejercicio del Poder Tributario, entendido como la facultad de crear exacciones, que una vez materializado el hecho imponible van a ser exigidas a todos aquellos sujetos positivos ante quienes se verifican las hipótesis de incidencia escogidas por el legislador para marcar el inicio de la obligación tributaria (articulo 14 de Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicable en razón del tiempo-), impone a la Administración el que se sujete en todo momento al bloque de legalidad, expresión omnicomprensiva que abarca todo el ordenamiento jurídico partiendo de la pirámide kelseniana, desde la Constitución a todos aquellos actos administración de rango sublegales. Esto por supuesto, es parte del principio conforme al cual el ejercicio de la potestad tributaria, es en todo momento una actuación esencialmente reglada mas no discrecional, que es el espíritu que informa toda la normativa del articulo 5º del Código Organito Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo…”

Manifestaron que “…Esta técnica estructural, en que el principio de legalidad consiste, conduce a la noción de la potestad como manifestación del poder público (títulos 14 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo). En tal sentido, la potestad ya referida al campo de la tributación articula un poder de actuar frente a círculos genéricos de sujetos imponibles, que se manifiesta en la posibilidad de producir efectos jurídicos que tales contribuyentes y responsables han de soportar; y dichos efectos jurídicos pueden ser con normalidad dada la naturaleza efectos de gravamen, de cuyo ejercicio concreto surgen obligaciones sustantivas primarias o dinerarias, deberes formales atinentes a la recaudación, inspección y fiscalización del tributo, en otros casos, simple restricciones dimanantes de las leyes especiales tributarias. Contribuye así la potestad el instrumento adecuado para efectuar la conversión del poder público en técnicas jurídicas precisas. (Ibid, p. 444)…”

Refirieron que“…Es dentro de este marco referencial, que surge uno de los elementos o requisitos esenciales de validez de todo acto administrativo de contenido tributario: la competencia, es decir, que todo acto administrativo que sea dictado por la Administración Tributaria este dentro de la esfera competencia interna, que le ha sido asignada por el ordenamiento jurídico. La competencia así entendida, es la aptitud de los órganos que ejercen las funciones que le ha sido encomendadas agentes subjetivos que conforman la organización administrativa interna, corresponde al ente publico territorial de que se trate, en el caso especifico a la republica y, mas concretamente a la Administración Tributaria Nacional…”

Alegaron que “…Este elemento subjetivo del acto administrativo, es el presupuesto necesario establecido y propuesto por la norma para que el acto pueda y deba ser dictado por la Administración, es decir, que se considere como un acto o manifestación legitima de la Administración Tributaria…”

Fundamentaron que “…En tal sentido, el acto administrativo para que pueda ser considerado como dimanante o emitido por una autoridad administrativa legitima, requiere que el mismo se haga dentro de la esfera competencial delimitado por el bloque de legalidad existente y aplicable a la Administración Tributaria en un momento determinado…”

Esgrimieron que “…El Acto Administrativo objeto del presente escrito recursorio se encuentra afectado principalmente por el elemento subjetivo de aquel acto al no cumplir con los requisitos relativos a la competencia del órgano que lo emite, lo que hace la actuación administrativa en ella contenida prácticamente inexistente y en un todo anulable conforme a las disposiciones previstas en los artículos 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 Del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo)…”

Fundaron que “…Los supuestos de nulidad establecidos en los citados dispositivos refieren a que la incompetencia sea manifiestamente del órgano, es decir, de la persona que realice la función publica. El centro o punto medular para el establecimiento de la incompetencia es el calificativo “manifiestamente”, que constituye sin duda alguna la expresión legal y voluntad del legislador al establecer la sanción por este vicio del acto administrativo, de impretermitible cumpliendo para cualquier ente que conforme la Administración Pública Tributaria, identificándolo con los términos notorios de claridad, evidencia irremediable y palmaria para lo cual, en consecuencia, deben tomarse en cuenta tanto el criterio general sistemático de todo lo que es el bloque de la legalidad y por supuesto y de primer orden, lo relacionado a la declaración normativa de la competencia establecida en las disposiciones reglamentarias al presente, la actuación del órgano y el conjunto de derecho e intereses legítimos afectados…”

Invocaron que “…No obstante lo preciso de la normativa aplicable en materia de organización de la administración tributaria, el entonces ministro de hacienda, en ejercicio de las facultades otorgadas en los artículos supra citados, dicto el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en fecha 27 de marzo de 1.995 (Resolución Nro. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en gaceta oficial numero ordinario 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995), en el cual delego indebidamente al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el servicio reciente creado, incurrido en el vicio de incompetencia, puesto que no hay norma que le autorice delegar la competencia que le ha sido conferida, es decir, no puede el Ministro sub-delegar…”

Que “…Es por ello que, al dictar el Superindente Nacional Tributario la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (publicada en gaceta oficial numero extraordinario 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995), incurre, insistimos, en un vicio de incompetencia, por cuanto como hemos dicho suficientemente la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministerio de Hacienda en virtud de la facultad que le otorgan los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo acto de carácter normativo alguno…”

Igualmente que “…Al ser nula, entonces, de nulidad absoluta, la vas varias veces mencionada Resolución Nº 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente como lo es el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, ni la División de Fiscalización, ni la propia Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, creada por el articulado de la mencionada Resolución, tienen competencia para iniciar, sustanciar y decidir el procedimiento de determinación efectuado…”

Así mismo que “…En definitiva, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fue creada mediante un acto administrativo de rango sublegal que no cumple con los requisitos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a su idoneidad para el establecimiento de las atribuciones y competencias de este unidad de Administración Tributaria; lo cual pone en evidencia la incompetencia de este órgano de Administración Tributaria, es decir, en el lenguaje utilizado por la doctrina, la legislación y la jurisprudencia, una incompetencia manifiesta del órgano, la cual se pone en centro de atención con el calificativo o adverbio manifiestamente, que es la expresión legal que identifica con los términos de notoriedad, claridad y evidencia, irremediable y palmaria. Incompetencia manifiesta que se pone de relieve, no con un criterio general sistemático, sino del análisis preciso y concreto de las declaraciones normativas de competencia, y del conjunto de derecho e intereses legítimamente afectados (Cfr., Tomas Ramón Fernández, nulidad de los Actos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1987, p. 141)...”

Expresaron que “…En el presente caso, como lo hemos mencionado en el desarrollo del presente Recurso Contencioso Tributario, nos encontramos con un acto administrativo (Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro GRTI-RC-DSA-2001-000274 de fecha 25 de abril de 2001), el cual se encuentra viciado de incompetencia por extralimitación de atribuciones, pues la Resolución en comento fue dictada por una autoridad manifiestamente incompetente Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con fundamento en normas de rango sublegal incapaces de atribuir las competencias que pretende ejercer la administración tributaria actuante, toda vez que violan la garantía de la reserva legal establecida en el articulo 193 de la constitución 1961 aplicable rationae temporis. En consecuencia, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo en referencia se encuentra vicia de nulidad, de conformidad con el artículo 19, ordinal 4, de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos y el artículo 149 del Código Orgánico Tributario (aplicable en razón del tiempo)…”.

Continúa que “…la causa o motivo de los actos administrativos constituye uno de los elementos de fondo que garantiza al contribuyente el limite del ejercicio del poder de la administración tributaria dentro de supuestos reales, lo cual encuadra la actuación del funcionario publico a hechos coincidentes con lo que se consagran en las disposiciones legales que motivan el ejercicio de su función…”

Indica que “…Los vicios que afectan la causa de los actos administrativos pueden comprender, en definitiva, los supuestos siguientes: a) el falso supuesto, que se configura cuando los hechos en que se fundamenta la administración para dictar un acto son inexistentes o cuando los mismos no han sido debidamente comprobados en el expediente administrativo; b) la errónea apreciación de los hechos, que se produce cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada y c) la errónea interpretación o aplicación de la base legal, en la cual la administración interpreta o aplica erróneamente las normas jurídicas que le sirven de base para su actuación…”

1. ERRONEA APRECIACION DE LOS HECHOS EN CUANTO A LA SUPUESTA INEXISTENCIA DE FACTURAS QUE RESPALDEN LOS CREDITOS FISCALESDECLARADOS POR NUESTRA REPRESENTADA.

Que “…En el presente caso, la Administración Tributaria incurre en vicio en la causa cuando afirma que existen créditos fiscales que deben ser rechazados no existen las facturas que los respaldan, lo cuales, a toda luces, inexacto, ya que nuestra representada si posee las facturas correspondientes a los créditos fiscales investigados por la fiscalización…”

Alegaron “…Al respecto, nuestra representada debe observar que lo afirmado por la Administración Tributaria no es cierto, ya que la empresa si posee respaldo de las operaciones que generaron dichos créditos fiscales, los cuales están constituidos, además de por las facturas que exigen la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento, por otros documentos de tipo contable que reflejan fidedignamente la ocurrencia de tales operaciones. Todos los referidos instrumentos probatorios están y estuvieron a disposición de la administración tributaria, a efectos de demostrar la existencia de los créditos rechazados, lo que evidencia la arbitrariedad y errada apreciación de los funcionarios actuantes en este caso…”

Continua que “…No obstante, aun en el supuesto negado de que se determinase que nuestra representada no tiene a su disposición las referidas facturas originales, el rechazo de los créditos fiscales efectuado por la fiscalización y confirmados en la Resolución culminatoria de sumario administrativo continuaría siendo improcedente, ya que existen otras pruebas fidedignas que habrían permitido conocer a la administración tributaria el monto y circunstancias en las que se llevaron a cabo las compras que generaron los mencionados créditos fiscales…”

Alegaron que “…En relación con lo anterior, hay que destacar que la mecánica del Impuesto a las Ventas al Mayor y particularmente, el procedimiento liquidatorio seleccionado por el legislador (impuesto contra impuesto) exige, a fin de evitar el efecto acumulativo, que al debito fiscal le sea restado el crédito fiscal, siendo ambos elementos esenciales al tributario…”

Argumentaron a lo que “… Dispone el artículo 33 de la ley de impuesto al consumo sumario y ventas al mayor aplicable rationae temporis al presente caso, en su último párrafo, lo que a continuación transcribimos:

“Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá, que, además que tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine este debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto…”

Así mismo que “… De la norma parcialmente transcrita se infiere que, entre otros requisitos, para la deducción del crédito fiscal es necesario que la operación económica que lo cause este “debidamente documentada” y que en la factura, documento que por excelencia lo acredita aunque, como dijo anteriormente, de manera adminiculada con otros elementos, se discrimine el impuesto del precio, valor o contraprestación de la operación…”

Expresaron que “…Es importante destacar que cuando la ley dice “debidamente documentada” no se esta limitando a las facturas solamente, pues existen otros elementos que permiten una debida documentación como serian las notas de debito y de crédito, los libros especiales exigidos por la ley que regula el tributo in comento y su reglamento e inclusive los libros exigidos por el Código de Comercio. Ello se infiere también de la ultima parte del articulo 33, cuando dice: “todas las operaciones afectadas por las previsiones de este decreto deberán estar registrados contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto”. Recordemos que los libros mercantiles y especiales, como documentos privados, juegan un papel importante como medio probatorio, a los fines también, de la función contralora de la Administración Tributaria…”

Fundamentaron que “…Así las cosas, la comprobación del crédito fiscal no puede agotarse únicamente en la factura, pues existen otros elementos que pueden demostrar que un sujeto, contribuyente ordinario de impuesto, ha sido percutido por este y por tanto tiene derecho a la deducción del crédito fiscal, ejemplo: los libros y demás soportes contables, e incluso los propios libros y comprobantes del vendedor o prestador del servicio donde se evidencie el impuesto trasladado y el precio o contraprestación de la operación realizada…”

Refirieron que “…No podríamos concluir validamente, como lo pretende los funcionarios actuantes, que en virtud del articulo 27 de la ley de impuesto al consumo santuario y ventas al mayor, solo la factura que cumpla con todos los requisitos legales y reglamentarias será el documento que soporte y de derecho a la deducción del crédito fiscal, pues si así fuere no tendría sentido llevar libros especiales y demás registros y comprobantes, exigidos por la ley. Amen de lo ya expuesto anteriormente respecto al carácter no constitutivo de la factura. Con ello lo que ha querido el legislador es que cuando dichas facturas no reúnan las formalidades o garantías por el exigidos, esa factura, entonces, no tendrá el serio valor probatorio que el mismo le dio en principio. Esto se infiere también cuando vemos el contexto del articulo 28 en el cual se les menciona (facturas falsas o no fidedignas)….”

Manifestaron que “…El artículo 28 de la ley de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor aplicable rationae temporis destaca la importancia de las facturas como vehiculo de la repercusión del impuesto, la cual estará rodeada de algunas formalidades y garantías por su misma función, mas no puede establecerlas como único medio de prueba de que un sujeto ha sido percutido por el impuesto bajo análisis, pues si así fuere violaría el derecho constitucional a la defensa consagrado en el articulo 68 de la constitución de la república de 1961, así como en el articulo 49 de la constitución de 1999, hoy vigente, derecho este respecto del cual doctrina ha afirmado que una de sus manifestaciones es el derecho a presentar todas las pruebas admitidas en derecho, tanto en los procedimientos administrativos (de primer y segundo grado) como en los procedimientos judiciales. Así, el artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo), ubicado dentro del titulo IV “de la administración tributaria”, recoge tal postulado al señalar:

Articulo 137: “podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración…”

Esgrimieron que “…De manera pues, que atendiendo a la libertad probatoria a la que hemos hecho referencia, libertad que, desde luego, no es plena sino que encuentra limitantes en las excepciones mencionadas en el articulo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo), los contribuyentes ordinarios pueden utilizar otros medios probatorios distintos de las facturas para demostrar que han soportado el Impuesto Al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor y, por tanto, que tienen derecho a la deducción del crédito fiscal; o que sus proveedores o prestaciones de servicio declararon los montos a el trasladado como debito y que pagaron el impuesto correspondiente, no causándose perjuicio a los derechos del Fisco Nacional…”

Indica que “…Adicionalmente, es preciso señalar que en este caso, se configura el vicio falso supuesto pues la administración publica no comprobó los hechos que sirven de fundamento a su actuación y procedió a calificarlos inadecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho establecido en la Ley, violando de esta manera, el derecho al debido procedimiento de nuestra representada, por no permitir la materialización del derecho a la prueba durante el procedimiento constituido originado a raíz de la emisión del acta fiscal Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-000817, emitida en fecha 18 de septiembre de 2000…”

2. FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTICULO 97 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO (IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CONTRAVENCION).

Igualmente que “…A través de la Resolución impugnada, la administración tributaria impone multa a nuestra representada de conformidad con el articulo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo), por la cantidad de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 66.712.645,51) como consecuencia de los reparos anteriormente reseñados…”

Alegaron que “…Frente a la pretensión de naturaleza sancionatoria que la administración tributaria hacer valer mediante la Resolución impugnada, nuestra representada observa lo siguiente:

 Inaplicabilidad de la multa en virtud de la improcedencia del reparo formulado

Que “…Dado que el reparo formulado por la administración tributaria es improcedente, en vista de los expuesto en los apartados anteriores, resulta evidente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en este caso), ya que no se ha verificado acción u omisión alguna que constituya una infracción a normas de dicho instrumento legal o que produzca una disminución ilegitima de ingresos tributarios, puesto que la situación de nuestro representada como contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los ejercicios investigados esta en un todo ajustada a derecho…”

 Existencia de un error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

Así mismo “… Observa nuestra representada que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de la administración tributaria en el presente caso, los reparos de los cuales se deriva la multa impuesta a nuestra representada, se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancia esta que constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el vigente y aplicable articulo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo).

Igualmente que “…Así pues que, de llegar a prosperar los criterios expuestos por la administración tributaria, resulta evidente que la actuación de nuestra representada habría derivado, en todo caso, de errores de hecho y de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, configurados por imprecisiones de nuestra representada en la interpretación de los artículos 14, numeral 6, 27 y 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor aplicable rationae temporis. Así como a las posibilidades probatorias en el campo del derecho tributario, las cuales han sido avaladas, como se expuso antes, por criterios jurisprudenciales y hasta de la propia administración tributaria.

 Falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria

Que “…Al momento de determinar la cuantía de la sanción, en el supuesto de que un contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria incurra en una infracción de naturaleza fiscal, la administración tributaria debe ponderar la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, prevista en el articulo 85 del Código Orgánico Tributario (vigente), lo cual permite graduar la multa entre su limite mínimo y máximo, de conformidad con el articulo 37 del Código Penal, cuya aplicación supletoria es ordenada por el articulo 71 del mencionado Código…”

Por ultimo que “…La consideración de dichas circunstancias (concretamente, las atenuantes de responsabilidad penal tributaria) fue obviada por la administración tributaria en este caso, puesto que nuestra representada (i) presto colaboración en todo momento a la fiscalización, lo cual, si bien es cierto que es un deber de todo contribuyente, como lo expresa la Resolución impugnada, es un importante indicio de falta de intencionalidad en la comisión del ilícito tributario, (ii) no cometió infracciones tributarias durante los tres periodos fiscales anteriores y (iii) en el caso de que este Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de la multa en comentarios, resulta claro que hubo ausencia de dolo en la actuación de nuestra representada, siendo que el ultimo aparte del articulo 85 del Código Orgánico Tributario ordena apreciar el grado de la culpa para agravar o atenuar la pena…”

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El representante de la Administración Tributaria Nacional, expuso en su escrito de informes lo siguiente:

Con relación “… Supuesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Desaplicación de la Resolución 32.

En cuanto al primer alegado a dilucidar, debe señalarse que la competencia esta representada en la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo del derecho publico, y particularmente, de los sujetos de derecho administrativo. La competencia, determina los límites entre los cuales pueden movilizarse los órganos de la administración pública…”.

Continua señalando que “…la competencia atiende al interés publico y como tal es inderogable, entendiendo tal calificativo en el sentido de que no puede ser modificada o alterada por voluntad de los que se encuentran sometidos a ella, lo cual alude tanto a los administrados como a la propia administración, “salvo naturalmente que se haga mediante el ejercicio de la potestad normativa por cuanto ella deriva de la voluntad de la ley”. En tal virtud, solo la ley puede establecer las competencias de los distintos órganos que integran el amplio campo de acción atribuido a la Administración Pública…”

Indica que “…Es la Ley Orgánica de la Administración Central, la que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos ministerios y establece demás la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cual será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto una competencia especifica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada ministerio determinar el numero de las direcciones y demás dependencias que lo integraran, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico…”

Que “…En efecto, las normas organizativas derivadas de la Ley Orgánica de la Administración Central, solo atribuyen competencias formales a los diversos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales; pues estas provienen de los ordenamientos reguladores de los diferentes asuntos encomendados por la norma organizativa a cada uno de aquellos Despachos…”

Igualmente que “…En atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confería el ordinal 12 del articulo 190 de la Constitución de 1.961 y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del articulo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el articulo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, en consejo de ministros dicto el decreto No. 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial No. 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENAT) ...”

Que “…el Ministerio de Hacienda faculto al superintendente nacional tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencia de las áreas funcionales del servicio, esto es, para que distribuyera las competencias del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT)...”

Por ello, sostiene que “…la normativa y razonamientos antes expuestos demuestra de manera muy clara que si existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se encuentran enmarcadas dentro de la estructura del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar dentro de lo que se considera una “eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos…”

Por otra parte, referente “…al VICIO EN LA CAUSA POR ERRONEA APRECIACION DE LOS HECHOS EN CUANTO A LA SUPUESTA INEXISTENCIA DE FACTURAS QUE RESPALDEN LOS CREDITOS FISCALES DECLARADOS. En este sentido esta representación fiscal considera necesario realizar un breve análisis de la noción de causa del acto administrativo, para después determinar si en el presente caso estamos o no en presencia del vicio de falso supuesto, alegado por la recurrente…”

Igualmente “…Todo acto administrativo comporta un conjunto de elementos estructurales: sujetos, forma, objeto, causa y fin. Respecto al elemento causa del acto administrativo, no existen dudas que el mismo esta constituido por las razones o fundamentos tanto de hecho como de derecho en los cuales, una vez verificados, se apoyara el órgano administrativo al momento de dictar su decisión…”

Alegando que “…La administración para cumplir con este requisito de fondo deberá comprobar fehacientemente los hechos para que, una vez establecidos, proceda a subsumirlos en el supuesto de hecho de la norma aplicable de conformidad con lo probado por el órgano administrativo. El cumplimiento de este requisito, además de constituir una obligación de la administración, comporta a su vez un factor esencial para el control de la legalidad de las decisiones administrativas, tanto por parte de la propia administración como por el órgano jurisdiccional…”

Manifestaron que “…Así pues, existirá falso supuesto cuando la administración autora del acto fundamente su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera distinta a aquella que el órgano administrativo aprecia. De tal manera, que el acto así dictado carecerá de causa legitima pues la previsión hipotética de la norma solo cobra valor cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sala político administrativa de fecha 17 de mayo de 1984)…”

Esgrimieron que “…En consecuencia cuando se alega contra un acto administrativo el vicio de falso supuesto se esta solicitando un procedimiento sobre el elemento,,,,, causa o motivo del mismo, el cual podrá referirse, indistintamente, al error de hecho o al error de derecho, es decir, a la falsa, inexacta o incompleta apreciación del elemento causa en que ha incurrido la administración al dictar su decisión, sin embargo, en el presente caso no se da el falso supuesto alegado por la contribuyente, ya que se evidencia que la administración tributaria, al haber partido de los supuestos según los cuales comprobó la verdadera situación impositiva de la empresa en virtud de que el acta fiscal contiene los hechos que fueron extraídos por la fiscalización de los libros contables, registros y demás documentos que conforman los archivos de la empresa, quedando evidenciado que no hubo una errónea determinación de oficio, por cuanto constato que las facturas objetadas efectivamente no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de su deducción y, consecuencialmente, el acta fiscal impugnada fue expresión de certeza y comprobación. Lo que hace inexistente el vicio del falso supuesto, que conlleva a la nulidad y a su impugnabilidad, aunado a que el acta fiscal goza de una presunción de buena fe, hasta tanto se pruebe lo contrario, correspondiendo al interesado loa carga de destruir la apariencia de legitimidad del acto…”

Así mismo que “…En consecuencia, cuando se alega contra un acto administrativo el vicio de falso supuesto se esta solicitando un pronunciamiento sobre el elemento causa o motivo del mismo, el cual podrá referirse, indistintamente, al error de hecho o al error de derecho, es decir, a la falsa, inexacta o incompleta apreciación del elemento causa en que ha incurrido la administración al dictar su decisión.

Continua que “…Esta representación fiscal considera necesario realizar las siguientes consideraciones con respecto a la importancia de las facturas como elemento probatorio:

1- los hechos imponibles cuyo acaecimiento dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria prevista en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, son la importancia de bienes y la prestación de servicios ( articulo 1º Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor).

De conformidad con lo anterior, no hay duda que las operaciones que dan lugar al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor son de estricto orden económico, por lo que la factura en la cual se deja constancias de la operación realizada se convierte “en el factor fundamental del impuesto y es lógico que la administración exija una serie de garantías y acreditaciones contables que para el contribuyente quizás puedan significar un leve engorro, pero que no pasan de ser mínimos de organización correcta en cualquier negocio discretamente racionalizado en su gestión”.

Indica que “…De modo pues, que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la facturación realizada de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos, resulta de capital importancia, toda vez que solo a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del mencionado impuesto…”

Que “…Tales, formalidades, pueden ser establecidas directamente en la Ley, como es el supuesto en que la base imponible de la venta o prestación de servicio estuviere expresada en moneda extranjera, caso en el cual debe establecer la equivalencia en moneda nacional al tipo corriente en el mercado el día que ocurra el hecho imponible, o bien pueden ser establecidas por disposiciones de rango sub-legal…”

Manifestó que “Tal como consta en la Resolución de Sumario Administrativo, cuyo contenido ratifica en un todo esta Representación Fiscal: Con respecto a las facturas originales es preciso agregar QUE PARA EL CASO DEL Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las erogaciones deben conrresponder directamente al contribuyente que las aprovecha en la determinación de su enriquecimiento. Su prueba es exclusivamente documental, y dentro de este tipo de impuesto, conforme establecen las norma “supra” mencionadas, la “factura original” es el único medio probatorio que en la materia tributaria viene a complementar el mero principio probatorio que en la materia tributaria viene a complementar el mero principio de prueba que se desprende de los libros de contabilidad o especiales de compras y ventas. Ello es así, porque a los efectos fiscales toda erogación que pretenda deducirse debe estar documentada para demostrar que el comprador o receptor del servicio es quien asumido las obligaciones en ella expresadas a saber, el pago del precio convenido”.

Continuó señalando que “la Experticia promovida por los apoderados de la recurrente en el lapso probatorio, los expertos pudieron constatar que efectivamente los créditos fiscales no se encuentran debidamente soportados en su totalidad, en virtud de que no fueron suministrados los documentos que respaldan los Créditos Fiscales”.

Con respecto al FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO DEL ARTÍCULO 97 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO (IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CONTRAVENCIÓN)

Al respecto manifestó que “…más que un error de derecho se trata de criterios de interpretación diferentes, pues para la Administración respecto de los hechos controvertidos, es requisito indispensable para la recuperación de los créditos fiscales sujetar la emisión de las facturas a la legislación de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor aplicable, por lo que consideramos que la redacción de las normas en comentario es clara y no hay lugar a dudas sobre su aplicación; independientemente de la evolución posterior que ha experimentado tal legislación al establecer distinciones entre requisitos esenciales o no; en consecuencia en el caso de autos no puede entenderse al recurrente eximid de culpa”.

Que “…en el caso bajo examen, no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar la disminución ilegitima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción especifica prevista para estos casos, contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1.994; en consecuencia, no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:

I- La incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y de la Incompetencia de los funcionarios.
II- El vicio de falso supuesto por errónea apreciación de los hechos en cuanto a la supuesta inexistencia de facturas que respalden los créditos fiscales declarados.
III- Vicio de falso supuesto por errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario por inaplicabilidad de la multa por ser improcedente el reparo formulado
IV- Existencia de un error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.
V- Falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:

En relación al primer aspecto controvertido relativo a la incompetencia del funcionario de conformidad con el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por cuanto su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez consideran incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional. A toda vez señaló que al ser nula la mencionada Resolución Nº 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente como lo es el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, ni la División de Fiscalización, ni la propia Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, creada por el articulado de la mencionada Resolución, tienen competencia para iniciar, sustanciar y decidir el procedimiento de determinación efectuado. Por lo que a su consideración la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fue creada mediante un acto administrativo de rango sublegal que no cumple con los requisitos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia lo cual pone en evidencia la incompetencia de ese órgano de administración tributaria, por lo que a su decir, el acto administrativo (Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro GRTI-RC-DSA-2001-000274 de fecha 25 de abril de 2001), se encuentra viciado de incompetencia por extralimitación de atribuciones, por ser dictada por una autoridad manifiestamente incompetente.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.
Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.
En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.
Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.
Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: Godofredo Orsini González contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Ahora bien, la Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

“Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio”.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:
:
“Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución”. .

“Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:
(OMISSIS)
6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;
(OMISSIS)
8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;
(…)”.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

“Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:
(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente”.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

“Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda”. (Subrayado del Tribunal)

“Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.
Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:
(OMISSIS)
5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;
(OMISSIS)
17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)
(OMISSIS).”

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

“Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.”(Subrayado del Tribunal).

“Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:
(OMISSIS)
(…)”.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:
“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.
Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.
Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución (Sumario Administrativo) objeto del presente recurso contencioso tributario que emanó de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, no se encuentran viciada de nulidad, por cuanto era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

En relación al segundo punto controvertido relativo al vicio de falso supuesto por errónea apreciación de los hechos en cuanto a la supuesta inexistencia de facturas que respalden los créditos fiscales declarados, alegado por el contribuyente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.

Ahora bien, de la revisión de la Resolución (Sumario Administrativo) GRTI-RC-DSA-2001-000274 de fecha 25 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, los funcionarios fiscales constataron que la empresa investigada se imputó créditos fiscales, los cuales carecían de las correspondientes facturas de compras, donde determinaron lo siguiente:

CREDITOS FISCALES RECHAZADOS POR LA FISCALIZACIÓN
PERIODOS CREDITO FISCAL REPARADO (Bs.) PERIODOS CREDITO FISCAL REPARADO (Bs.)
Enero 96 876.135,92 Enero 97 0,00
Febrero 96 887.985,35 Febrero 97 606.396,45
Marzo 96 898.592,59 Marzo 97 430.219,38
Abril 96 822.841,49 Abril 97 273.810,24
Mayo 96 10.051.694,21 Mayo 97 1.166.078,43
Junio 96 2.793.500,88 Junio 97 132.000,00
Julio 96 6.688.465,30 Julio 97 368.127,81
Agosto 96 13.671.185,84 Agosto 97 3.657.641,24
Septiembre 96 12.774.600,44 Septiembre 97 885.050,07
Octubre 96 598.410,53 Octubre 97 649.620,75
Noviembre 96 1.588.375,74 Noviembre 97 668.248,42
Diciembre 96 6.984.598,54 Diciembre 97 149.898,28
TOTAL 67.623.477,89

Se puede evidenciar que el reparo en cuestión corresponde a que el contribuyente no posee facturas de compras para los períodos supra transcritos, por la cantidad de Bs. 67.623.477,89, contraviniendo con lo establecido en el artículo 33 de la Ley I.C.S.V.M. y el artículo 76 de su Reglamento en concordancia con los establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, a los fines de demostrar el contribuyente que si posee los respaldo de las operaciones que generaron dichos créditos fiscales, constituida por las facturas originales que exige la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento, así como otros documentos de tipo contable que reflejen fidedignamente la ocurrencia de tales operaciones promovió prueba de experticia contable.

Del presente expediente judicial se observa consignado informe de los expertos contables en los folios 112 al 125 donde concluyeron que “…de la revisión practicada a las facturas de compras en original y formularios C-80 (por importación de vehículos), constatamos que los documentos soportes suministrados por la promovente, respaldan la cantidad de Bs. 51.045.984,25, que fue objetos de revisión por parte de los expertos y que se encuentra incluido dentro del monto reparado de Bs. 67.623.477,89”…(omissis)… “De la verificación efectuada a las operaciones correspondiente a los Créditos Fiscales rechazados, los expertos constatamos que la cantidad de Bs. 51.045.984,25 corresponden a las operaciones que fueron analizadas y verificadas, cuyo monto se encuentra incluido dentro del total de Créditos Fiscales rechazados. De igual forma, se constató que existe una diferencia de Bs. 16.577.493,64 que no fue evidenciada por los expertos, en virtud de que no fue suministrada la información correspondiente”.

De lo anterior se desprende que de los créditos fiscales rechazados por la cantidad de Bs. 67.623.477,89 los expertos pudieron constatar que efectivamente el contribuyente poseía los comprobantes de pago en original que respaldan los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 51.045.984,25. En consecuencia resultan procedentes los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 51.045.984,25, y se rechazan por falta de comprobación los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 16.577.493,64. Así se declara.

En cuanto al tercer punto controvertido referente al vicio de falso supuesto por errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario adujo el contribuyente que resulta inaplicable la multa en virtud de la improcedencia del reparo formulado, declarado procedente el reparo por la cantidad de Bs. 16.577.493,64, resulta procedente la multa impuesta, la cual deberá ser ajustado al monto reparado. Así se declara.

Como cuarto punto controvertido solicitó la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, al respecto vale señalar que el error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

“Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Máximo Tribunal aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de las normas aplicables artículo 14, numeral 6, 27 y 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se declara.

En relación al ultimo aspecto controvertido referente a las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente a toda vez que señala i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización que a su consideración es un importante indicio de falta de intencionalidad en la comisión del ilícito tributario, ii) no cometió infracciones tributarias durante tres períodos fiscales anteriores y iii) que hubo ausencia de dolo en la actuación de la contribuyente.

En lo relativo a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no es posible la aplicación de esta atenuante en el caso concreto, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, cuya tipificación en este caso se verifica por la conducta omisiva del recurrente porque lo que se sanciona es el incumplimiento objetivo y no la intencionalidad en el incumplimiento, ya que no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley al no adecuar su conducta a lo exigido por el legislador tributario.

Sobre el alegato de la aplicación al caso concreto de la atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, de “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal observa que no existe evidencia en los autos de que la recurrente haya cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se practicó la fiscalización, razones éstas por las cuales este Tribunal considera ajustado a derecho tomar en cuenta la referida circunstancia atenuante, a los fines de la determinación de la multa impuesta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, por remisión expresa que hace el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en consecuencia la multa debe sufrir modificaciones derivadas de la aplicación al caso concreto dicha circunstancia atenuante. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente "ASERRADERO VENWOOD, C.A." y, en consecuencia:

1) Se ANULA PARCIALMENTE Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RC-DSA-2001-000274, de fecha 25 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2) Se ORDENA la emisión de un nuevo proveimiento conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital y a la contribuyente "ASERRADERO VENWOOD, C.A.". Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil dieciséis (2016).
Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

La Juez Provisoria,

Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario

Néstor Eduardo Guzmán Linares

En el día de despacho de hoy veinte (20) del mes de enero de dos mil dieciséis (2016), siendo las once de la mañana (11:00 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario

Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto Nº AF45-U-2001-000039
Asunto Antiguo: 2001-1798
RIJS/NEGL/ls