SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2294
FECHA 25/01/2016
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
Asunto: AP41-U-2013-000548
“Visto” sólo con informe del Fisco Nacional
En fecha 13 de diciembre de 2013, fue interpuesto Recurso Contencioso Tributario por la abogada Denise Vargas Golindano, venezolana, titular de la Cédula de Identidad N° V-14.035.092, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 109.456, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 15 de Agosto de 1996, bajo el N° 62, Tomo 121-A-4to, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30369213-3, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0673 de fecha 30 de Octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-067 de fecha 30 de Junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quedando confirmadas las sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por un total de Dos Millones Quinientos Treinta Y Tres Mil Trescientos Cuarenta Y Cuatro Bolívares Con Treinta Y Ocho Céntimos (Bs. 2.533.344,38) por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, para el período fiscal de mayo a junio de 2004, discriminado de la siguiente manera:
Períodos mayo-junio 2004 Monto en (Bs)
Impuesto a pagar 262.337,96
Multa 2.272.887,13
Intereses Moratorios 308.016,21
Total 2.533.344,38
El 13 de diciembre de 2013, se recibió el presente asunto de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y en fecha 17 de diciembre de 2013, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2013-000548, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos Tributarios del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, la Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, el Procurador General de la República y la Gerencia General de Servicios Jurídicos Tributarios del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fechas 20/12/2013, 07/01/2014 y 16/01/2014, respectivamente, siendo consignadas en autos en fechas 07/01/2014, 15/01/2014, y 21/01/2014.
En fecha 03 de febrero de 2014 se recibió de la abogada Denise Vargas, inscrita en el Instituto de Previsión del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 109.456, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, diligencia a través de la cual solicitó al Tribunal se pronunciara en cuanto a la Medida Cautelar de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo, la cual fue solicitada en el Escrito Recursorio.
Asimismo, en fecha 10 de febrero de 2014 se recibió de la abogada Denise Vargas, inscrita en el Instituto de Previsión del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 109.456, en su carácter de Apoderada Judicial de la recurrente, escrito mediante el cual Ratificó la solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo.
En fecha 17 de febrero de 2014, este Tribunal dictó auto a través del cual se ordenó abrir Cuaderno Separado, con motivo de la solicitud realizada por la Apoderada Judicial de la contribuyente, a los fines de decidir sobre la medida de Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo.
En fecha 26 de febrero de 2014, se recibió diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la abogada Tibisay Farreras, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 39.742, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, mediante la cual consigna las copias certificadas del expediente administrativo constante de doscientos cuarenta y seis (246) folios útiles.
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 75/2014 de fecha 03 de abril de 2014, este Tribunal admitió el presente Recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, así como también se ordenó la notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa.
Mediante diligencia de fecha 24 de abril de 2014 la abogada Denise Vargas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 109.092, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, consignó Escrito de Promoción de Pruebas constante de cincuenta y cuatro (54) folios útiles.
En fecha 28 de abril de 2014 este Tribunal dictó auto ordenando agregar al expediente el Escrito de Promoción de Pruebas presentado anticipadamente por la Representación Judicial de la contribuyente INVERSIONES COMPU MALL, C.A.
A través de diligencia de fecha 01 de octubre de 2014, recibida por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), la abogada Tibisay Farreras inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 39.742, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó Escrito de Informes constante de veintiocho (28) folios útiles. Asimismo consignó copia simple del documento de poder que acredita su representación.
En fecha 02 de octubre de 2014 este Tribunal dictó auto ordenando agregar al expediente el escrito de informes presentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional.
En fecha 08 de octubre de 2014, se recibió de la ciudadana Denise Vargas inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 109.092, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, escrito de solicitud de pronunciamiento respecto al computo del lapso establecido en el Artículo 82 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como también solicitó al Tribunal que se pronunciara respecto a la admisión o no de las pruebas promovidas por su representada.
En fecha 13 de octubre de 2014, la Apoderada Judicial de la contribuyente, consignó escrito de observación a los Informes constante de veinticinco (25) folios útiles.
En fecha 22 de octubre de 2014, se publicó Sentencia Interlocutoria Nº 207/2014, a través de la cual este Tribunal declaró improcedente la solicitud ejercida en fecha 08 de octubre de 2014 por la Representación Judicial de la contribuyente.
En fecha 27 de octubre de 2014 se recibió de la abogada Denise Vargas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo el Nº 109.092, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, diligencia mediante la cual Apeló la Sentencia Interlocutoria Nº 207/2014 de fecha 22 de octubre de 2014.
Vista la apelación ejercida por la Representación Judicial de la contribuyente, este Tribunal en fecha 04 de noviembre de 2014 la oyó en un solo efecto devolutivo.
En fecha 26 de noviembre de 2014 se recibió de la Apoderada Judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consignó copia simple de la totalidad del presente expediente, a los fines de su certificación y posterior remisión a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de la apelación ejercida.
En fecha 18 de noviembre de 2014 este Tribunal mediante Oficio Nº 2014/662 remitió las copias certificadas del presente asunto a la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de la Apelación ejercida por la Representación Judicial de la contribuyente en fecha 27 de octubre de 2014.
En fecha 06 de agosto de 2015 se recibió de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Oficio Nº 1764 de fecha 07/07/2015, a través del cual remiten copia certificada de la Sentencia Nº 00425 dictada el 22 de abril de 2015, la cual declaró Desistida la apelación ejercida, quedando firme la decisión judicial apelada.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0673 en fecha 30 de Octubre de 2013, a través de la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 20 de Agosto de 2009 contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-067 de fecha 30 de Junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quedando confirmadas las sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado por un total de DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 2.533.344,38) por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, para el período fiscal de mayo a junio de 2004.
Motivado a la disconformidad con la sanción impuesta por la precitada Gerencia, en fecha 13 de diciembre de 2013, fue interpuesto Recurso Contencioso Tributario, por la Apoderada Judicial de la contribuyente.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Los Apoderados judiciales de la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”, señalan en su Escrito Recursivo lo siguiente:
1. Vicio de Falso Supuesto de Hecho de la Resolución Impugnada.
Al respecto alegan que “…La Administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA incurre en un vicio de ‘falso supuesto’ al dictarla fundamentándose en hechos inexistentes, toda vez que pretende obligar a mi representada como responsable solidaria del pago del Impuesto al Valor Agregado dejado de retener en los periodos de mayo y junio de 2004, sin tomar en cuenta que los proveedores de bienes y servicios a quienes nos (sic) se les hizo la retención del impuestos (sic) cumplieron con el deber de reportar los débitos fiscales correspondientes a sus declaraciones y de ser el caso efectuar el pago del impuesto al Tesoro Nacional, tal y como se demostrara (sic) en la etapa probatoria…” (Resaltado propio de la cita).
Basan su argumentación en lo dispuesto en el artículo 39 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
A este respecto “…La norma jurídica transcrita establece las causales de extinción de la obligación tributaria, así entre los medios extintivos contenidos en el dispositivo legal se desprende la figura del pago, que consiste en el cumplimiento efectivo de la prestación debida, es decir, la ejecución de una obligación de dar, hacer o no hacer por parte del deudor…”
Expresaron por otra parte que “…[e]l pago de conformidad con lo establecido en el artículo 39 del Código Orgánico Tributario (en lo sucesivo COT) es un medio de extinción de la obligación tributaria, y en el presente caso, si los proveedores a los cuales no se le realizó la retención efectuaron el pago de tributos, consideramos que dicho pago trajo como consecuencia la extinción de la obligación y no puede pretender la Administración Tributaria exigir nuevamente el pago del mismo a mi representada…”
Hacen referencia en cuanto a la responsabilidad solidaria, a lo establecido taxativamente en el artículo 1221 del Código Civil.
Dentro de este orden de ideas “…[s]e evidencia que en el derecho común, la obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno puede ser constreñido al pago de la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros, razón por la cual si el contribuyente efectuó el pago del tributo, extingue de pleno derecho la obligación tributaria y libera a los demás deudores, en el presente caso a mi representada, y es por ello que la Administración Tributaria no puede pretender exigir el cumplimiento de una obligación que ya fue cumplida…” (Resaltado propio de la cita).
Igualmente alegan que “…[e]s forzoso concluir que la RESOLUCIÓN IMPUGNADA adolece de un vicio de nulidad de (sic) absoluta y por lo tanto debe ser declarada nula por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto de hecho, al no (sic) pretender exigir a mi representada el cumplimiento de (sic) obligación en calidad de responsable solidario, cuando los proveedores a quienes no se les efectuó la retención del IVA si (sic) efectuaron la declaración y el pago de dichos impuestos, tal y como será demostrado en la etapa probatoria del presente caso…” (Mayúsculas propias de la cita).
2. Del Vicio de Falso Supuesto de Derecho para la Determinación de la Cuantía de Multa a Imponer a mi Representada.
Al respecto alegan que “…[s]on actos inválidos emanados de la Administración aquellos que advienen con deficiencias jurídicas, es decir, con infracción del ordenamiento jurídico. Son actos que por lo tanto, presentan deficiencias jurídicas, irregularidades, vicios…”
Debe señalarse que “…En materia de sanciones el Código Orgánico Tributario señala el procedimiento para su determinación, cálculo y graduación. No es potestativo de la fiscalización aplicar la sanción sin observar el procedimiento legalmente establecido para ello, lo contrario resulta ilegal y constituye abuso de poder…”
Es por ello que “…[e]l incumplimiento o inobservancia de los extremos o requisitos para la determinación de las obligaciones y sanciones comporta un vicio de forma o de procedimiento del acto administrativo que puede envolver su nulidad o no, en virtud de la esencialidad o sustancialidad que para su emisión reviste la forma o formalidad desconocida…”
Por consiguiente “…Para el supuesto que no existan circunstancias agravantes la sanción debe ser impuesta en su límite inferior. Si el ente administrativo decide aumentar la multa impuesta forzosamente debe indicar en el acto las razones que tuvo para aumentar la sanción. De lo contrario el acto será nulo ya que el particular afectado no conocerá las razones que se tuvieron para imponer la sanción en su límite superior al medio o en el máximo. En el caso de autos la Resolución concluye en la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sin embargo no precisan que (sic) rezones (sic) motivaron tal decisión para concluir en la graduación de la pena en su término medio …”
Visto de esta forma “...En el presente caso es evidente que la Administración Tributaria no se ajustó al procedimiento antes citado; y por lo tanto el acto administrativo recurrido está inmotivado y viciado de nulidad absoluta, toda vez que, las circunstancias atenuantes no fueron apreciadas por la fiscalización…”
En todo caso, “…[l]a Administración Tributaria al momento de aplicar la multa establecida en el artículo 112 numeral tercero del Código Orgánico Tributario, debe concatenarla con los artículos 95 y 96 ejusdem, por estar en presencia de una multa que está comprendida entre dos límites…”
Por consiguiente, “…[s]e observa que la contribuyente no incurrió en circunstancias agravantes, sino más bien en circunstancia (sic) atenuantes contempladas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributaria (sic), razón por la cual, la multa debe ser aplicada a la contribuyente en su límite inferior, es decir, el cien por ciento (100%) del impuesto dejado de retener, es decir para el periodo de Mayo 2004 la cantidad de CIENTO TREINTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 137.350,49) y para el periodo de Abril 2004 la cantidad de CIENTO VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 124.987,47) para un total de DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 262.337,96). (Negrillas propias de la cita).
En efecto, “…[r]esulta claro que la fiscal actuante y posteriormente la Administración Tributaria incurrió (en) el vicio suficientemente desarrollado en este capítulo, de modo que, a criterio de mi representada existen suficientes razones legales por las cuales debe determinarse nuevamente la multa por no haber tomado en cuenta las circunstancias atenuantes o agravantes sea el caso, razón por la cual solicitamos muy respetuosamente se anule LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA en cuanto a este particular por adolecer de un vicio de nulidad absoluta…” (Mayúsculas propias de la cita).
3. Del Vicio de Falso Supuesto de Derecho para la Determinación de la Concurrencia de Ilícitos Tributarios a Imponer a mi Representada.
Al respecto alegan que “…En el presente caso la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al efectuar de manera errada la concurrencia de los ilícitos sancionados con pena pecuniaria en los que presuntamente incurrió mi representada…”
En lo que respecta a la concurrencia de los ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, hacen referencia a lo señalado taxativamente en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
De allí pues, “…De la norma antes citada, se desprende que cuando un contribuyente incurre en dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicara (sic) la sanción más graves (sic), agregándole la mitad de las otras sanciones en las que incurrió…”
Observamos que, “…[l]a Administración Tributaria incurrió el en (sic) vicio de falso supuesto de derecho, al realizar una errada aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debido a que luego de efectuar el cálculo de la multa establecida en el artículo 112 numeral tercero del Código Orgánico Tributario para los periodos mayo 2004 y junio 2004, totalizó ambas en un cien por ciento (100%) de la misma, cuando lo correcto es que debió haber tomado la sanción más alta, en un cien por ciento (100%) y las demás multas reducida (sic) a la mitad, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario…”
De estas evidencias, “…[r]esulta claro que la fiscal actuante y posteriormente la Administración Tributaria incurrió (sic) el vicio de falso supuesto de derecho, al realizar de forma errada la concurrencia de las sanciones tributarias aplicadas a mi representada, razón por la cual solicitamos muy respetuosamente se anule LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA en cuanto a este particular por adolecer de un vicio de nulidad absoluta…” (Mayúsculas propias de la cita).
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la Abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:
1. Del Supuesto Vicio de Falso Supuesto de Hecho.
Alegan al respecto que “…[e]sta Representación fiscal observa que el contribuyente no objeta el hecho de que se encontraba obligada a practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos mayo 2004 y junio 2004, y que no efectuó la misma, por lo que reconoce su obligación y el incumplimiento a la misma, por tanto este punto no es objeto de discusión…”
Por consiguiente “…La controversia se circunscribe en determinar el alcance de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, y al efecto debemos partir por esclarecer la naturaleza jurídica de la figura de los agentes de retención, para posteriormente analizar los principios constitucionales de legalidad y de la reserva legal, lo que nos permitirá delimitar hasta donde (sic) llega su obligación como sujeto pasivo y, la potestad legal de la Administración Tributaria, para exigir el pago del impuesto no retenido, indistintamente al agente de retención o al contribuyente…”
Por lo tanto “…[d]ebemos partir por indicar que los agentes de retención, son considerados como sujetos de la Obligación Tributaria, por el sector doctrinario dominante, así, para Dino Jarach, en su obra, ‘Curso Superior de Derecho Tributario’, el agente de retención es un responsable por deuda ajena, ya que considera que la naturaleza jurídica del agente de retención es la de un obligado, por lo tanto, es un sujeto pasivo de la obligación tributaria, y como tal, responde patrimonialmente por la obligación tributaria…”
Debe señalarse también que “…En nuestra legislación rige el principio de la legalidad el cual es de rango constitucional y se refiere a la sumisión de la actividad tributaria a la ley, es decir, como lo señala Narciso Amorós, en su obra Derecho Tributario ‘la Administración financiera sólo puede hacer lo que la Ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la Ley no lo prohíba…”
Hacen referencia en cuanto al principio de legalidad tributaria a lo consagrado expresamente en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, “...Nuestro ordenamiento, al desarrollar el principio de legalidad tributaria, expresamente prevé cuál debe ser el contenido de la ley tributaria. Para adecuarse a ese principio, la ley creadora de un tributo debe especificar el hecho imponible, los sujetos activos y pasivos, la base imponible, la alícuota del tributo, las exenciones y beneficios en caso de que los hubiere, las autorizaciones al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios…”
Estudian la figura del Agente de Retención como sujeto pasivo, según lo establecido en los artículos 19, 22, 25 y 27 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Visto de esta forma “...En nuestra legislación, y dado el carácter de responsable solidario del agente de retención, éste se halla sustancialmente obligado al pago de tributos de terceros; por tanto es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. En consecuencia, queda sometido a los deberes formales inherentes al cumplimiento de la obligación tributaria, tales como suministro de informaciones, cumplimiento de citaciones, sometimiento a la verificación, conservación y exhibición de documentos, etc…”
De ahí que“...Una vez que el agente de retención cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza al deudor como sujeto pasivo, y lo libera de su obligación por el monto retenido. Dentro de nuestra legislación, una vez efectuada la retención, el contribuyente queda desvinculado del fisco por su retención, produciéndose un reemplazo total en lo referente a responsabilidades, que se trasladan al agente de retención…”.
Basan sus alegatos en la Sentencia Nº 01162 de fecha 31/08/2004 con Ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, y la Sentencia Nº 00976 de fecha 07/08/2012 con Ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, ambas emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En este marco de argumentación legal, “…Esta Representación Fiscal, en consideración a todo lo anteriormente expuesto, arriba a la conclusión de que el agente de retención es un sujeto pasivo de la obligación tributaria, y en virtud de la responsabilidad solidaria establecida ex lege, cuando no efectúa la retención del impuesto, queda obligado al lado del contribuyente a satisfacer el importe del impuesto no retenido, pudiendo la Administración activa accionar directamente ante él la exigencia de pago, sin necesidad de efectuar una labor de verificación previa del incumplimiento de tal deber por parte del Contribuyente…”
Como complemento a las argumentaciones antes expuestas mencionan que “…La Administración como sujeto activo de la relación jurídico tributaria y acreedor del tributo puede escoger indistintamente al sujeto pasivo _agente de retención o contribuyente_ por mandato legal, tal y como lo hemos analizado ampliamente en el presente escrito, -en razón de la responsabilidad solidaria que surge entre ambos sujetos pasivos- y ejercer la acción de cobro que le resulte más conveniente, en este caso accionar o exigir el cumplimiento de tal obligación al agente de retención en virtud de que se convirtió en el obligado principal al dejar de efectuar la recaudación a que estaba obligado conforme lo establecido en el artículo 9 de la Providencia No. 1.455, incumplimiento por demás no objetado por el accionante de autos…” (Negrillas propias de la cita).
De este modo “…Por lo que al no ser una obligación para la Administración Activa verificar el cumplimiento de la obligación principal por parte del contribuyente, y al comprobar que el agente de retención incumplió on su deber de efectuar la retención a que se encontraba obligado, activando de esta forma su responsabilidad solidaria y convirtiéndose en virtud del principio de inmediatez, en el sujeto pasivo más cercano y conveniente para exigir el pago del tributo dejado de retener, ello, en razón de que la labor recaudadora del impuesto se concentraría sólo en él y no en sus proveedores, pues en este último caso, se haría más engorrosa la labor recaudadora del Acreedor Tributario, desvirtuando con ello, el sentido y propósito que tuvo el legislador en mente, al contemplar la responsabilidad solidaria del agente de retención…” (Negrillas propias de la cita).
Ahora bien, “…Esta Representación Fiscal, no quiere pasar por alto que la accionante de marras, presentó en fecha 24/04/2014, escrito de Promoción de Prueba de Informes, el que fue agregado al expediente judicial por auto de fecha 28/04/2014, dejando constancia este Tribunal que fue presentado por anticipado, pues la causa quedó abierta a pruebas en fecha 02/06/2014, en virtud de tal declaratoria, y en apoyo al hecho de que la contribuyente en la oportunidad legal para ello, es decir, dentro del lapso de promoción, no procedió a promover prueba alguna, este juzgado no ordenó la evacuación de la Prueba de Informes, circunstancia que por demás no fue objetada por la accionante, de allí que sea más que evidente que no probó el alegato según el cual, sus proveedores de bienes y servicios a quienes no les hizo la retención del impuesto, cumplieron con el deber de reportar los débitos fiscales correspondientes a sus declaraciones y de ser el caso efectuar el pago del impuesto al Tesoro Nacional, lo que a su decir, iba a demostrar en la etapa probatoria…”
2. Del Supuesto Vicio de Falso Supuesto de Derecho para la Determinación de la Multa.
Al respecto arguyen que “...Esta Representación Fiscal, advierte que la controversia en el presente punto se contrae a los señalamientos expresados por el apoderado de la parte actora según el cual el acto administrativo recurrido esta (sic) inmotivado y viciado de nulidad absoluta, en razón de la Administración Tributaria no aplicó el procedimiento para la imposición de la sanción, ya que en la Resolución se concluye la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sin embargo no precisa las razones que motivaron la graduación de la pena en su término medio, sin apreciar las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario en que incurrió su representada y por ello la multa debe ser aplicada en su límite inferior…”
De igual manera “…[d]ebemos destacar que el apoderado de la parte actora en el presente punto parte de una afirmación falsa al expresar en la página 23 de su Recurso Contencioso Tributario ‘En el caso de autos la Resolución concluye en la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sin embargo no precisan que (sic) razones motivaron tal decisión para concluir en la graduación de la pena en su término medio’…”
Hacen referencia al artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, citado en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SNAT/INTI/GRTICE/DSA-R-2009-067, de fecha 30 de junio de 2009, la cual corre inserta en el Expediente Administrativo desde el folio doscientos quince (215) al folio doscientos cuarenta y cuatro (244).
A este respecto “…[e]s evidente lo temerario del alegato de la accionante el cual ab-initio está afectado de falsedad absoluta por lo que solicito sea desestimado, amén de quedar evidenciado que la Administración Activa al momento de imponer la sanción actuó en un todo ajustada a derecho, ya que impuso la sanción en su término medio al no constatar la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes capaces de modificar la pena normalmente aplicable…”
Sin embargo “…[d]ebemos señalar que el contribuyente indica que no se valoraron las circunstancias atenuantes que operan a favor de su representada, sin indicar o precisar cuáles de las establecidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, según él se encuentran materializadas y operan a favor de su representada y, lo que es más grave aún, si demostrar o traer a los autos prueba alguna que sustenten su afirmación genérica de la procedencia de cualesquiera de ellas …”
En líneas generales “…[d]ebemos indicar que la actuación de la Administración Activa en la configuración del proveimiento administrativo que impuso la sanción establecida en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario se efectuó en un todo ajustada a derecho y en tal virtud solicitamos se confirme la legalidad del mismo y se desestime el presente alegato…”
3. Del Supuesto Vicio de Falso Supuesto de Derecho para la Determinación de la Concurrencia de Ilícitos Tributarios a Imponer a la Contribuyente.
Al respecto alegan que “…En el presente punto el apoderado de la parte actora indica que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad absoluta, al realizar la Administración Tributaria una errada apreciación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por cuanto a su decir, al totalizar ambas sanciones en un 100%, cuando lo correcto es que debió haber tomada (sic) la sanción más alta en un 100% y reducir las demás multas a la mitad…”
Basan sus alegatos en lo consagrado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Dentro de este marco, La norma transcrita consagra el sistema de la absorción de sanciones o acumulación jurídica, para los supuestos en que se verifique la concurrencia de infracciones tributarias, ya sea bajo la figura del concurso real, vale decir, cuando un mismo ‘sujeto realiza diversos hechos delictivos independientes entre sí, que concretan diversas violaciones a la ley, sin que se haya producido entre tales hechos una sentencia de condena’ (Arteaga S., Alberto)[1] o ya bajo la forma del concurso ideal, que existe cuando un mismo hecho constituye la violación de diversas disposiciones legales; toda vez que el legislador no hace distinción alguna entre estos supuestos…”
Fundamentan lo argüido con un extracto de la Sentencia Nº 01199 de fecha 05/10/2011 con Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Comercial del Este.
Siendo las cosas así “…[s]e observa que la recurrente incurrió en un (1) ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual se verifica cuando el agente de retención no retiene el impuesto, es decir sanciona la falta de retención, lo cual se materializó en cada período investigado, y para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o más ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues se trató de la comisión de un hecho infraccional, es decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en varios períodos impositivos, las reglas sobre el concurso continuado no son aplicables en el presente caso, razón por la cual la figura de la concurrencia de infracciones invocada por la parte recurrente resulta a todo evento inaplicable y por tanto la Administración Tributaria por este hecho no incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho denunciado, y así solicito sea declarado…”
Finalmente alegan que “…[c]omo la contribuyente no objetó el cobro de los intereses moratorios, tales cantidades quedaron definitivamente firmes…”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si resulta procedente o no la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada por incurrir en el vicio de Falso Supuesto por errónea interpretación de los hechos por parte de la Administración Tributaria.
ii) Si resulta procedente o no la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho en la determinación de la cuantía de la multa impuesta a la contribuyente.
iii) Si resulta procedente o no la nulidad del Acto Administrativo impugnado por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho en la determinación de la concurrencia de ilícitos tributarios impuestos a la contribuyente.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido referente a si resulta procedente o no la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada por incurrir en el vicio de Falso Supuesto por errónea interpretación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, por lo cual alegan en su Escrito Recursivo que corre inserto en la pieza número uno (01) del expediente judicial, folio número trece (13), lo siguiente: “…La Administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA incurre en un vicio de ‘falso supuesto’ al dictarla fundamentándose en hechos inexistentes, toda vez que pretende obligar a mi representada como responsable solidaria del pago del Impuesto al Valor Agregado dejado de retener en los periodos de mayo y junio de 2004, sin tomar en cuenta que los proveedores de bienes y servicios a quienes nos (sic) se les hizo la retención del impuestos (sic) cumplieron con el deber de reportar los débitos fiscales correspondientes a sus declaraciones y de ser el caso efectuar el pago del impuesto al Tesoro Nacional, tal y como se demostrara (sic) en la etapa probatoria…”(Resaltado propio de la cita).
En virtud de la solicitud del vicio de falso supuesto de hecho alegado por la recurrente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, (caso: Francisco Antonio Gil Martínez) de fecha 19 de septiembre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Entre otras cosas observa este Órgano Jurisdiccional, que la Representación Judicial del Fisco Nacional, en su Escrito de Informes que corre inserto en el expediente judicial en la pieza número dos (02), específicamente en el folio ochenta y cinco (85), manifestaron que “… el contribuyente no objeta el hecho de que se encontraba obligada a practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos mayo 2004 y junio 2004, y que no efectuó la misma, por lo que reconoce su obligación y el incumplimiento a la misma, por tanto este punto no es objeto de discusión…”. Ahora bien, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a emitir la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-067, de fecha 30 de junio de 2009, de conformidad a lo establecido en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, lo cual finaliza el procedimiento que fue iniciado con el Acta de Reparo Nº GRTICE-RC-DF-591/2008-03, emitida por concepto de Impuesto al Valor Agregado para los periodos de imposición ya mencionados debido a que de la fiscalización efectuada se determinó que la contribuyente no retuvo los impuestos sobre compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. De igual manera la representación del Fisco Nacional manifiesta en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0673 de fecha 30 de octubre de 2013 inserta en la pieza número uno (01) del expediente judicial, folio treinta y nueve (39), lo siguiente: “…Señala la representación fiscal que del análisis efectuado a la documentación suministrada, constató que la contribuyente adquirió bienes y servicios, no reflejando en el registro de las operaciones, el haber realizado la correspondiente retención del IVA y que al respecto, el prenombrado sujeto pasivo manifestó que a partir del 11 de marzo de 2003, no practicaron la retención del IVA. (…) la representación fiscal examinó el libro de compras; facturas que soportan la adquisición de bienes y servicios, los formatos impresos de las planillas de pagos para enterar las retenciones del IVA y los listados ‘TXT’, para los periodos fiscales investigados, evidenciándose que omitió practicar la retención del IVA, al momento de realizar el pago o abono en cuenta por la compra de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios de dicho impuesto…”
Así las cosas, puede verificarse en el Escrito Recursivo tal como se mencionó ut supra, la apoderada judicial de la contribuyente alegó que su representada fue obligada a responder solidariamente al pago del Impuesto al Valor Agregado dejados de retener para los periodos de mayo y junio de 2004, dejando de tomar en cuenta según lo argüido por la precitada representación judicial que los proveedores de bienes y servicios a los que no se les hizo la correspondiente retención de impuestos, cumplieron con el deber de reportar los débitos fiscales correspondientes a sus declaraciones.
Visto de esta forma, este Órgano Jurisdiccional considera necesario traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a la Responsabilidad Solidaria del pago del Impuesto al Valor agregado, en Sentencia Nº 00829 de fecha 11 de julio de 2012 (Caso: Soldaduras Y Tuberías De Oriente, C.A. Vs SENIAT) bajo la ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, en la cual expresan lo siguiente:
“…La situación jurídica de los “Agentes de Retención” ha sido analizada en diversas oportunidades por esta Alzada, y se ha establecido que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos.
De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid. entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y en tal sentido ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.
En efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001 se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Así, en el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario se dispone:
“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado de la Sala).
Por consiguiente, los agentes de retención o la percepción son responsables directos, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, en los casos en que no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados.
Asimismo, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención, puede reclamar indistintamente el impuesto al valor agregado al contribuyente o al agente de retención; pero si alguno de ellos hubiese satisfecho el impuesto al Tesoro Nacional, ese pago libera al otro deudor quien era solidariamente responsable. (Subrayado nuestro).
Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que estableció lo siguiente:
“Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:
…omissis…
Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.
A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.).
Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que ´(…)la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…).”
Al aplicar los criterios anteriores al caso de autos, se observa que -como lo indica el apoderado judicial de la contribuyente y el Juez de mérito en la sentencia recurrida- las facturas identificadas en el Anexo 1 del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RNO/DF/2009/6812/0061 de fecha 22 de octubre de 2009, (folios 1289 al 1365) de la tercera pieza del expediente judicial, habían sido registradas y declaradas como débitos fiscales por la Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR, C.A.) en sus libros de ventas y de declaraciones de impuesto al valor agregado respectivamente, siendo satisfecho dicho impuesto para el período comprendido desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009 al Tesoro Nacional. Tales circunstancias se evidencian de los documentos que corren insertos al expediente judicial y, fundamentalmente de las pruebas siguientes: (Subrayado nuestro).
(…Omissis)
Con fundamento en los documentos referidos, esta Sala considera que no obstante la omisión de la retención del impuesto al valor agregado en que incurrió la sociedad mercantil Soldaduras y Tuberías de Oriente, C.A. (SOLTUCA), no resulta pertinente que la Administración Tributaria pretenda cobrar dos (2) veces el mismo impuesto al valor agregado, pues al incumplirse el deber de retener surgió por mandato del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, la responsabilidad solidaria de los dos sujetos pasivos (contribuyente y agente de retención) para el pago del impuesto dejado de retener y por cuanto consta en el expediente que ya había sido satisfecho el impuesto por parte de SIDOR, C.A. por los mismos períodos fiscales investigados, comprendidos desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de junio de 2009, ambos inclusive, no es procedente exigir dicho pago a la empresa SOLTUCA. Así se declara…” (Subrayado nuestro).
En este marco de argumentación legal, se puede inferir que de conformidad con lo establecido taxativamente en los artículos 25 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2014, un responsable solidario es aquel que sin poseer el carácter de contribuyente, por mandato de la Ley, debe cumplir con las obligaciones que a éste le competen, es decir; en el caso objeto de la controversia, la recurrente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A” como agente de retención es responsable directa de retener y enterar ante el Tesoro Nacional el Impuesto al Valor Agregado. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; no obstante, de conformidad con el artículo 21 ejusdem, la solidaridad tributaria tiene los mismos efectos establecidos en el Código Civil Venezolano, por consiguiente si el agente de retención o la contribuyente retiene y entera ante la Administración Tributaria el Impuesto al Valor Agregado, ese pago libera al otro deudor, el cual era solidariamente responsable de cumplir con la obligación.
Observa este Tribunal, según la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0673 de fecha 30 de octubre de 2013, que corre inserta en el expediente judicial en la pieza número uno (01), folio treinta y ocho (38), que la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A” no retuvo los impuestos sobre compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, lo cual es aceptado por la recurrente y consta en autos en el folio trece (13) de su Escrito Recursorio, al manifestar que “… La Administración Tributaria en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA incurre en un vicio de ‘falso supuesto’ al dictarla fundamentándose en hechos inexistentes, toda vez que pretende obligar a mi representada como responsable solidaria del pago del impuesto al Valor Agregado dejado de retener en los periodos de mayo y junio de 2004…” (Negrillas propias de la cita, subrayado nuestro). Todo esto según lo alega la representación judicial de la contribuyente, debido a que “… los proveedores de bienes y servicios a quienes no se les hizo la retención del impuestos (sic) cumplieron con el deber de reportar los débitos fiscales correspondientes a sus declaraciones y de ser el caso de efectuar el pago del impuesto al Tesoro nacional, tal y como se demostrara (sic) en la etapa probatoria…”.
Frente a esta formulación, y verificando que no consta en autos en el expediente judicial los elementos probatorios suficientes que permitan llevar a la convicción del juez sobre las afirmaciones hechas por la representación judicial de la contribuyente en tal sentido, tales como aquellos documentos pertinentes para desvirtuar el Acto Administrativo. Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado que la Resolución impugnada se encuentra viciada, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr demostrar la ilegitimidad de la Resolución impugnada. Por lo tanto la falta de prueba perjudica a “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”, quien teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:
“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244). (Subrayado nuestro).
Es por ello que la presunción que ampara los actos administrativos recurridos permanecen incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos; por lo que resulta forzoso para este Tribunal desechar el alegato expuesto por la Representación Judicial de la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”. Así se declara.
En cuanto al segundo aspecto controvertido, concerniente a si resulta procedente o no la nulidad del Acto Administrativo impugnado por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho en la determinación de la cuantía de la multa impuesta a la contribuyente, toda vez que manifestaron en su Escrito Recursivo que consta en autos en la pieza número uno (01) del expediente judicial, en el folio veintinueve (29) lo siguiente: “…se observa que la contribuyente no incurrió en circunstancias agravantes, sino más bien en circunstancias atenuantes contempladas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributaria (sic), razón por la cual, la multa debe ser aplicada a la contribuyente en su límite inferior, es decir, el cien por ciento (100%) del impuesto dejado de retener…”
En relación a lo anterior es importante destacar que este Tribunal es del criterio mencionado ut supra referente al vicio de falso supuesto (vicio en la causa), destacando nuevamente que éste puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”.
Dentro de esta perspectiva este Órgano Jurisdiccional al verificar que la Representación Judicial de la contribuyente en su Escrito Recursorio no especifica cuál de las atenuantes establecidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario ratione temporis son aplicables al caso objeto de estudio y determinado como ha sido la procedencia del reparo en el punto anterior, es por lo que resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado por cuanto al no verificarse ninguna circunstancia atenuante ni agravante, resulta procedente la multa en su término medio, tal como lo determinó la Administración Tributaria, ello conforme a derecho. Por consiguiente esta Juzgadora declara improcedente los argumentos esgrimidos por la Representación Judicial de la contribuyente. Así se declara.
Finalmente con respecto al último aspecto controvertido en la presente causa, referente a si resulta procedente o no la nulidad del Acto Administrativo impugnado por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho en la determinación de la concurrencia de ilícitos tributarios impuestos a la contribuyente, tal como lo manifestó la Representación Judicial de la recurrente en su Escrito Recursivo, específicamente en el folio treinta y tres (33), pieza número uno (01) del expediente judicial, en el cual alegan que “…la Administración Tributaria incurrió el en (sic) vicio de falso supuesto de derecho, al realizar una errada aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debido a que luego de efectuar el cálculo de la multa establecida en el artículo 112 numeral tercero del Código Orgánico Tributario para los periodos mayo 2004 y junio 2004, totalizó ambas en un cien por ciento (100%) de la misma, cuando lo correcto es que debió haber tomado la sanción más alta, en un cien por ciento (100%) y las demás multas reducida (sic) a la mitad, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario…”. Este Tribunal observa que en casos como el de autos resulta aplicable la concurrencia o concurso de ilícitos, entendido como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. En los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, se toma la sanción más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.
En este orden de ideas, resulta oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Negrillas propias de la cita y subrayado nuestro)
La disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.
En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso:
“…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.
Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.
Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia, N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…”(Resaltado nuestro).
En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reiteró el criterio anterior en Sentencia Nº 00281 caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,
“…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Subrayado nuestro).
Este Tribunal en cumplimiento del criterio de la Sala Político Administrativa ut supra transcrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la comprobación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias. Así se Declara.
IV
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”. En consecuencia:
i) Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0673 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 30 de octubre de 2013.
ii) Se ORDENA emitir un nuevo proveimiento administrativo conforme lo expuesto en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente “INVERSIONES COMPU MALL, C.A”, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero de dos mil dieciséis (2016).
Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.
La Juez Provisoria,
Ruth Isis Joubi Saghir El Secretario,
Néstor Eduardo Guzmán Linares
En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de enero de dos mil dieciséis (2016), siendo la dos y quince minutos de la tarde (2:15 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2013-000548
RIJS/NEGL/wrr.-
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