REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 16 de marzo de 2016. 205º y 157º ASUNTO: AF44-U-2001-000111 Sentencia No. 006/2016 ASUNTO ANTIGUO: 1801 “Vistos” Con Informes de ambas partes.- En fecha 16 de noviembre de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha 12 de noviembre de 2001, por los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez Van Der Velde, Juan Carlos Márquez Cabrera y Antonio Planchart Mendoza, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 3.967.035, 9.969.831, 10.336.405 y 12.959.205 actuando en carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BODEGAS POMAR, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 9 de enero de 1987, bajo el Nro. 25, Tomo 1-L, y con Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-08517732-9; contra: - La Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0330, de fecha 28 de agosto de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 28 de agosto de 2001, notificada el 8 de octubre de 2001, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre enero de 1996 y mayo de 1999, ambos inclusive, exigiéndose el pago de la cantidad de setenta y ocho millones ochocientos setenta y cinco mil setecientos treinta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 78.875.739,00) por concepto de impuesto; y ochenta y cinco millones ochocientos cuarenta y nueve mil ciento setenta y siete bolívares sin céntimos ( Bs.85.849.177,00) en concepto de multa. - La Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 3 de septiembre de 2001, notificada el 8 de octubre de 2001, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996 y entre el 1° de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1996 y entre el 1° de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, exigiéndose el pago de las cantidades de un millón cuatrocientos un mil doscientos ochenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 1.401.281,00) por concepto de impuesto; un millón quinientos treinta y un mil ochocientos catorce bolívares sin céntimos (Bs. 1.531.814,00) por concepto de multa; y tres mil setecientos cincuenta y seis bolívares sin céntimos (3.756,00) en concepto de interés moratorios. - La Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0346, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 10 de septiembre de 2001, notificada el 8 de octubre de 2001, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre junio de 1999 y marzo de 2000, exigiéndose el pago de las cantidades de diecinueve millones novecientos sesenta y cinco mil novecientos siete bolívares sin céntimos (Bs. 19.965.907,00) en concepto de impuesto; y veintitrés millones treinta y nueve mil ciento ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 23.039.180,00) por concepto de multa. Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 23 de noviembre de 2001, dio entrada al precitado recurso, bajo el número 1801 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo. Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 6 de marzo del 2002, admitió el recurso interpuesto. En fecha 10 de abril de 2002, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramirez van der Velde y Antonio Planchart Mendoza, ya identificados, actuando en carácter de apoderados de la contribuyente, presentaron escrito de promoción de pruebas, consistente en experticia contable. El Tribunal, el 3 de mayo de 2002, admitió la prueba de experticia promovida. En fecha 26 de junio de 2002, los ciudadanos Aníbal Losada Rodríguez, Luis Pereira Hernández y Onan Martínez, titulares de las cédulas de identidad Nos: V-986.705, V-284.119 y V-284.119 y V-2.751.958 todos Contadores Públicos, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nos. 506, 2.673 y 7.626 actuando en su carácter de expertos designados para practicar la prueba de experticia contable promovida por la recurrente, comparecen ante este Tribunal a fin de que sea anexado a los autos, el dictamen pericial donde dejan por escritos sus conclusiones. En fecha 7 de agosto de 2002, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Alejandro Ramírez van der Velde y Antonio Planchart Mendoza, ya identificados, en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente; y el abogado Javier Prieto Arias, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº. 33.487, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, consignaron sus escritos de Informes. El Tribunal mediante auto de fecha 7 de agosto de 2002, abre el lapso para presentar las observaciones a los informes de la parte contraria. En fecha 27 de septiembre de 2002, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, anteriormente identificado, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consignó sus observaciones a los informes consignados por la representación del Fisco Nacional en fecha 7 de agosto de 2002. Mediante auto de fecha 2 de octubre de 2002, el Tribunal dice “VISTOS” y se abrió el lapso para dictar sentencia. El ciudadano Javier Prieto Arias, anteriormente identificado, en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en fecha 6 de noviembre de 2002, consignó copia certificada del expediente administrativo formado en ocasión al acto administrativo recurrido. Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el Asunto AF44-U-2001-000111. Por auto de fecha 23 de septiembre de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Provisorio; se abocó al conocimiento de la presente causa. Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones. I ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS En fecha 14 de abril de 2000, mediante las Providencias Administrativas SAT-GTI-RCO-600-PI-553, SAT-GTI-RCO-600-PI-552 y SAT-GTI-RCO-600-PI-541, la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a los funcionarios José Luís Rivas y Mariana Mandato, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-10.846.003 y V-11.316.681, con cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscritos a la mencionada Gerencia, a los fines de practicar una Investigación Fiscal a BODEGAS POMAR, C.A. en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los periodos impositivos de enero 1996 a mayo 1999 ambos inclusive; en materia de Impuesto sobre la Renta para los periodos 01/10/1995 al 30/09/1996, 01/10/1996 al 30/09/1997, 01/10/1997 al 30/09/1998 y 01/10/1998 al 30/09/1999; y del Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal desde junio 1999 a marzo 2000 ambos inclusive. Como resultado de la fiscalización practicada, se levantaron las siguientes Acta Fiscales SAT-GTI-RCO-600-PI-553-180, SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179 y SAT-GTI-RCO-621-PI-541-178, de fecha 13 de septiembre de 2000. La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió: - Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-330, en fecha 28 de agosto de 2001, la cual confirma totalmente el Acta de Fiscal SAT-GTI-RCO-600-PI-553-180, de fecha 13 de septiembre de 2000, por la cantidad de Bs. 78.875.739,00 (expresado actualmente en Bs. 78.875,73) correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos desde enero 1996 hasta mayo 1999 y la cantidad de Bs. 85.849.177,00 (expresado actualmente en Bs. 85.849,17) en concepto de multa. - Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338, en fecha 03 de septiembre de 2001, la cual confirma totalmente el Acta de Fiscal SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179, de fecha 13 de septiembre de 2000, por la cantidad de Bs. 1.401.281,00 (expresado actualmente en Bs. 1.401,28) correspondiente al Impuesto sobre la Renta, para los periodos 01/10/1995 al 30/09/1996 y 96/97, la cantidad de Bs. 1.531.814,00 (expresado actualmente en Bs. 1.531,81) en concepto de Multa y la cantidad de Bs. 3.756,00 (expresado actualmente en Bs. 375,00) en concepto de Intereses Moratorios. - Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0346, en fecha 10 de septiembre de 2001, la cual confirma totalmente el Acta de Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PI-541-178, de fecha 13 de septiembre de 2000, por la cantidad de Bs. 19.965.907,00 (expresado actualmente en Bs. 19.965,90) correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos desde junio 1999 hasta marzo 2000 y la cantidad de Bs. 23.039.180,00 (expresado actualmente en Bs. 23.039,18) en concepto de multa. Posteriormente el 12 de noviembre de 2001, BODEGAS POMAR, C.A. interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), recurso contencioso tributario contra las Resoluciones (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-330 de fecha 28 de agosto de 2001, SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338 de fecha 10 de septiembre de 2001 y SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0346, de fecha 10 de septiembre de 2001. Correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este órgano jurisdiccional. II ALEGATOS DE LAS PARTES 1.- De la recurrente: Los apoderados de la contribuyente, en su escrito libelar, exponen: ERRONEA APRECIACIÓN DE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD POR LA CUAL LA ADMINISTRACIÓN PRETENDE EXIGIR LAS RETENCIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE NO FUERON EFECTUADAS POR LA RECURRENTE. Señalan que la fiscalización pretende sostener que la recurrente, incumplió con sus deberes como agente de retención sobre pagos efectuados por concepto de servicios prestados, sin percatarse de que dichos servicios no son tales, puesto que dichas erogaciones se corresponden con la adquisición de las etiquetas que identifican los productos elaborados por la recurrente (vinos tintos, blancos, rosados y espumantes ). Basándose en el supuesto anterior y en los datos aportados en el Acta Fiscal que le sirve de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, alegan que el acto administrativo referido está viciado en uno de los elementos de fondo como lo es la causa. Además sostienen, que la Administración al señalar en los rubros de reparo la supuesta falta de retención sobre pagos hechos por concepto de servicios prestados, ésta entiende que en la compra de las etiquetas necesarias para identificar los productos propios del objeto social de la recurrente (vinos tintos, blancos rosados y espumantes) se incluye algún tipo de servicio, lo cual viciaría la actuación administrativa por errónea apreciación de los hechos, por cuanto la materia de retención en el impuesto Sobre la Renta versa sobre la prestación de servicios y no sobre la venta de bienes, tal y como indica la Administración Tributaria en el presente caso. En vista de lo anterior, concluyen que dado que resulta ilegítima la pretensión de exigir a su representada la realización de retenciones sobre los pagos hechos por concepto de compra de bienes muebles, solicitan a este Tribunal que declare la nulidad de la Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario. ERRÓNEA APLICACIÓN DEL PARAGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1995 Señalan que la Administración Tributaria, mediante la Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, pretende rechazar a la recurrente gastos por la cantidad Bs. 36.806.938,86, por concepto de servicios prestados, fletes, honorarios profesionales, publicidad, propaganda, sueldo, salarios y otros similares, cuya deducción fue solicitada para el ejercicio fiscal 1995-1996. La fundamentación ofrecida por la Administración Tributaria para rechazar dichos gastos radica en el enteramiento extemporáneo de los montos retenidos, por la aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995. Acotan que la discusión en este caso se centra única y exclusivamente a un aspecto de Derecho, como lo es la posibilidad de aplicar o no a la recurrente el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995. A. DE LA NATURALEZA SANCIONATORIA DEL PARAGRAFO SEXTO DEL ARTICULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1995. Indican respecto a la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, que aún cuando está vinculada con la norma relativa a las deducciones, por lo cual a primera vista parecería relacionada con la admisibilidad de las mismas, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar nexo material alguno con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del contribuyente del Impuesto Sobre la Renta. En el mismo orden de ideas, el requisito de procedencia contenido en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre La Renta aplicable rationae temporis, depende de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como es que el sujeto pasivo (en el caso del Impuesto Sobre la Renta) cumpla con la obligación de retener y enterar (anticipar) el impuesto debido por un tercero (otra obligación tributaria) al Fisco Nacional. Señalan que vista la naturaleza del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, debemos tener en cuenta que a partir de su reforma en 1992, el Código Orgánico Tributario se reservó toda la regulación atinente a las infracciones tributarias, motivo por el cual resultan inaplicables todas las disposiciones que sobre la materia estén contenidas en leyes especiales. En virtud de todo lo anteriormente expuesto, solicitan a este Tribunal que declare la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario, por considerar que el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío de los montos retenidos es improcedente, al poseer la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1995 una naturaleza sancionatoria que la hace inaplicable por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. B. DE LA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (ARTÍCULO 316 DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999) POR EL PARAGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1995. Considera la parte recurrente que el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por su representada, sobre los cuales la recurrente efectuó las retenciones del Impuesto Sobre la Renta enterando, sin embargo, los montos correspondientes en forma extemporánea, desvirtúa el propósito de gravar determinada magnitud económica (base imponible: renta neta), produciéndose, en consecuencia, un desdibujamiento o desnaturalización del Impuesto Sobre la Renta y, más grave aún, una violación al principio constitucional de la capacidad contributiva. Así pues, ya sea que se considere que el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 tiene carácter sancionatorio o que dicha disposición representa una violación del principio constitucional de capacidad contributiva, señalando que el rechazo de las deducciones por el enterramiento tardío de los montos retenidos es improcedente, por lo cual la representación de la recurrente solicita que así sea declarado por este Tribunal al dictar la sentencia definitiva en este caso, anulándose la Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 28 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994. Indican que si bien es cierto que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece una responsabilidad solidaria del agente de retención con el contribuyente sujeto pasivo del tributo obligado al pago, cuando el primero no efectúa la retención al realizar el pago o abono en cuenta, tal responsabilidad solidaria no puede establecerse de manera general, como erradamente pretende establecer la Administración Tributaria, ya que si el contribuyente del impuesto incluye los pagos realizados por la recurrente por los referidos conceptos en sus declaraciones de rentas de los correspondientes ejercicios dentro de los ingresos gravables, aunque no hubiere lugar al pago de impuesto, la responsabilidad solidaria se extingue, ya que la cancelación del impuesto corresponde exclusivamente al contribuyente sujeto pasivo al cual no se le efectuó la retención. En consecuencia sostienen, que de exigírsele el pago de los impuestos no retenidos a la recurrente (agente de retención) sin verificar previamente si los sujetos del tributo incluyeron en su declaración de ingresos gravables los montos no retenidos, podría la Administración Tributaria estar pretendiendo la cancelación de una suma de dinero no debida (pago de lo indebido), lo cual generaría una injusta situación de enriquecimiento sin causa en su favor que no se haya amparada por el ordenamiento jurídico. Por tales motivos solicitan al Tribunal, en nombre de su representada, que sea declarada la nulidad de la Resolución SAT-GRTI-RCO-S-2001-0338, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994. ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994 (IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS). La representación de la recurrente indica que, aparte del hecho cierto de que los montos exigidos a la misma son improcedentes por las razones expuestas previamente (lo cual impediría el cobro de los intereses moratorios en este caso), la pretensión de la Administración Tributaria de exigir dichos intereses, no se encuentra ajustada a Derecho. Señalan que en efecto el artículo 189 del Código Orgánico Tributario dispone claramente que “…la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido…”, por lo cual, habiéndose en este caso interpuesto un Recurso Contencioso Tributario contra el acto determinativo de la deuda tributaria principal, lo cual acarrea una suspensión de los efectos del mismo, mal puede la Administración Tributaria liquidar intereses moratorios, ya que no se ha cumplido con uno de los requisitos indispensables para que se estimen causados los referidos intereses, como lo es la exigibilidad de la obligación tributaria. FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRORES EN LA DETERMINACIÓN PRACTICADA POR LA FISCALIZACIÓN. Alega la recurrente que, la Administración Tributaria incurre en numerosos errores, e incluso, omitió la consideración de elementos que resultaban favorables a la empresa, desnaturalizando de esta forma la finalidad de la determinación tributaria, lo que describe de la siguiente manera: A. Reparos por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. A.1. Débitos fiscales: Sostienen que la misma para el período impositivo diciembre de 1998, BODEGAS POMAR, C.A., omitió incorporar en el monto de los débitos fiscales, la cantidad Bs. 46.511.858,72, circunstancia que la recurrente reconoce como cierta, al haber sido producto de errores de cálculo al determinar los débitos del período fiscal mencionado. Así mismo señalan que, al efectuar la revisión a que se contrae este caso, los fiscales actuantes omitieron considerar que durante el mes de marzo de 1999, la recurrente efectuó ventas para la cantidad de Bs. 153.489.909, 00, que generan débitos fiscales por un monto de Bs. 30.508.120,21. Sin embargo, durante ese período, la recurrente declaró ventas por Bs. 328.799.420,00, y débitos fiscales por la cantidad de Bs. 83.477.099,00, con lo cual supone que la empresa declaró débitos fiscales en exceso por un monto de Bs. 52.968.978,69. Afirma la recurrente que, esto fue inadvertido por los fiscales actuantes, quienes debieron haber tomado en cuenta, al calcular el impuesto total a pagar por parte de la misma, que los débitos fiscales independientemente cancelados por la empresa para el período fiscal marzo de 1999 (Bs. 52.968.978,69) exceden con creces de la diferencia detectada por los funcionarios para el mes de diciembre de 1998 (Bs. 46.511.858,72), por lo cual esta última resulta inocua tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo, ya que la recurrente no lesionó los derechos del Fisco Nacional y cumplió con los mecanismos de imputación entre débitos y créditos fiscales contemplados en la ley que rige este Tributo. A.2. Créditos fiscales: De acuerdo con los funcionarios actuantes, la recurrente señala que, para el periodo fiscal de diciembre de 1998, reflejo en su declaración debitos fiscales por la cantidad de Bs. 22.851.200,00, durante las investigaciones practicadas, dichos funcionarios cuestionaron la cantidad de Bs. 15.787.693,00 y luego la recurrente puso a disposición los comprobantes correspondientes, circunscribiendo la cantidad rechazada de Bs. 5.672.513,29. B. Reparos por conceptos de Impuesto al Valor Agregado. B.1 Débitos fiscales: la Administración tributaria sostiene que, para el periodo de julio de 1999 la recurrente omitió incluir dentro del monto de los débitos fiscales la cantidad de Bs. 312.804,30. Sostienen que, yerran los fiscales actuantes, puesto que los débitos fiscales declarados para el mes de julio de 1999 ascendieron a Bs. 18.341.526,00, mientras que los que se desprenden de los registros contables son por la cantidad de Bs. 18.514.193,70, por lo cual la diferencia es de sólo de Bs. 172.667,70, y no de Bs. 312.804,30 como lo señalaron los funcionarios que realizaron la investigación. En cuanto al reparo formulado para el mes de agosto de 1999, según el cual existe una diferencia de débitos fiscales, esto es, la cantidad de Bs. 19.613.281,00. En lo que respecta al reparo formulado para el periodo fiscal de febrero de 2000, la recurrente declara como ciertos lo señalado por los fiscales actuantes, en cuanto a la omisión de incluir débitos fiscales por un montos de Bs. 10.766.970,95. Pero señalan que, éstos obvian por completo que durante el período anterior (enero de 2000) se declararon ventas de más por Bs. 71.612.863,63 y debitos fiscales en exceso por Bs. 10.785.082,71, cantidad mayor a la diferencia detectada para el mes de febrero 2000. B.2. Créditos fiscales: Con relación a los reparos formulados respecto a los créditos fiscales en materia Impuesto al Valor Agregado, debe destacarse que los mismos son el resultado de graves errores de la Administración Tributaria, puesto que, en primer lugar, en el caso del período impositivo agosto de 1999 no existe diferencia alguna entre los créditos declarados por la recurrente y los que se derivan de sus soportes contables, pues hay coincidencia en que los mismos ascienden a Bs. 20.034.372,00 y no a Bs. 5.205.170,91, a su decir, como pretenden afirmarlo los funcionarios actuantes. De igual modo, para los períodos fiscales julio de 1999 y febrero de 2000, no sólo no existen las diferencias señaladas por la Administración Tributaria, sino que se desprende de la contabilidad de su representada que los créditos fiscales de dichos períodos ascienden a Bs. 15.688.992,86 y a Bs. 33.716.198,84, respectivamente, lo cual supone que se declararon créditos fiscales de menos por las cantidades de Bs. 212.863,86 y Bs. 3.235.861,35. Por último, en lo que se refiere a las facturas doblemente contabilizadas para los períodos impositivos julio de 1999 y febrero de 2000, por las cantidades de Bs. 1.200.563,23 y Bs. 158.330,00, respectivamente, la diferencia que surgen de las mismas, se ve compensada por el monto de créditos fiscales declarados de menos para el mes de febrero de 2000, Bs. 3.235.861,35. Por lo expuesto anteriormente, la recurrente solicita a éste tribunal, se declaren nulas las resoluciones SAT-GTI-RCO-S2001-0330 y 0346 por encontrase viciadas en su causa por falso supuesto. ERRONEA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS REFERIDOS A LAS FACTURAS EMITIDAS A NOMBRE DE TERCEROS. Indican que la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales registrados por la recurrente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, porque los mismos se encuentran respaldos “…por factura de compras emitidas a nombre de personas distintas a la empresa que nos ocupa”. Respecto de las facturas a nombre de terceros señalaron, que se trata de facturas por servicio telefónico prestado por Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) a BODEGAS POMAR, C.A., no obstante fueron emitidas a nombre de Cervecería Polar, empresa relacionada con la representación de la recurrente, quien es propietaria de las oficinas donde esta última desarrolla sus actividades. Por todo lo antes expuesto, se trata de facturas por un servicio recibido y cancelado efectivamente por BODEGAS POMAR, C.A., y sobre el cual soportó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por consiguiente señalan que resulta forzoso afirmar, entonces, que la recurrente no resulta ilegítima, ya que es BODEGAS POMAR, C.A., quien demandó y recibió el servicio, lo pagó y, por ende, soporto el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado por el proveedor, por lo que a su decir, sólo a ella corresponde el ejercicio del derecho a la deducción del crédito fiscal, como efectivamente lo hizo. IMPOSICIÓN DE MULTAS TANTO EN EL CASO DEL REPARO FORMULADO EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO EN LOS FORMULADOS POR CONCEPTO DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. INAPLICABILIDAD DE LAS MULTA CONTEMPLADAS EN LOS ARTÍCULOS 97 Y 99 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994. Considera la recurrente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que no se ha verificado acción u omisión alguna que produzca una disminución ilegítima de ingresos tributarios, puesto que la situación de la parte actora como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales investigados, no produce lesiones cuantitativas contra el Fisco Nacional, en los términos que se expusieron supra. Por consiguiente en cuanto a la multa impuesta de conformidad con artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por falta de retención en que supuestamente incurrió la recurrente, por cuanto señalan que la misma es inaplicable, ya que la retención no es exigible, por tratarse, como se explicó anteriormente de pagos por concepto de compra de bienes muebles (etiquetas para la identificación de los productos elaborados por BODEGAS POMAR, C.A.). IMPROCEDENCIA DE LA AGRAVANTE DE REITERACIÓN Sostienen que, en este caso no procede la aplicación de dicha agravante, ya que, en el supuesto de que se considerasen configurados los elementos para sancionar a la recurrente, nos encontramos frente a una simple infracción continuada. A todo evento, sin desistir del anterior alegato, el criterio de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental en el caso de la recurrente es totalmente errónea, a su decir, ya que en una sola verificación, se revisó simultáneamente el cumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones como contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, durante varios períodos fiscales, circunstancia que no permite considerar la existencia de los supuestos necesarios para que se configure la reiteración. FALTA DE APLICACIÓN DE CIRCUNSTACIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA. La consideración de dichas circunstancias (concretamente, las atenuantes de responsabilidad penal tributaria) fue obviada por la Administración Tributaria en este caso, la recurrente (i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización , (ii) no ha cometido infracciones a normas tributarias durante los tres períodos anteriores y (iii) en el caso de que este Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de dicha multa, resulta claro que hubo ausencia de dolo en la actuación de la recurrente, siendo que el último aparte del articulo 85 del Código Orgánico Tributario ordena apreciar el grado de la culpa para agravar o atenuar la pena. 2.- De la Administración Tributaria: Por su parte el abogado Javier Prieto Arias, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 33.487, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, expone: EN CORRESPONDENCIA CON LA RESOLUCIÓN SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, REPAROS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. FALSO SUPUESTO DE HECHO: La Representación Fiscal señala que comparte totalmente el criterio expuesto por los apoderados de la parte actora en cuanto a que las operaciones de ventas no se encuentran sujetas a retención, pero no comparte en lo absoluto el alegato de que tales reparos se encuentran fundamentados en un falso supuesto de hecho, pues a su entender, el hecho de que una empresa tenga órdenes de un cliente de fabricar ciertos bienes con determinadas características no implica que tal operación genere una prestación de servicio. La Administración Tributaria señaló que se encontraron frente a un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente desarrollada a través de obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación. En el caso que nos ocupa, la actuación fiscal indicó que la contribuyente incluyó en sus costos, prestaciones de servicios consistentes en la elaboración de etiquetas que identifican los productos manufacturados por la contribuyente, con especificaciones y características propias señaladas por la contribuyente, canceladas a las empresas que las realizó. Sin embargo, las mencionadas compras no versan sobre bienes genéricos no individualizados, por el contrario, los mismos son individualizados de acuerdo con las instrucciones, especificaciones y diseños (tamaño, forma, impresiones, escritos, diagramación, diseño, etc.) dadas por la contribuyente a las empresas encargadas de fabricar dichos productos. Considera la Representación Fiscal que es forzoso incluir que la actividad de suministro e impresión de los productos utilizados por la contribuyente en su proceso productivo, encuadra dentro de las prestaciones de servicios, que en materia fiscal está sujeta a retención, de conformidad con la normativa legal aplicable. El hecho de que el servicio prestado esté incorporado a un bien o producto determinado, no significa que no pueda ser diferenciado del mismo, y reciba el tratamiento fiscal que corresponda. En el presente caso, la Administración Tributaria señala que de revisión de las Actas, anexos, facturas y demás documentos que cursan en el expediente, pudo evidenciar la existencia de erogaciones por concepto de prestación de servicios en la elaboración, impresión y litografía de etiquetas, realizados de acuerdo con las estipulaciones, instrucciones y especificaciones suministradas por la contribuyente, todo lo cual constituye a todas luces prestaciones de servicios independientes a favor de la contribuyente, muy contrario a los que pretenden hacer valer los apoderado judiciales en su escrito recursorio, al alegar que en el presente caso sólo existe la compra de bienes y no una prestación de servicios. Concluye la Administración Tributaria que, la contribuyente esta obligada a efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban el servicio señalado, el cual como ha quedado establecido, no puede asimilarse a la compra-venta de bienes muebles, por lo que en el presente caso, a su decir, no se da el falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, ya que la voluntad de la Administración se conformó ajustada a los hechos existentes. IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR FALTA DE RETENCIÓN, ASÍ COMO POR ENTERAMIENTO TARDÍO DE LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR ERRÓNEA APLICACIÓN DEL PARÁGRAFO SEXTO DEL ARTÍCULO 78 DE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA. En el caso de marras, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse de una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe imputado a los prestadores de servicio o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo. Podemos concluir, que en todo caso el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago tributario, establecidas en la Sección TerceraI, del Titulo II del Código Orgánico Tributario, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102 ejusdem. Por consiguiente la Administración Tributaria indicó que en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. En opinión de la Representación Fiscal con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, y por ende se obliga al contribuyente a pagar impuesto sobre una renta irreal o cuando ha tenido pérdida, toda vez que es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del artículo 78 ejusdem, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos. En virtud de los razonamientos que anteceden, solicita a este órgano jurisdiccional proceda a desestimar los alegatos de los apoderados de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, en relación con la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva, la Representación Fiscal, observa que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial, la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, a no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho éste que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el tantas veces citado Parágrafo Sexto del artículo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto. En primer lugar, señala la Administración Tributaria que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de que no retuvo las cantidades a que estaba legalmente obligada y que sobre ciertas cantidades que si efectuó la retención enteró tardíamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y enteramiento dentro del lapso previsto, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales del impuesto retenido. A su vez, indica la parte recurrida que el interés que preside la Tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integren el Estado en su condición de contribuyentes, como el referido a la retención del impuesto en los casos en que corresponda. Desconocer tal deber, invocando temerariamente una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, que de hecho en el presente caso quedó desvirtuada, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho. IMPROCEDENCIA DE LA SOLIDARIDAD EXIGIDA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL CASO DEL AGENTE DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL INTERPRETAR ERRÓNEAMENTE EL ARTÍCULO 28 DE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA. Al respecto señala que por efecto de la solidaridad establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. Principio que se encuentra establecido en el artículo 1.221 del Código Civil. Sosteniendo que, si en modo alguno existe un pago doble a favor del Fisco Nacional y en caso de que el contribuyente hubiese declarado la totalidad de la suma percibida por parte del agente de retención, éste último le podrá reclamar la devolución de la cantidad pagada, carga que recae sobre él, en virtud de su actuar negligente, pero sin que el Fisco se vea beneficiado de manera indebida por un pago igualmente indebido, el cual en todo caso va a depender de que el agente de retención ejerza su acción de cobro, la cual se va a regir por la legislación civil, por ser esta la que regula las relaciones jurídicas que se traban entre ambas partes, al existir un pago indebido en virtud de la solidaridad, realizado por la parte actora, la cual se sustituyó únicamente a los fines fiscales en la persona de la contribuyente preceptora del ingreso y por ende su prescripción igualmente se encuentra regulada por dicha materia y conforme a lo previsto en el artículo 1997 del Código Civil esta acción personal prescribe a los diez años. Por las razones expuestas, la Representante Fiscal, estima que dicho alegato es improcedente. IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS POR LA ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994. Acota la Representante Fiscal que en el presente caso, se formularon reparos por no haber efectuado la retención de impuesto y por haber enterado dicho impuesto en forma extemporánea, por lo que considera, que sí, se encontraba vencido el plazo para efectuar el enteramiento del impuesto retenido, que existiendo un plazo para enterar el impuesto, sin embargo, el impuesto no fue enterado dentro de dicho plazo, sino de manera extemporánea. En el mismo orden de ideas, afirma el Representante Fiscal que el caso sub-judice la recurrente incurrió en mora al no enterar los impuestos retenidos dentro del plazo reglamentario, luego existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados. De allí pues, que procede la liquidación de intereses moratorios con base en la diferencia del tributo omitido. Respecto de las consideraciones esgrimidas, concluye la Representante Fiscal que la liquidación por concepto de intereses moratorios efectuada a cargo de la recurrente, se encuentra ajustada a las previsiones legales, FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRORES EN LA DETERMINACIÓN PRACTICADA POR LA FISCALIZACIÓN. Al respecto, indica la Representación Fiscal, que los representantes de la contribuyente, se limitan a señalar que ésta efectuó ventas y debitos fiscales en exceso, sin embargo no aporta nada a los autos a fin de sostener sus alegatos, motivo por el cual los actos administrativos impugnados se presumen legales y veraces por consiguiente, surten plenos efectos legales, en virtud del principio de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Sostienen, que la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que producto de un análisis técnico contable comprobó irregularidades en la investigación fiscal que desvirtúan la naturaleza de la misma, debe agotar los medios probatorios para comprobar sus argumentos. ERRÓNEA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS REFERIDOS A LAS FACTURAS EMITIDAS A NOMBRE DE TERCEROS Observa la Representación Fiscal, que la Administración Tributaria Regional, rechazó las facturas en referencia por no cumplir éstas con los requisitos legales exigidos por los artículos 30 en su aparte único y 33, segundo aparte, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo previsto en el artículo 55 de su Reglamento (artículos 28, 31 y 33 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al mayor, y artículos 54, 55 y 63 de su Reglamento). Considera el Representante Fiscal, que en virtud de que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dichos impuestos no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por las propias Leyes y sus respectivos Reglamentos, para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto por cuanto el legislador fue claro, al establecer que solamente generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requisitos establecidos al efecto, no podría la recurrente pretender deducir en concepto de créditos fiscales las cantidades de Bs. 705.705,53, para el periodo impositivo correspondiente a febrero de 1999 y créditos fiscales por los montos de Bs. 43.860,99 y 67.295,10, para los periodos impositivos de julio de 1999 y febrero 2000 respectivamente, por cuanto tal como se expresó “supra” dichos créditos no estaban legalmente causados. IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS CON BASE EN LOS ARTICULOS 97 Y 99 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. Alega que el hecho configurativo de las infracciones que generaron las sanciones determinadas fueron consecuencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria Regional contenidos en las Actas Fiscales SAT-GTI-RCO-600-PI-541-178, SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179 y SAT-GTI-RCO-600-PI-553-180, todas de fecha de 13 de septiembre de 2000; por lo que se configuró el supuesto típico de la contravención, establecido en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1.994. En consecuencia, si son procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria y así solicita sea declarado por este Juzgado. IMPROCEDENCIA DE LA AGRAVANTE DE LA REITERACIÓN. Alega que en el presente caso, se encuentra ante la presencia de la agravante prevista en el numeral 1, del artículo 85 de Código Orgánico Tributario de 1994, como es la reiteración de infracciones, ya que la recurrente cometió el mismo ilícito tributario o la misma infracción, en diversas oportunidades. Sostiene que la contribuyente, al incurrir en la misma falta durante los periodos de imposición correspondientes a julio, agosto, septiembre y octubre de 1999, así como en los de febrero y marzo del 2000 respectivamente, cometió mas de dos infracciones de la misma índole en un lapso comprendido dentro de cinco años y, entre dichas infracciones, no medió sentencia o resolución firme. Por lo que de conformidad con lo antes expuesto, la contribuyente incurrió en la agravante de la reiteración contemplada en el artículo 85, numeral 1, de Código Orgánico Tributario. FALTA DE APLICACIÓN DE LAS CIRCUNSTACIAS ATENUANTES. - En cuanto a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad “ En el caso bajo examen, la Representación Fiscal no observa que en los actos administrativos recurridos, se haya atribuido un efecto mas grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar los incumplimientos de sus obligaciones como contribuyente y como agente de retención, aplicó las consecuencias desfavorables para estos casos, contenidas en los artículos 97, 99, y 101 del Código Orgánico Tributario de 1.994. De conformidad con lo expuesto, considera la misma, que no es aplicable al caso examinado la atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2 ° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. - En relación a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durantes los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción. La Representación Fiscal considera, que este punto de la controversia se refiere a hechos de relativa y fácil comprobación, con respecto a los cuales la contribuyente se mantuvo inactiva, incumpliendo su carga probatoria, pues ha debido traer a los autos, las pruebas que respaldaran sus argumentos relacionados con la circunstancia atenuante que nos ocupa. En cuanto a que se tome en cuenta la colaboración prestada por la recurrente al momento de la fiscalización, la Representación Fiscal señala que como sujeto pasivo de la relación obligacional trabada jurídicamente entre él y el Estado desde el mismo momento en que desarrolla alguna de las actividades contempladas por la Ley como hecho generador de la obligación tributaria o desde que realiza alguna función administrativa de colaboración en razón de la actividad que desempeña, debe permitir y coadyuvar a la Administración Activa para que ésta desarrolle sus actividades de fiscalización y control a fin de determinar que se hayan cumplido con las obligaciones y deberes impuestos por el legislador tributario. III DE LAS PRUEBAS De las actas procesales constan las siguientes documentales: A. Informe de experticia contable elaborado por los ciudadanos Anibal Lossada Rodríguez, Luis A. Pereira Hernandez y Onan Martinez, todos Contadores Públicos colegiados, consignado por ante este Tribunal en fecha 11 de septiembre de 2003 (Folios 325 al 389). Dicho instrumento no fue impugnado en modo alguno, por lo que este Juzgador actuando de conformidad con el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, le reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho allí identificados, por lo que las actuaciones por ellos cumplidas se tienen por eficaces, a los fines del proceso. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por el representante judicial de la República, este Juzgador induce que el thema decidendum en el caso en cuestión, se circunscribe a decidir respecto a: Reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338) i) Errónea apreciación de la naturaleza de la actividad por la cual la Administración pretende exigir las retenciones de Impuestos Sobre la Renta que no fueron efectuadas por la recurrente; ii) Rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención así como por enteramiento tardío de la retención del Impuesto sobre la Renta, por errónea aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la ley que rige la materia; iii) De la solidaridad exigida por la Administración Tributaria en el caso del agente de retención del Impuesto Sobre la Renta, al interpretar erróneamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario; iv) Improcedencia de los intereses moratorios por la errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico tributario de 1994. Reparos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346) v) Falso supuesto de hecho por errores en la determinación practicada por la fiscalización; vi) Errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas emitidas a nombre de terceros. Reparos por Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, 0330 y 0346) vii) Inaplicabilidad de la multa contemplada en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. viii) Improcedencia de la agravante de reiteración. ix) Falta de aplicación de circunstancias atenuantes. Resulta necesario para este Tribunal aclarar que la cuantía del presente recurso estimada, en un principio en Bs. 210.666.854,00, monto total de las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria, y que en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 210.666,85. Asimismo, las cantidades a que haga mención este Juzgador en la siguiente parte motiva, serán expresadas de conformidad con el Decreto Ley supra mencionado, con excepción de aquellas cantidades que sean trascripción textual de lo expuesto por las partes. Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes: Reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338) I) Errónea apreciación de la naturaleza de la actividad por la cual la Administración pretende exigir las retenciones de impuesto sobre la renta que no fueron efectuadas por la recurrente. En relación a este punto alega la recurrente: “… a pesar de no existir una motivación clara y coherente en la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-S-2001-0338 en cuanto a este punto, debe observarse que la fiscalización pretende sostener que nuestra representada “BODEGAS POMAR, C.A.”, incumplió con sus deberes como agente de retención sobre pagos efectuados por concepto de servicios prestados, sin percatarse de que dichos servicios no son tales, puesto que dichas erogaciones se corresponden con la adquisición de las etiquetas que identifican los productos elaborados por nuestra representada (vinos tintos, blancos, rosados y espumantes)…” . Por su parte, la representación de la República sostiene que “… En el presente caso, la Administración Tributaria de la revisión de las Actas, anexos, facturas y demás documentos que cursan en el expediente administrativo el cual se consignará oportunamente, pudo evidenciar la existencia de erogaciones por concepto de prestación de servicios en la elaboración, impresión y litografía de etiquetas, realizados de acuerdo con las estipulaciones, instrucciones y especificaciones suministradas por la contribuyente, todo lo cual constituye a todas luces prestaciones de servicios independientes a favor de la contribuyente, muy contrario a lo que pretenden hacer valer los apoderados judiciales en su escrito recursorio, al alegar que en el presente caso sólo existe la compra de bienes y no una prestación de servicios…”. Ahora bien, en la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338, de fecha 3 de septiembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se observa : “…En cuanto a los reparos formulados por retenciones no efectuadas por retenciones efectuadas pero enteradas fuera del plazo reglamentario, esta Gerencia Regional observa que los mismos están suficientemente fundamentados, toda vez que la contribuyente en su condición de sujeto pasivo en calidad de responsable (Agente de Retención) no retuvo y, en consecuencia no enteró y retuvo pero, enteró fuera del plazo reglamentario en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, los impuestos sobre los pagos efectuados por concepto de Servicios Prestados a Terceros, Fletes, Honorarios Profesionales, Publicidad y Propagada, Sueldos, Salarios y Otros Similares, que por su naturaleza están sujetos a retención de impuesto tal como lo dispone los artículos 9 numerales 11, 20 y 21 de los Decretos Reglamentarios Nros. 507, 1344 y 1808 vigentes a partir del 01/01/1995; 01/07/1996 y 12/05/1997 respectivamente, de lo cual se dejó constancia en los Anexos 01 y 02 que forman parte integral del Acta Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179, de fecha 13/09/2000. De allí que los reparos por los montos de Bs. 31.577.619,96, Bs. 38.486.466,43 y Bs. 36.806.938,86, formulados para los ejercicios económicos 01/10/1995 al 30/09/1996 y 01/10/1996 al 30/09/1997 respectivamente, incluidos como Costos y Deducciones es la consecuencia de no haber cumplido con los requisitos de admisibilidad para la deducción de egresos y gastos consagrados en el Parágrafo Sexto del artículo 78, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01/07/1994… Considerando lo expuesto, esta Gerencia Regional, procede a confirmar los reparos formulados por las cantidades de Bs. 31.577.619,96, Bs. 38.486.466,43 y Bs. 36.806.938,86, correspondientes a los ejercicios económicos 95/96 y 96/97 respectivamente, y así se declara…” Al respecto este Tribunal a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente para la elaboración de etiquetas que identifican productos elaborados por ella, surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios. Con el fin de analizar lo anterior, observa este Tribunal que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 507 vigente a partir del 01/01/1995; Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente: “Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes. (…omissis…) 11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente: “Artículo 16.- (…) Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales”. De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer. Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de la experticia contable (Folios 208 al 271 del presente expediente) promovida por la contribuyente se constata que las operaciones efectuadas por la recurrente respecto a las empresas LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A., consisten en adquisición de etiquetas que identifican los productos elaborados por Bodegas Pomar, C.A. (vinos tintos, blancos, rosados y espumantes), con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil recurrente. En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. tienen como fin la venta de los mencionados bienes con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio. En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada (vid sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01564, de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A. ‘MOTORVENCA’), tal como la impresión de etiquetas, adquiridas a los fines de la identificación del producto de la empresa. En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Por ende, resulta procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedente el rechazo por este concepto. Así se declara. II) Rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención así como por enteramiento tardío de la retención del Impuesto sobre la Renta, por errónea aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley que rige la materia Señala la representación judicial de la recurrente que el rechazo efectuado por la Administración Tributaria respecto a la deducción de gastos por la falta de retención así como por enteramiento tardío resulta improcedente en virtud de que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (vigente ratione temporis), constituye una sanción y no un requisito de procedencia de las deducciones en materia de Impuesto sobre la Renta. Destaca que no obstante que el Código Orgánico Tributario desde 1992 se reservó toda regulación atinente a las infracciones tributarias; (resultando inaplicables todas las disposiciones sancionatorias contenidas en leyes especiales); cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sujeta la deducibilidad de un gasto que cumple con todos los requisitos sustantivos para ello, a la circunstancia adicional de que se haya efectuado la retención correspondiente (o que la misma se haya enterado en tiempo oportuno), introduce un elemento extraño a la relación entre el contribuyente y el Fisco Nacional, dándosele efectos gravosos al incumplimiento por parte del sujeto de sus deberes como responsable a título de agente de retención y desvirtuando el propósito de gravar determinada magnitud económica, produciéndose, en consecuencia, un desdibujamiento o desnaturalización del Impuesto sobre la Renta y, una violación del principio constitucional de la capacidad contributiva. Por su parte, la representación judicial de la República señala que los deudores de los enriquecimientos netos o brutos, de conformidad con la ley tienen la obligación de practicar la retención y a enterarla en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos allí establecidos; de modo que la recurrente tenía la obligación legal de practicar la retención del impuesto y de enterarlos dentro del plazo establecido al momento del pago o del abono en cuenta de los pagos. Por otra parte, en relación al alegato de la recurrente relativo a que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención así como por enteramiento tardío vulnera el principio de capacidad contributiva, refiere la representación de la República que mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y enteramiento dentro del lapso previsto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales del impuesto retenido. Para decidir el Tribunal estima pertinente reseñar la norma que en materia de retenciones, fue promulgada por el legislador tributario. Así, el artículo 1º del Decreto Reglamentario No. 1.808, de fecha 23-04-97, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12-05-97, aplicable al caso de autos en razón del tiempo; establecía que: “Artículo 1°: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos (…)”. En el caso bajo estudio éste Tribunal determinó la improcedencia del reparo por falta de retención, por cuanto los gastos por adquisición de etiquetas, no se producen como resultado de una prestación de servicios, sino por un contrato de compra-venta de bienes muebles. Sin embargo, en cuanto a los planteamientos de las partes en relación al carácter sancionatorio de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994; éste Tribunal efectúa las siguientes consideraciones: La norma in commento es del tenor siguiente: “Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (…omissis…) PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”. La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo. En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes. Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos. En tal sentido, este Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente. Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que este Tribunal considera oportuno sistematizar: 1. Que la retención sea efectuada íntegramente. 2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente. En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva. Al efecto, la prenombrada Sala Politico Administrativa ha sido del criterio pacífico y reiterado según sentencia N° 216 dictada por la Sala PolíticoAdministrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.) y 01079 de fecha 03 de noviembre de 2010 (Caso: Fundación Servicios para el Agricultor. FUSAGRI) entre otros, que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. No puede sostenerse entonces que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara. Asimismo, se observa que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del Impuesto Sobre la Renta. En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En tal sentido, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras). Con fundamento en lo antes expuesto, y de acuerdo al criterio sostenido de forma pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se considera que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria ni vulnera el principio de capacidad contributiva. Así se decide. III) De la solidaridad exigida por la Administración Tributaria en el caso del agente de retención del Impuesto Sobre la Renta, al interpretar erróneamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. En relación a la Resolución Culminatoria Sumario Administrativo N° SAT-GRTI-RCO-S-2001-0338, considera la recurrente que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece una responsabilidad solidaria del agente de retención con el contribuyente sujeto pasivo del tributo obligado al pago, cuando el primero no efectúa la retención al realizar el pago o abono en cuenta; responsabilidad solidaria que pretende establecer la Administración Tributaria de manera general. Así, tenemos que a través de la Resolución impugnada, se exige a la recurrente, invocando para ello su responsabilidad solidaria, como agente de retención, prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el pago de Impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 1.401.281,00 en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/10/1995 al 30/09/1996 y 01/10/1996 al 30/09/1997. Consideran los apoderados de la recurrente que la Administración Tributaria solo puede exigir a la recurrente el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario cuando demuestra que el contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por la recurrente (agente de retención), ya que el solo hecho de que el contribuyente haya declarado dentro de sus ingresos brutos los pagos realizados por la accionante, extingue la solidaridad, tal como lo establece el artículo 1221 del Código Civil. Considera la contribuyente que la Administración Tributaría, antes de exigirle el impuesto como agente de retención, debe demostrar que los beneficiarios de los pagos sujetos a retención, no pagaron sus correspectivas obligaciones tributarias. Ahora bien, estima imprescindible este Tribunal transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994: “Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”. El Tribunal advierte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01162, publicada el 31 de agosto del año 2004, emitió el siguiente pronunciamiento: “La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados. Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos Paolo Taboada: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979). Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994: (…) Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas: a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y; b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención. (…) No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho. Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones. En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.” Considerando el criterio esgrimido anteriormente, en cuanto a la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está junto al contribuyente, de manera que la Administración valoró correctamente los hechos y puede exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera dual, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, en consecuencia el alegato esgrimido por la parte recurrente en este sentido, resulta a todas luces infundado, por lo que debe ser desechado. Así se declara. iv) Improcedencia de los intereses moratorios por la errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico tributario de 1994. Aduce la recurrente que la pretensión de Administración Tributaria, de exigir intereses moratorios en virtud de lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; tal como se desprende de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-338, no se encuentra ajustada a Derecho y señalan en efecto el artículo 189 Código Orgánico Tributario. Con respecto a los intereses moratorios liquidados en el presente caso, este Tribunal estima oportuno transcribir parcialmente el criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la que indicó lo siguiente: “(...) visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa: En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago. Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código. Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara.” En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales de 1995, 1996 y 1997, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en atención a la norma contenida en el artículo 59 del mencionado Código, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara. Reparos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346) v) Falso supuesto de hecho por errores en la determinación practicada por la fiscalización; y vi) Errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas emitidas a nombre de terceros. Con respecto a los reparos que le fueran formulados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330) e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0346), observa la recurrente que los fiscales que practicaron la investigación incurrieron en numerosos errores e, incuso, omitieron la consideración de elementos que resultaban favorables a la empresa, desnaturalizando de esta forma la finalidad de la determinación tributaria. Respecto a las facturas a nombre de terceros señala la recurrente, que se trata de facturas por servicio telefónico prestado por Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) a Bodegas Pomar C.A., no obstante fueron emitidas a nombre de Cervecería Polar, empresa relacionada con la recurrente, quien es propietaria de las oficinas donde esta última desarrolla sus actividades, tratándose entonces de facturas por un servicio recibido y cancelado efectivamente por BODEGAS POMAR, C.A. y sobre el cual soportó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado que le fue trasladado por el proveedor. Por su parte la representación de la República observa que los representantes de la contribuyente, se limitan a señalar que ésta efectuó ventas y débitos fiscales en exceso, sin embargo no aporta nada a los autos a fin de sostener sus alegatos, motivo por el cual los actos administrativos impugnados se presumen legales y veraces y por consiguiente, surten plenos efectos, en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Con respecto a las facturas emitidas a nombre de terceros considera el Representante Fiscal, que en virtud de que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dichos impuestos no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por las propias Leyes y sus respectivos Reglamentos, para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto por cuanto el legislador fue claro, al establecer que solamente generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requisitos establecidos al efecto, no podría la recurrente pretender deducir en concepto de créditos fiscales las cantidades de Bs. 705.705,53, para el periodo impositivo correspondiente a febrero de 1999 y créditos fiscales por los montos de Bs. 43.860,99 y 67.295,10, para los periodos impositivos de julio de 1999 y febrero 2000 respectivamente, por cuanto dichos créditos no estaban legalmente causados. En este mismo sentido, es menester recordar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: 1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. 2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). 3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, estableció lo siguiente: “A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. Ante las aseveraciones de las partes es necesario para este Juzgador señalar que en el Informe Pericial, consignado por los expertos designados y juramentados en este proceso, para la practicar la prueba de experticia contable (folios 208 al 271 del expediente) se indica “… El monto total de las ventas y de las compras efectuadas como las declaradas y las diferencias existentes entre ambos montos. Así como los débitos y créditos fiscales generados y declarados, y las diferencias existentes entre ambas cantidades…” señalando el periodo impositivo. “… Se verificó que el cliente que aparece en las facturas telefónicas de Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela “C.A.N.T.V.” presentada a los expertos por la promoverte, corresponde al nombre de Inversiones Generales 1995, C.A. … Las facturas presentadas por la promoverte y verificadas por la experticia, en las mismas se comprobó que fueron pagadas por Bodegas Pomar, C.A….”. Asimismo, este Tribunal estima oportuno transcribir parcialmente el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01227 de fecha 12 de agosto de 2014, caso: Cervecería Polar, C.A. Vs Municipio San Francisco del Estado Zulia, en la que indicó lo siguiente: “(…) Aunado a lo que antecede, no evidencia esta Sala que el dictamen contable, haya estado soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, siendo este un requisito de eficacia probatoria, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre lo concluido, tal como ha sido sentado por esta Alzada en el análisis que hizo sobre las normas vinculadas a este medio probatorio previstas tanto en el Código de Procedimiento Civil como en el Código Civil. En efecto, mediante sentencia N° 1472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., esta Máxima Instancia estableció lo siguiente: “…En cuanto al informe de experticia contable es aplicable (por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente), el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente: ʽArtículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertosʼ. (Destacado de la Sala). De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos. Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente: ʽArtículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentosʼ. (Negrillas de la Sala). La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacuos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido...” (Destacado del texto). De manera que a juicio de este Alto Tribunal no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San Francisco del Estado Zulia a través de los referidos actos administrativos que fueron parcialmente ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que forzosamente debe desestimarse el citado informe pericial, así como el informe de la experticia informática presentado. Así se decide. En este sentido, esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal, y en consecuencia, se revoca lo decidido por el tribunal de instancia, pues al no haberse desvirtuado la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal, dicha actuación detenta la veracidad y legitimidad necesaria para desplegar toda su fuerza. Así se declara. (…)” En relación al rechazo de las facturas en referencia, se observa que fue motivado por no cumplir éstas con los requisitos legales exigidos por los artículos 30 en su aparte único y 33 segundo aparte de la ley de Impuesto al Valor Agregado, concordancia con lo previsto en elartículo 55 de su Reglamento; artículos 28, 31 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 54, 55 y 63 de su Reglamento. Por su parte los Artículos 30, 33, 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 55 de su Reglamento, establecen: “Artículo 30.-…No generan crédito fiscal los impuestos incluidos en lecturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.” (Subrayado de este Tribunal) “Artículo 33.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrá derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley” (Subrayado de este Tribunal) “Artículo 41.- El derecho a deducir el créditos fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades…” (Subrayado de este Tribunal) “Artículo 55.- Se considerará crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, correspondiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y de las prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio… ” (Subrayado de este Tribunal) Con base a lo expuesto, se observa que las operaciones económicas efectuadas requieren de registro documental, soportados mediante facturas o documentos equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de servicios, y que se refleje el impuesto en forma separada del precio, todo ello a los fines de cumplir con los efectos legales pertinentes, así como para la procedencia de la correspondiente deducción de los créditos fiscales. Por tanto cuando alguna factura o documento equivalente adolezca de cualquiera de los vicios indicados en el precitado Artículo 30, traerá como consecuencia, el no reconocimiento de los créditos fiscales que se pretendan sustentar en las facturas que se encuentren afectadas por las circunstancias señaladas. Al respecto, señala este tribunal el criterio de Sala Político Administrativa en sentencia No. 1321 del 29 de octubre de 2008. Caso: Distribuidora EXCECA, C.A . “Estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.” En vista de lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse. Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece: "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba." Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala: “Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.) Lo anterior hace concluir a este Sentenciador que, aun cuando la recurrente promovió la prueba de experticia contable y dicho informe pericial cursa a los autos de este expediente, dicha prueba no es suficiente para desvirtuar las resoluciones impugnadas, debe en consecuencia desechar la solicitud de nulidad. Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no trajo a los autos del expediente, elemento probatorio suficiente que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular. En virtud de lo transcrito, este Tribunal desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente. Así se decide. Reparos por Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, 0330 y 0346) vii) Inaplicabilidad de la multa contemplada en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. En este punto considera la recurrente que no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que no se ha verificado acción u omisión alguna que produzca una disminución ilegítima de ingresos tributarios, puesto que la situación de la parte actora como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales investigados, no produce lesiones cuantitativas contra el Fisco Nacional. En cuanto a la multa impuesta de conformidad con artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por falta de retención en que supuestamente incurrió la recurrente, por cuanto señalan que la misma es inaplicable, ya que la retención no es exigible, por tratarse, de pagos por concepto de compra de bienes muebles (etiquetas para la identificación de los productos elaborados por BODEGAS POMAR, C.A.). Por su parte la representación de la República señala que el hecho configurativo de las infracciones que generaron las sanciones determinadas fueron consecuencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria Regional contenidos en las Actas Fiscales SAT-GTI-RCO-600-PI-541-178, SAT-GTI-RCO-600-PI-552-179 Y SAT-GTI-RCO-600-PI-553-180, todas de fecha de 13 de septiembre de 2000; por lo que se configuró el supuesto típico de la contravención, establecido en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1.994. En consecuencia, si son procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Establecido lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera conveniente transcribir el contenido de los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen: “Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.” “Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.”. De igual modo, como se expresó supra, la recurrente no trajo a los autos del expediente, elementos probatorios suficientes que dieran por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346, aquí impugnadas, por lo que este Tribunal en el punto anterior desestimó el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente; este Órgano Jurisdiccional observa que la Administración Tributaria, a través de las referidas Resoluciones, determinó e impuso la sanción correspondiente a la recurrente, por haber causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios para los periodos impositivos de Diciembre de 1998, Enero, Febrero y Marzo de 1999; y Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 1999 y Febrero, Marzo de 2000, aplicando el dispositivo normativo contenido en el Articulo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. De esta manera, resulta evidente que las multas impuestas se encuentran ajustadas a derecho. Así se declara. Con respecto a la Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0338, en relación a pagos por concepto de compra de bienes muebles (etiquetas para la identificación de los productos elaborados por BODEGAS POMAR, C.A.), visto que este Juzgador en el primer punto declaró procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedente el rechazo por este concepto al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a LITOGRAFÍA EIZMENDI, C.A., LITOGRAFÍA LA PRECISIÓN, C.A., y GRAFICOLOR, C.A. surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Declarada como ha sido la ilegalidad de dicha obligación principal, por vía de consecuencia la multa sigue su misma suerte. Así se decide. viii) Improcedencia de la agravante de reiteración. Alega la recurrente en relación a los reparos formulados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado (Resolución SAT-GTI-RCO-S-2001-0330 y 0346) que en este caso no procede la aplicación de dicha agravante, ya que nos encontramos, en el supuesto de que se considerasen configurados los elementos para sancionar a la recurrente, frente a una simple infracción continuada. Que el criterio de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental en el caso de la recurrente es totalmente errónea, ya que en una sola verificación, se revisó simultáneamente el cumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones como contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, durante varios períodos fiscales, circunstancia que no permite considerar la existencia de los supuestos necesarios para que se configure la reiteración. En este sentido, tenemos que la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita los conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A, respectivamente, aplicaron el artículo 99 del Código Penal para el caso del cálculo de infracciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994; pues consideraban la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, al violarse o transgredirse en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el Máximo Tribunal en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009. Sin embargo, este Tribunal, respetuosamente, entiende que este criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. En tal sentido, aprecia este Tribunal, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en la aplicación de la sanción por una sola vez en virtud de lo dispuesto en el Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, por lo tanto, este sentenciador considera procedente la aplicación para el presente caso, de una sola sanción, pues procede la figura del delito continuado. Así se decide. ix) Circunstancias atenuantes. Invoca, a su favor, la recurrente las circunstancias atenuantes establecidas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistentes en “… (i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, (ii) no ha cometido infracciones a normas tributarias durante los tres períodos anteriores y (iii) en el caso de que este Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de la multa en comentarios, resulta claro que hubo ausencia de dolo en la actuación de nuestra representada…”. Sin embargo, vista la declaratoria de interpretación de la figura del delito continuado para el caso de autos, resulta inoficioso conocer lo referente a la graduación de la sanción, toda vez que ésta será impuesta como una sola. Así se decide. V DECISIÓN Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por BODEGAS POMAR, C.A. contra las Resoluciones (Sumario Administrativo) identificadas con los alfanuméricos SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0330 de fecha 28 de agosto de 2001, SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0338 de fecha 3 de septiembre de 2001, y SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0346 de fecha 10 de septiembre de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, respectivamente. En consecuencia: Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo indicado para los casos concretos reseñados en las consideraciones decisorias de este fallo. La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente. No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa. Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario. Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente. Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de marzo de 2016.- Años 205º y 157º. El Juez, Abg. Argenis Baltasar Manaure V. La Secretaria, Abg. Rosángela Urbaneja. La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 11:37, a.m. La Secretaria, Abg. Rosángela Urbaneja. Asunto: AF44-U-2001-000111 Asunto Antiguo: 1801 ABMV