SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2319 FECHA 16/05/2016 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas 206º y 157° Asunto: AF45-U-1999-000046 Antiguo Nº 1281 “Vistos” con informes de las partes En fecha 30 de abril de 1999, los abogados Abdías Arévalo D´acosta, Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 821.862, 11.409.607 y 11.921.324, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA DE EQUIPOS ESPECIALES DEECA, C.A., con Registro de Información Fiscal J-00171686-6, domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 02 de mayo de 1983, bajo en Nº 39, Tomo 49-A; interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), recurso contencioso tributario contra la Resolución identificada con la nomenclatura SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/1-000420, de fecha 28 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, mediante la cual confirmó el reparo fiscal contenido en el Acta GRTI-RC-DF-1-1052-005137, de fecha 11 de noviembre de 1997, y se ordenó emitir planillas de liquidación a su cargo por la cantidades de doce millones doscientos ochenta y siete mil ochocientos cincuenta y ocho bolívares con 66/100 (Bs. 12.287.858,66), por concepto de impuesto, tres millones ochocientos cuarenta y ocho mil ochocientos ochenta y seis bolívares con 12/100 (Bs. 3.848.886,12), por concepto de multas, y tres millones doscientos sesenta y seis mil trescientos once bolívares con 83/100 (Bs. 3.266.311,83), por concepto de intereses compensatorios, para los períodos comprendidos desde octubre-1993 hasta diciembre-1993, enero-1994 hasta diciembre-1994 y enero-1995 hasta diciembre-1995, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. Por auto de fecha 03 de mayo de 1999 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor) ordenó la remisión del recurso a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario. Por auto de fecha 06 de mayo de 1999, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el número 1.281, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República y a la Gerencia Jurídico Tributaria del Ministerio de Hacienda. Así, el Contralor General de la República, el Gerente Jurídico Tributario del Ministerio de Hacienda y el Procurador General de la República fueron notificados en fechas 07/06/1999, 08/06/1999, y 20/07/1999, respectivamente, siendo consignadas las boletas en fechas 16/06/1999, 16/06/1999 y 21/07/1999, en el mismo orden. Mediante auto de fecha 09 de agosto del 1999, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994. En fecha 29 de septiembre de 1999 este Tribunal dejo constancia de la apertura de la causa al lapso probatorio. Mediante diligencia de fecha 15 de octubre de 1999, la abogada Inés Arévalo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.016, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó por ante este Tribunal escrito de promoción de pruebas constante de ocho (08) folios útiles y doscientos cincuenta y dos (252) anexos. En fecha 25 de octubre de 1999 se agregó al expediente judicial escrito de promoción de pruebas, consignado por la recurrente. Mediante auto de fecha 17 de noviembre de 1999 este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, y fijó la oportunidad para la evacuación de la prueba de inspección ocular solicitada. Mediante diligencia de fecha 24 de noviembre de 1999 la abogada Inés Arévalo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.016, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, corrigió la dirección de su domicilio fiscal, a los efectos de la evacuación de la prueba de inspección ocular a los libros contables solicitada. En fecha 04 de agosto de 1999 se recibió del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, mediante Oficio Nº 223-99 de la misma fecha, el expediente Nº 1.276, constante de ciento ocho (108) folios útiles, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Química Venoco, C.A., en virtud de la acumulación acordada por dicho Tribunal en fecha 19 de julio de 1999. En fecha 25 de noviembre de 1999 tuvo lugar, en las oficinas de la empresa Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A., el acto de inspección ocular a los libros contables, estando presentes la abogada Inés Arévalo, como apoderada judicial de la recurrente, el abogado Gustavo Domínguez Moreno, como representante judicial del Fisco Nacional, la ciudadana Maria de López, Comisario de la empresa, Dulce Maria Parra, Juez de este Tribunal y Leonor Parra Pérez, Secretaria. En fecha 19 de enero del 2000 este Tribunal dejo constancia del vencimiento del lapso probatorio y fijó la oportunidad para el acto de informes. Mediante diligencia de fecha 16 de febrero del 2000 el abogado Gustavo Domínguez Moreno, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 5.927, en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de informes constante de veintinueve (29) folios útiles. En la misma fecha la abogada Inés Arévalo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.016, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó en veinticinco (25) folios útiles su respectivo escrito de informe. Mediante auto de fecha 16 de febrero del 2000, este Tribunal abrió el lapso de ocho (08) días de despacho para la presentación de la observación a los informes. En fecha 28 de febrero del 2000, la abogada Inés Arévalo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.016, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones al informe presentado por la recurrida. Mediante auto de fecha 29 de febrero del 2000, este Tribunal dijo “Vistos”. En fecha 08 de junio del 2000 este Tribunal difirió por treinta días continuos el lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil. Mediante escrito de fecha 13 de julio de 2001, la abogada Inés Arévalo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.016, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, solicitó a este Tribunal dictar sentencia. Por auto de fecha 23 de julio de 2001, este Tribunal informó a la recurrente que el Acta de fecha 28 de junio de 2001, publicada en la Sala del Despacho, se explican las razones justifican la imposibilidad de dictar sentencia. En fecha 08 de octubre de 2008, la profesional del derecho Bertha Elena Ollarves Herrera, Juez de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa. En fecha 25 de abril de 2016, la profesional del derecho Ruth Isis Joubi Saghir, Juez Provisoria de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa. La representación judicial de la empresa recurrente ha solicitado a este Tribunal que dicte sentencia en fechas 13/07/2001, 05/04/2010, 23/06/2011, 25/05/2012 y 25/07/2013; la representación judicial de la República ha hecho lo mismo en fechas 01/07/2005, 18/06/2008, 21/05/2009, 28/05/2010, 09/05/2011, 25/07/2012, 06/06/2013 y 03/03/2016. II ANTECEDENTES En fecha 11 de noviembre de 1997 los ciudadanos Eloy Noriega Brazón, Fiscal Nacional de Hacienda Supervisor, y Oscar Martínez, Fiscal Nacional de Hacienda Actuante, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, suscribieron el Acta signada con el alfanumérico GRTI-RC-DF-1-1052-001537, mediante la cual se determinó a la contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A., una deuda por la cantidad de Bs. 3.655.913,50, por concepto de diferencia de impuesto a pagar, correspondiente a los períodos fiscales desde octubre de 1993 hasta diciembre de 1995, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario de a las Ventas al Mayor. En fecha 28 de septiembre de 1998 los ciudadanos Enrique Crespo Rivera, Jefe de la División de Sumario Administrativo, y Germán Tovar, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, suscribieron la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/-1-000420, mediante la cual se confirmó el contenido del Acta Fiscal referida y se ordenó emitir planillas de liquidación a cargo de la contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A., por la cantidades siguientes: Período Fiscal Impuesto Bs. Multa Bs. Intereses Compensatorios Bs. Oct/1993 50.545,00 53.072,00 --- Nov/1993 17.423,00 18.294,00 --- Dic/1993 48.608,00 51.038,00 --- Feb/1994 39.525,00 41.502,00 --- Mar/1994 218.218,00 229.129,00 --- Abr/1994 98.291,00 103.206,00 --- May/1994 567.157,00 595.515,00 --- Jun/1994 53.045,00 55.697,00 --- Jul/1994 852.177,00 143.972,00 387.741,00 Ago/1994 58.558,00 10.411,00 26.058,00 Sep/1994 788.900,00 145.835,00 343.171,00 Oct/1994 242.047,00 47.030,00 102.870,00 Feb/1995 2.866.308,00 634.807,00 1.103.529,00 Mar/1995 1.628.074,00 372.192,00 610.528,00 May/1995 1.109.689,00 276.763,00 393.939,00 Jun/1995 1.146.433,00 293.670,00 395.519,00 Nov/1995 2.445.293,00 757.839,00 745.814,00 Dic/1995 57.566,00 18.913,00 16.982,00 TOTALES 12.287.857,00 3.848.885,00 4.126.151,00 Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 30 de abril de 1999, el cual fue asignado a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. III ALEGATOS DEL ACCIONANTE Los apoderados judiciales de la contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A., manifestaron en su escrito recursorio contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/-1-00420: Que “…, nos permitimos observar que la Administración ha incurrido en una deficiente motivación, ya que no hay un señalamiento claro y detallado de las ventas dejadas de declarar, así como de las ventas en las que no se cobró el impuesto. Asimismo, se afirma que hay notas de créditos irregulares, pero no se indica cuáles son, con fecha y número, y menos aún los montos a que se contraen. La fiscalización se limita a especificarnos los montos de ventas incorporadas en cada ejercicio, sin indicarnos el contenido de tales operaciones, es decir, no hay un señalamiento de cuales ventas corresponden a las operaciones en las que se cobró el impuesto, o a aquellas ventas no declaradas, o a las notas de crédito mal llevadas con descripción de las mismas. A nuestro criterio, los Actos Administrativos impugnados (Acta y Resolución) violan flagrantemente el derecho a la defensa de nuestra representada, ya que con la información suministrada en las mismas no se sabe con certeza los hechos en los que se fundamentó la Administración para tomar su decisión de incrementar los débitos, y por ende el impuesto a pagar. La providencia administrativa no suministra datos con los cuales podamos constatar si los montos reparados coinciden con la realidad, o si los cálculos fueron efectuados correctamente. No sabemos cuales fueron las notas de crédito rechazadas, con indicación de los montos, números y fecha de las mismas. En pocas palabras, no sabemos el origen de las ventas incorporadas.”. Que “…, denunciamos nuevamente el vicio de deficiente motivación, ya que no nos indican cuáles son las facturas rechazadas, los montos y los períodos correspondientes, así como los supuestos defectos de que adolecen. La Administración no nos explica el origen de estas objeciones fiscales, de manera que nuestra representada no se encuentra en la posibilidad de verificar si las mismas se ajustan a la realidad y al derecho.”. Que “…, podemos observar que tanto el Acta como la Resolución están viciadas nulidad por falta de motivación. En las mismas no han sido expuestos al detalle los débitos incorporados ni los créditos rechazados, no tenemos idea de cuales operaciones fueron consideradas por la Administración. Por otra parte, en los actos administrativos tampoco se suministra la información de cuales son las notas de crédito y las facturas rechazadas, es decir, no se tiene conocimiento de la fuente de información de las objeciones levantadas. En consecuencia nuestra representada se niega rotundamente a reconocer la legitimidad de la misma.”. Que “…, consideramos que Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por carecer de motivación, y así solicitamos sea declarado por este Honorable Tribunal.”. Que “… la Administración Tributaria centró su atención a desvirtuar facturas, notas de débito y crédito, como medio de prueba, las primeras del pago del impuesto (créditos fiscales), y las segundas de las devoluciones en venta (reducción de débitos), dejando a un lado el verdadero sentido de su actividad fiscalizadora; que es el tratar de comprobar con todas las pruebas a su alcance que tales hechos si se dieron, y que no causó perjuicios patrimoniales a la República. Es absurdo que algo tan importante como el cumplimiento de una obligación tributaria, para lo cual el Fisco supuestamente analiza “los libros y documentos” de la contribuyente, sea decidido caprichosamente basándose en un solo documento, que si bien es de suma importancia, no es el único.”. Que “…, nos parece una actitud bastante absurda, además de injusta e ilegal, el que la Administración haya desconocido los créditos de nuestra representada, y haya incrementado los débitos, estando al tanto de que hay una serie de documentos (Asientos contables y libro de compras y ventas de DISTRIBUIDORA DE EQUIPOS ESPECIALES DEECA, C.A., cheques y comprobantes de depósito o transferencias), que en su conjunto conforman una masa probatoria contundente que demuestran efectivamente que nuestra representada si soporto (sic) el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, generándose, en consecuencia, créditos fiscales a su favor, por un lado, y por otro, que sí ha habido devoluciones en ventas, lo que obviamente reduce los débitos declarados.”. Que “La Administración Tributaria pretende no reconocer que nuestra representada ha soportado el impuesto, por ello rechaza un crédito fiscal, porque las facturas (las cuales desconocemos) adolecen de ciertos defectos de forma no imputables a nuestra mandante, defectos que consideramos no deben ser suficientes para invalidarlas a demostrar que nuestra mandante ha soportado el monto del impuesto. La Administración trae como argumento que las facturas no cumplen con los requisitos señalados en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pretensión de la Administración Tributaria que rechazamos, pues, consideramos que las facturas de nuestros proveedores, si cumplen con todos los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para la generación del crédito fiscal .”. (Subrayado del escrito) Que “…, podemos afirmar que las facturas emitidas por los proveedores si cumplen todos los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Artículo 28, 33 48) y su reglamento (Artículos 54 y 62), ya que son facturas emitidas por contribuyentes ordinarios del impuesto, son documentos originales, fidedignos, no presentan adulteraciones y en ellos el monto del impuesto está indicado en partida separada.”. Que “La única posibilidad de aplicación de sanciones tributarias distintas a las contenidas en el Código Orgánico Tributario, es mediante la remisión expresa que se haga a normas especiales, por lo que si una interpretación errada de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento conducen al rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de ciertos datos en las facturas (que se traduce en una severísima sanción), se estaría usurpando la reserva legal sancionatoria otorgada por el legislador orgánico al Código Orgánico Tributario.”. Que “…, se desprende sin ningún tipo de dudas que la reserva sancionatoria del Código Orgánico Tributario ha de ser respetada por las demás leyes especiales, de acuerdo al artículo 163 de la Constitución, la cual establece una sujeción a las normas establecidas en leyes orgánicas. Por ello, al estar las infracciones y sanciones tributarias reguladas por una ley orgánica, como lo es el Código Orgánico Tributario, no se está permitido a la ley especial o sus reglamentos, tipificar e imponer sanciones a las infracciones que ya el Código Orgánico Tributario tipifica y penaliza.”. Que “Solicitamos la inaplicación de cualquier norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o de su Reglamento, que establezcan la posibilidad de rechazar los créditos fiscales por la existencia de facturas que no hubieren cumplido con los datos formales para su emisión, ya que dichas normas violan de manera directa, cierta, real y verificable el artículo 163 de la Constitución de la República al establecer una sanción distinta a la prevista en el Código Orgánico Tributario en comento, y, en consecuencia, pedimos la anulación de la Resolución y del Acta de Fiscalización.”. Que “…, partiendo del supuesto de que la Administración incorporó ventas u operaciones efectuadas con consumidores finales para los meses señalados (Octubre, Diciembre de 1993, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio de 1994), es muy importante destacar, que para estos períodos fiscales el Impuesto al Valor Agregado no era aplicable a dichas operaciones. Esto se desprende del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Decreto Ley Nº 3315, Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.664 del 30/12/93) y del Decreto Nº 52 (Publicado en Gaceta Oficial Nº 35.410 del 28/02/94), como exponemos a continuación: … […].” Que “…nuestra representada no tenía obligación de exigir el pago de este impuesto por ventas efectuadas a consumidores finales o ventas al detal, para los ejercicios de Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio del año de 1994 (ya que en Agosto de 1994 entra en vigencia un nuevo Decreto, Decreto Ley Nº 187 del 25/5/94, G.O. Ext. 4727).”. Que “…, el fundamento jurídico de la resolución vinculado a la exoneración de impuesto es absolutamente inaplicable a las solicitudes de nuestra representada; ni siquiera por analogía puesto que se trata de dos (2) cuestiones totalmente diferentes.”. Que “…, considerando que la empresa fiscalizada efectuó ventas a consumidores finales para estos ejercicios, y considerando que el artículo 57 dispone que las ventas con consumidores finales se gravan a partir de 1994, y que el Decreto Nº 52 referido suspendió la aplicación del Impuesto al Valor Agregado para estas operaciones por el periodo comprendido entre Marzo de 1994 y Julio de 1994 (ambos meses inclusive), no nos queda otra salida que afirmar que nuestra representada no se encontraban (sic) en la obligación de percibir el Impuesto al Valor Agregado para los ejercicios comprendidos entre Octubre y Diciembre de 1193, y entre Marzo y Julio de 1994 (ambos meses inclusive), por lo que los reparos levantados para estos ejercicios no están ajustados a derecho y deben ser declarados improcedentes, así como las multas, intereses y actualización monetaria liquidados para estos períodos. La Administración está muy clara en los hechos, ella misma reconoce que nuestra representada efectuó ventas a consumidores finales, pero está incurriendo en un error mucho más grave, está desconociendo y desaplicando una disposición bastante clara, la cual sin lugar a dudas le está indicando el parámetro de aplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Obviamente la Administración está incurriendo en un falso supuesto de derecho, ya que ciertamente le está negando aplicación y vigencia a la norma jurídica contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y del Decreto Nº 52 del 28/02/94.”. Que “…, se está incurriendo en un error de procedimiento por mala interpretación de la norma específica que los regula. Mal se puede proceder a calcular estos conceptos cuando se está en debate la procedencia de los impuestos determinados. El parágrafo único del artículo 59 de nuestro Código Orgánico Tributario señala: … […]. La norma traída a colación es bastante clara, la Administración debe esperar a que el acto administrativo quede firme, (sea porque ya se agotaron los medios de impugnación del mismo, se venció el lapso para interponer los recursos respectivos o sea porque el contribuyente se allanó a los reparos), para así proceder a calcular la actualización y los intereses compensatorios, pero bajo la condición de que el acto administrativo definitivo o sentencia los hayan ordenado. EN conclusión, la Administración Tributaria puede calcular tales conceptos pero bajo la concurrencia de los siguientes requisitos (1,2,3): 1.- Que haya un acto administrativo firme, es decir, que se hayan agotado todas las vías de impugnación del mismo, se hayan vencido los lapsos para interponer los recursos respectivos o que haya aceptación total del contribuyente. …[…]. 2.- Que en el contenido de este acto “firme se haya ordenado el cálculo de la actualización y/o de los intereses compensatorios. 3.- El cálculo de los mismos debe estar contenido en un acto, el cual obviamente sebe ser posterior al acto firme o al allanamiento del contribuyente, y que debe cumplir lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario y las normas contenidas en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta. Tal cálculo debe ser hecho hasta la fecha en que se produzca la decisión que quedó firme o el allanamiento. La idea es que el administrado tenga la posibilidad de verificar los cálculo matemáticos de los mismos, y así poder exigir una corrección si lo amerita”. (Subrayado y negrillas del escrito) Que “…, en virtud de una aplicación errada de las normas que rigen la materia, la Administración confirmó en su totalidad el Acta Fiscal inicialmente identificada y se determinó la actualización monetaria de las cantidades adeudadas; sobre dichos montos actualizados se procedió al cálculo de intereses compensatorios lo cual resulta evidentemente ilegal, ya que el monto actualizado vienen a constituir la totalidad para el dia de hoy de las cantidades adeudadas por lo que nada puede ser legalmente adicionado por concepto de intereses compensatorios. En efecto, la actualización monetaria es un mecanismo legal que permite, en base a los índices de precios al consumidor, reflejar en valores del presente, una deuda tributaria cuyo hecho imponible ocurrió en el pasado. Ello indica por su propia naturaleza, que el monto resultante de la actualización no pudo existir con anterioridad, luego, no pudo ni puede generar intereses compensatorios. … […].”. Que “…la pretensión de la Administración se aparta definitivamente de los límites por la normativa legal vigente y en consecuencia la liquidación de la actualización monetaria y de los referidos intereses compensatorios esta viciada de nulidad y así solicitamos sea declarado”. Que “No estamos de acuerdo con la determinación de estas multas, ya que los reparos que sirven de fundamento a las mismas no se ajustan al derecho, es decir, no son procedentes, lo que trae como resultado la improcedencia de las sanciones impuestas.”. Que “…, la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, obvió lo dispuesto en el artículo 84 de nuestro Código Orgánico Tributario, norma que no es más que una remisión a nuestro sistema penal, el cual prevé que las conductas humanas están sancionadas con penas establecidas entre un límite superior y un límite inferior, y que el ente decisor, que en este caso es la Administración, deberá considerar elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor, y las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico, para proceder a determinar la sanción aplicable al caso concreto. En este procedimiento, la Gerencia de Tributos Internos de la Administración Tributaria, procedió a liquidar la sanción o multa aplicando el término medio, considerando sólo la circunstancia agravante de “haber disminuido ilegítimamente los ingresos tributarios” sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso de nuestra representada.. … […].”. Que “…, al considerar no procedentes los reparos formulados, no se causó ningún impuesto a pagar, por lo que puede afirmarse que no se causó daño alguno, ya que el Fisco Nacional no se vio desmejorado o perjudicado patrimonialmente. De esta misma circunstancia se evidencia que nuestra representada no tenía intención alguna de evadir impuesto. A esto tenemos que agregar, la colaboración prestada por nuestra representada durante el proceso de investigación, el que nuestra representada presentó las declaraciones de manera espontánea y que la misma no ha cometido ninguna violación de normas tributarias. Con esto podemos afirmar que la situación de nuestra representada encuadra con lo dispuesto en los numerales 2, 3 y 4 de la norma, por lo que consideramos que las referidas multas, de ser procedentes, deberán aplicarse bajado de la media la la mínima.”. Que “…, se concluye que las sanciones impuestas no se ajustan a la ley por excesivas, por lo que deben anularse y así solicitamos sea declarado por este Honorable (sic) Tribunal.”. IV ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el apoderado judicial de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales del Fisco Nacional: Que “Esta Representación Fiscal ratifica por ante esta instancia contenciosa la Resolución impugnada en cuanto a precisar la exigencia de la motivación contenida en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como uno de los requisitos que deberá contener todo acto administrativo de efectos particulares. Este requisito como bien lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia, actualmente Tribunal Supremo de Justicia, en reiterada jurisprudencia, es un requisito de forma que se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el pronunciamiento que en definitiva adopta la Administración.”. Que “De tal manera que si el acto contiene esta referencia, tal requisito queda cumplido, independientemente de la veracidad de los hechos o de la legitimidad del derecho en que se fundamenta, “pues si tales circunstancias son erróneas, infundadas o falsas, el acto sería ilegal por vicios de mérito, o de fondo, por error de hecho o de derecho, pero no por inmotivación. … […] ”. Que “…, se observó que las notas de crédito emitidas por la contribuyente no reúnen los requisitos y formalidades legales, por lo tanto, no fueron aceptadas como soporte, visto que incumplen con lo establecido en el artículo 53 de la Ley, igualmente no declaró la totalidad de sus débitos fiscales por lo que encuentra inmersa en el artículo 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”. Que “Asimismo la contribuyente presentó créditos fiscales en exceso, en facturas con copias sin nombre del cliente, ni ninguna especificación en la misma, se observaron repeticiones de facturas en el libro de compras como facturas emitidas por la contribuyente incluidas en el registro de créditos fiscales. Por todas estas razones la contribuyente no dio cumplimiento a lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”. Que “…, llama la atención la incongruencia del alegato expuesto pues argüir inmotivación supone desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración se basó para dictar el acto administrativo y de allí justamente dimana el perjuicio de la inmotivación, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo.”. Que “… el alegato de inmotivación sostenido por el impugnante es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar ante esta superior instancia una seria de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de los actos administrativos recurridos.”. Que “…solicito a este Tribunal desestime el vicio denunciado por la recurrente relativo a la supuesta inmotivación de los Actos Administrativos recurridos, debido a que los mismos exponen las razones fácticas y jurídicas que fundamentan su emisión, pido así lo declare.”. Que “…, los Fiscales actuantes adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedieron a rechazar créditos fiscales, tal cual como quedó expuesto en el Capítulo II que describe los actos impugnados por la Administración, que se dedicó a: - Revisar los comprobantes y facturas de compras de Bienes y Servicios Nacionales, en virtud de lo cual, se rechazaron créditos. - Determinar que la contribuyente incurrió en diferencias en los débitos fiscales declarados en los períodos impositivos correspondientes a los meses objeto de la fiscalización. - En conformidad con lo establecido en el Artículo 3, Numeral 1, Literales a y c, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la fiscalización determinó que por las características de la empresa, la misma está considerada como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , razón por la cual estaba obligada a inscribirse en el Registro de Contribuyentes a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. - Se observó que las notas de créditos emitidas por la contribuyente no reúnen los requisitos y formalidades legales, exigidas por el artículo 53 de la referida Ley, por lo que no fueron aceptadas como soporte. - Se determinó que la contribuyente no declaró la totalidad de sus débitos fiscales, incumpliendo lo establecido en el artículo 45 de la Ley, en su primer aparte. - En consecuencia de lo anteriormente expuesto, la contribuyente presentó créditos fiscales en exceso en facturas en copias sin nombre del cliente, ni ninguna especificación en la misma, se observaron repeticiones de facturas en el libro de compras en los períodos de Enero, Febrero, Marzo y Junio (sic) de 1.995, evidenciándose facturas emitidas por la contribuyente incluidas en el registro de créditos fiscales (libro de compras).”. Que “…, la Administración Regional procedió a ajustar dichos créditos fiscales, aplicando lo previsto en el artículo 37 de la Ley en comento, en referencia a los ajustes que se originen en el período de imposición en que fueron detectados, lo cual es un procedimiento que está en todo ajustado a derecho y pido al Tribunal así lo declare.”. Que “…, no hay duda que las operaciones que dan lugar al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sonde estricto orden económico, por lo que la factura en la cual se deja constancia de la operación realizada se convierte “en el factor fundamental del impuesto y es lógico que la Administración exija una serie de garantías y acreditaciones contables que para el contribuyente quizás puedan significar un leve engorro, pero que no pasan de ser mínimos de organización correcta en cualquier negocio discretamente racionalizado en su gestión.”. Que “…, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, estableció en su artículo 63, los requisitos que deben tener las facturas y, posteriormente, la Administración Tributaria mediante la Resolución Nº 3.061 del 27/03/96, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.931 del 29/03/96, dictó las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”.”. Que “… el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de cumplimiento obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”. Que “..., para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, “siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente…” (Artículo 31 L.I.C.S.V.M.).”. Que “…, debe quedar claro que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atiente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de los cual, respetuosamente pido al Tribunal así lo declare.”. Que “… esta Representación Fiscal rechaza todos los alegatos hechos por la recurrente tendientes a demostrar que la ausencia de cualquiera de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente para la validez de las facturas no impide sin embargo, su utilización como créditos fiscales, pido al Tribunal así lo declare.”. Que “La empresa “DISTRIBUIDORA DE EQUIPOS ESPECIALES DEECA, C.A.”, en su condición de contribuyente, cuando factura el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a los receptores de sus servicios está generando un débito fiscal, encontrándose obligado a enterar ese impuesto al Fisco Nacional; a dichos débitos podrá deducirse los créditos fiscales en su favor al momento de adquirir bienes o servicios gravados, sin embargo para poder ser deducidos dichos créditos deberán cumplir con todos los requisitos establecidos en la Ley.”. (Mayúsculas y negrillas del escrito) Que “… el rechazo de los créditos fiscales no tiene carácter punitivo, porque no es castigo o sanción, es la consecuencia de haber cumplido con los requisitos de admisibilidad consagrados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y su Reglamento.”. Que “…, la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó dentro de los créditos fiscales declarados, cantidades soportadas por facturas emitidas por sus proveedores que no cumplieron con los requisitos establecidos en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. De lo anterior se evidencia que en dichas facturas, no se cumplieron los requisitos establecidos para la procedencia de los créditos fiscales.”. Que “…, no puede afirmarse con propiedad, que el rechazo de los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, con fundamento en el incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que determinan su aceptación conforme a expresas directrices legales, constituya una violación del precepto Constitucional y legal antes señalados.”. Que “…, aun cuando el Poder Ejecutivo no está facultado para ejercer funciones legislativas, en especial en la materia tributaria, donde tal atribución está expresamente reservada por vía constitucional (articulo 224 de la Constitución Nacional derogada) a los órganos representativos de la voluntad popular (Poder Legislativo), existe una diferencia sustancial entre la determinación de los supuestos relativos al hecho imponible – entre ellos los elementos que componen la base de cálculo del gravamen tributario – y el uso de potestades reglamentarias, (ordinal 10º, artículo 190, de la Constitución de la República, de 1.961) mediante la cual se regulan o desarrollan aspectos necesarios para la ejecución de la Ley, tal como sería el caso de los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”. Que “La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4.793, Extraordinario, de fecha 28 de septiembre de 1994, norma aplicable, rationae temporis, a una parte de los períodos impositivos investigados, como son los correspondientes a los meses de Octubre de 1.994, Febrero, Marzo Mayo, Junio, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.995 , establecía: “Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según la Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período. No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.”. (Subrayado del escrito) Que “De acuerdo al contenido del aparte único de la norma supra transcrita, el impuesto satisfecho por los contribuyentes de jure ni constituiría crédito fiscal, cuando las facturas que soportaran las operaciones gravadas, no cumplieran con los requisitos legales y reglamentarios. De lo que se infiere, con toda claridad, que el legislador previó que el Ejecutivo Nacional en uso de las facultades reglamentarias que le otorga expresamente la misma Constitución de la República, pudiera agregar otras condiciones, a las ya previstas en la Ley, para la emisión de las facturas inherentes al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”. Que “…, la consecuencia del rechazo de los créditos fiscales como elemento técnico dentro del método de sustracción financiera para la determinación del quantum de la obligación tributaria, tiene su origen en una disposición expresa de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 28), y no en las normas de su Reglamento, inherentes a las condiciones o requisitos que deben reunir las facturas (artículo 63).”. Que “…, esta Representación Fiscal solicita al Tribunal declare no procedente el alegato de la recurrente en el sentido de que la exigencia del cumplimiento de los requisitos y formas que deben reunir las facturas conforme a lo previsto en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor – adicionales a las ya establecidas en la Ley que prevé el referido tributo – constituya una violación del principio de legalidad establecido en el artículo 224 de la Constitución Nacional de 1.961, desarrollado a su vez, en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, en virtud, de que – según la recurrente – cualquier norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar los créditos fiscales por la existencia de facturas que no hubieran cumplido con los datos formales para su emisión, viola de manera directa el artículo 163 de la Constitución de la República de 1.961.”. Que “Cuando la Administración Tributaria objeta los créditos fiscales cuyo soporte documental no cumple con los extremos exigidos en las normas legales o reglamentarias, corresponde a la recurrente la carga de probar que efectivamente las cantidades que pretende descargar como créditos fiscales fueron debidamente satisfechas o pagadas, ya sea mediante declaración expresa del emisor de la factura, o mediante la presentación de las facturas sustitutivas que reúnan todos los requisitos que a los efectos ordena la Ley y su Reglamento.”. Que “…, el impuesto soportado por un contribuyente de la cadena (débito fiscal), ser trasladado a quienes funjan como adquirientes de los bienes vendidos, receptores o beneficiarios de los servicios prestados (Artículo 27), debidamente indicados y discriminados en los documentos o facturas emitidas como consecuencia de la operación efectuada.”. Que “…, se exige el cabal cumplimiento del requisito documental a los efectos de la aceptación de la deducción de poscréditos fiscales. Es decir, las operaciones económicas efectuadas requieren de un fiel y preciso registro documental soportadas mediante facturas o documentales equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de los servicios, en las que refleje el impuesto en forma separada del precio, todo ello a los fines de poder cumplir con las exigencias legales pertinentes, y consiguientemente, la procedencia de la correspondiente de los créditos fiscales.”. Que “…, se infiere que en la prueba de experticia el Juez no puede extenderse a apreciaciones que necesiten conocimientos periciales. En este sentido, esta Representación Fiscal (sic) considera que la constatación hecha en el presente caso, relativa a los asientos en el Libro de Ventas de la contribuyente, correspondiente a los meses de Octubre, Noviembre, Diciembre de 1.993, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.994, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.995, tal constatación, repito, no es suficiente para desvirtuar las aseveraciones contenidas en el Acta Fiscal y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, objetos del presente recurso. Esta Representación Fiscal (sic)considera que por la naturaleza y especialidad de la materia referida a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, se requieren conocimientos periciales, como los que se requieren para la prueba de experticia, para que esta prueba pueda ser valorada adecuadamente por este Honorable (sic) Tribunal, por lo cual solicito respetuosamente a la ciudadana Juez no la aprecie y así lo declare en la definitiva.”. V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante judicial de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) inmotivación; (ii) los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; (iii) multas; y (iv) actualización monetaria e intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria. Resulta necesario para este Tribunal aclarar, que la cuantía del presente recurso, estimada en un principio en Bs. 20.262.893,00, monto total de los reparos contenidos en la Resolución impugnada, en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 20.262,89, y que en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas contenidas en citas textuales. Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos: Inmotivación. Arguye la recurrente que la resolución impugnada carece de motivación, por no indicar cuales son las notas de crédito irregulares, la fecha y número de estas y los montos, además por no indicar cuales son las facturas rechazadas por incumplir con los requisitos legalmente establecidos, los montos y los períodos a los cuales corresponden. Ahora bien, en lo que respecta al vicio de inmotivación, es importante señalar que la doctrina administrativa ha concebido la motivación como la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. Asimismo, la motivación del acto no implica una exposición rigurosamente analítica o la expresión de cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda, de manera extensa y discriminada, ni un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir, siempre por supuesto, que el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos. Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 0793 de fecha 26 de febrero de 2002 (caso: José Omar Lucena Gallardo vs. Ministro del Interior y Justicia) ha establecido lo siguiente: “…ha precisado esta Sala en diferentes oportunidades, que toda resolución administrativa resulta motivada cuando contiene los principales elementos de hecho y de derecho, esto es, cuando contemple el asunto debatido y su principal fundamentación legal, de modo que el interesado pueda conocer el razonamiento de la Administración y lo que la llevó a tomar la decisión. En efecto, es doctrina pacifica y jurisprudencia reiterada por este Supremo Tribunal que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. La motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada; pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. La motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado. (Sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3-8-00 ). Visto el criterio jurisprudencial referido, es necesario traer a colación el contenido de las Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/-1-000420, de fecha 28 de septiembre de 1998, dictada por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, y sobre la cual alega la recurrente que carece de expresión sucinta de los hechos, de las razones y de los fundamentos legales en los cuales se basa. Así tenemos que en la referida Resolución, inserta en los folios 42 al 61 de la primera pieza del expediente judicial, se expresa lo siguiente: “Igualmente, se observó que las notas de créditos emitidas por la contribuyente no reunieron los requisitos y formalidades legales, por lo tanto, no fueron aceptadas como soporte, visto que incumple con lo establecido en el Artículo 53 de la Ley, igualmente no declaró la totalidad de sus débitos fiscales por lo que se encuentra inmersa en el artículo 45 de la ley (sic) de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Asimismo la contribuyente presentó créditos fiscales en exceso, en facturas con copias sin nombre del cliente, ni ninguna especificación en la misma, se observaron repeticiones de factura en el libro de compras como facturas emitidas por la contribuyente incluidas en el registro de créditos fiscales. Por todo lo antes expuesto la contribuyente no dio cumplimiento a lo pautado en el Artículo 62 del Reglamento a la Ley de Impuesto Consumo (sic) Suntuario y a las Ventas al Mayor” …[…] “El mes de Agosto (sic) “declaró débitos fiscales por un monto de Bs. 2.258.933,00 siendo lo correcto Bs. 1.619.523,52 de acuerdo a las facturas revisadas desde el número 5038 hasta 5142 correspondiente al mes señalado. Ahora bien, en la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor (sic), declarado en el mes de Agosto, se incluyeron ventas correspondientes al mes de Diciembre de 1.994, resultando un pago mayor de impuesto por la contribuyente, hecho que no es procedente de acuerdo a la normativa que rige la materia la cual es clara al señalar que el impuesto se debe determinar en base a las ventas efectuadas en dicho período, a los efectos legales, se anexan al expediente fotocopia de las facturas omitidas en el mes de Diciembre” “Las diferencias de impuesto señaladas anteriormente, surgen como consecuencia de no haber exigido la Contribuyente (sic) el pago del tributo correspondiente, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), en operaciones relativas a ventas que hacían a personas naturales (consumidores finales), y además la persona jurídica no llevo (sic) el Registro Especial (Libro de Ventas) que establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y observándose que la contribuyente no llevaba en forma correlativa las notas de créditos (por devolución de mercancía), lo cual quedó comprobado del compendio de facturas y de notas de créditos que reposan en los archivos de la empresa”, en base a los artículo 3 Numeral 1 Literal A y C, 26, 53 y 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los artículos 62 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.” Así las cosas, lo trascrito, entre muchos otros elementos, permite a este Tribunal evidenciar de manera clara que el acto administrativo impugnado está debidamente motivado, permitiéndole al destinatario del mismo conocer las razones que fundamentan la actuación de la Administración Tributaria, cumpliendo así con lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresando las razones de hecho, las razones jurídicas, pudiéndose deducirse la presencia de tales elementos del contexto general de los actos; lo que necesariamente conlleva a declarar improcedente la denuncia de inmotivación, y en este sentido este Tribunal. Así se declara. Procedencia o no de los créditos fiscales soportados en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Aduce la recurrente, con respecto al rechazo de los créditos fiscales, por contravención de lo dispuesto en los artículo 28, 33 y 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 54 y 62 de su Reglamento, que las facturas emitidas por sus proveedores son documentos originales, fidedignos, que no presentan adulteraciones y que en ellas el monto del impuesto está indicado de forma separada del precio. La Administración Tributaria procedió a ajustar créditos fiscales, de conformidad con lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por observar facturas y notas de débitos que contravienen lo establecido en los artículos 28 y 53 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 48 y 53 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y en los artículos 11, 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que en las mismas no se indica el monto del impuesto separado del precio, valor o contraprestación de la operación. Sobre el referido particular, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria rechazó las facturas y notas de débitos en referencia por no cumplir con los requisitos legales exigidos por los artículos 28 en su aparte único y 33, segundo aparte de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario del 27/05/94), 48 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, así como los artículos 54, 55, 62 y 63 de su reglamento (Gaceta Oficial Nº 4.827 Extraordinario del 28/12/94). En tal sentido, los referidos artículos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor disponían lo siguiente: “Artículo 28: ... (omissis) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario. Artículo 33: ... (omissis) Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además, de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. (omissis) Artículo 53.- Cuando con posteridad a la facturación se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósito, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismo requisitos y formalidades de las facturas establecidas en este Decreto y sus disposiciones reglamentarias.” (Destacado de este Tribunal). Por su parte los artículos 54, 55 y 63 del Reglamento, señalaban lo que debía considerarse como crédito fiscal y las condiciones que debían reunir las facturas a los fines del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En tal sentido, dichos artículos disponían: “Artículo 54: Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio. (omissis). Artículo 55: Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación la operación respectiva, no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes. (omissis). “Artículo 62º: Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquiriente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario. El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobarse mediante el original de la factura. Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes: (omissis) b) Numeración consecutiva única. (omissis). d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, (omissis). j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, (omissis). r) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable, en cada caso, así como de la disposición legal que establece legal del impuesto, cuando fuere procedente. (omissis)” (Destacado de este Tribunal) De lo anterior puede este Tribunal colegir que para los efectos de la figura del denominado crédito fiscal el legislador del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor estableció una serie de requisitos tanto por la vía de Ley como de Reglamento, que deben ser cumplidos por los contribuyentes de dicho impuesto a los fines de generar y proceder a deducir dichos créditos, además, que el único documento que da derecho al crédito es el ejemplar original de la factura, y que sí bien el legislador admite notas de débito o crédito, éstas sólo están autorizadas en aquellos casos posteriores a la primigenia facturación, en ocasión de devoluciones o que se dejen sin efecto las operaciones, siendo obligatorio acompañar tales notas con el original de la factura sustituida. Vale acotar que, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha interpretado en cuanto al criterio sostenido por la Administración Tributaria, que con la presentación de la factura original se tiene el derecho a deducir créditos fiscales, siendo ésta el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente, y también ha contemplado que no es el único instrumento con el cual se puede verificar el impuesto soportado por el contribuyente, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas (Vid: (Sentencias N° 4581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., N° 2.991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre, todas de la S.P.A. del T.S.J.). Así, igualmente, en sentencia No. 4.581 de fecha 30 de junio de 2005 (caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.) quedó sentado el criterio de que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, por cuanto lo determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica, origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere cargado con el tributo. “Asimismo, estimó que en razón de lo anterior, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto a las ventas el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.” (Sentencia Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 1.321 del 29 de octubre de 2008. Caso: Distribuidora EXCECA, C.A.) Ahora bien, del análisis del expediente se observa que las facturas aportadas como pruebas por la empresa Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A (folios 223 al 331 de la primera pieza del expediente judicial) fueron emitidas por ella a nombre de terceros, las cuales a todas luces no tienen correspondencia con el reparo fiscal y la naturaleza traslativa (repercusión) del impuesto indirecto, siendo lo correcto la consignación de facturas emitidas por terceros a nombre de la contribuyente – recurrente, los instrumentos idóneos para probar su alegato. Por otra parte, la contribuyente en ejercicio de su derecho a la defensa, promovió ante este Tribunal la prueba de inspección ocular, la cual a juicio de este Órgano Jurisdiccional no aporta ningún elemento de convicción que desmerite el reparo impugnado, siendo en todo caso lo pertinente la realización de una experticia contable, dado el carácter especial de la materia debatida; igualmente, dentro de las documentales consignó notas de créditos justificativas devoluciones y reverso de operaciones, en muchas de las cuales se evidencia de manera clara el incumplimiento del requisito legalmente establecido de discriminación o separación del precio y del impuesto (véase entre otros folios 81, 83, 86, 145 de la primera pieza del expediente judicial), aunado al hecho de que la mayoría de estas notas no está acompañada con su respectiva factura sustituida, de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Visto lo anterior este Tribunal considera que la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia no logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y del impuesto al valor agregado, no evidenciándose en este instancia que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; esto por cuanto el legislador fue muy claro, al establecer que solamente generarían créditos fiscales las facturas que cumplieran los requisitos establecidos al efecto. En consecuencia, este Órgano Jurisdiccional considera improcedente el presente alegato. Así lo declara. Actualización monetaria e intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria. Sobre este punto, este Tribunal observa que en fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria en los casos de ajustes provenientes de reparos, por ser dicha norma contraria a la Constitución de la República. Luego, en fecha 26 de julio de 2000 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia tuvo nuevamente la oportunidad de pronunciarse sobre el particular con ocasión de la solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; así, la decisión de la Sala Constitucional acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 y declaró validos y eficaces los actos dictados con fundamento en dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial. En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, concluye este Tribunal que al haber sido oportunamente impugnados, los actos administrativos no estaban firmes para el momento de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual se consideran improcedentes, para el caso de autos, la actualización monetaria y los intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA C.A. Así se decide. Multas. La Administración Tributaria impuso a la contribuyente multas por un total de Bs. 3.848, 88, de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994), aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente: Artículo 97º El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido. La recurrente objeta las multas en razón de considerar improcedente los reparos por conceptos de impuestos, y además, en caso de no prosperar su reclamo principal, solicita se le aplique la circunstancia atenuante contenida en el artículo 85 ejusdem, referida a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. El referido artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 expresa lo siguiente: Artículo 85º Son circunstancias agravantes: 1º. La reincidencia y la reiteración. 2º. La condición de funcionario o empleado público. 3º. La gravedad del perjuicio fiscal. 4º. La gravedad de la infracción. 5º. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos. Son atenuantes: 1º. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad. 2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. 3º. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes. 4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción 5º. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor. (Destacado de este Tribunal) Este Tribunal observa que el artículo 97 del Código Orgánico Tributario se circunscribe a la imposición de sanciones en aquellos casos en los cuales se cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios al fisco mediante la obtención indebida de algún beneficio fiscal. Ahora bien, la actuación fiscal determinó que la contribuyente no declaró la totalidad de sus débitos fiscales, o los declaró en menor cuantía que la debida, y además presentó créditos fiscales en exceso; tales hechos constituyen sin lugar a dudas una causa de disminución de ingresos al fisco nacional, lo cual encaja dentro del presupuesto del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Con respecto a la pretendida atenuación de la sanción, de conformidad con el causal 3º del artículo 85 ejusdem, se observa que las multas impuestas, se originaron en virtud de que la contribuyente, como se dijo, causó una disminución de ingresos al fisco nacional, y que tal reparo surgió de una fiscalización de oficio, en el domicilio de la recurrente, lo que se circunscribe en una declaración no espontánea por parte de la contribuyente para regularizar el crédito fiscal, razón por la cual no es admisible aplicar la circunstancia atenuante referida.. Así se declara. VI DECISIÓN Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A. contra la Resolución signada con la nomenclatura SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/1-000420, de fecha 28 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, mediante la cual confirmó el reparo fiscal contenido en el Acta GRTI-RC-DF-1-1052-005137, de fecha 11 de noviembre de 1997, y se ordenó emitir planillas de liquidación a su cargo por la cantidad total de Bs. 20.262,89, para los períodos comprendidos desde octubre-1993 hasta diciembre-1993, enero-1994 hasta diciembre-1994 y enero-1995 hasta diciembre-1995, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, y en consecuencia: 1. Se ANULA parcialmente la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/1-000420. 2. Se ORDENA a la Administración Aduanera recalcular las objeciones impuestas en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/G1/98/1-000420 en los términos establecidos en este fallo. 3. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario. Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil. Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente Distribuidora de Equipos Especiales DEECA, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario. Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.). Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de mayo del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación. La Juez Provisoria, Ruth Isis Joubi Saghir El Secretario, Néstor Eduardo Guzmán Linares En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de mayo de dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y quince minutos de la tarde (2:15 pm), se publicó la anterior sentencia. El Secretario, Néstor Eduardo Guzmán Linares Asunto: AF45-U-1999-000046 Asunto Antiguo: 1281 RIJS/NEGL/cjmp