REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 10 de noviembre de 2016
206º y 157º
ASUNTO : AP41-U-2014-000267
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1778
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 18 de septiembre de 2014 (folios 1 al 52), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por la ciudadana abogada MARÍA ANGÉLICA PACHECO DE BRACHO, titular de la cédula de identidad No. 5.541.451 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 19.722, actuando en su carácter de representante judicial de la contribuyente “LABORATORIOS FISA, C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 21-09-1955, bajo el No. 64, Tomo 14-A-Sgdo., con Registro de Información Fiscal No. J-00054425-5; debidamente facultada por el artículo décimo octavo de los Estatutos Sociales, cuya modificación de los mismos se realizó en Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, inscrita ante el registro antes mencionado, el 29-04-2003, bajo el No. 68, tomo 47-A-Sdgo; y nombramiento en Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, inscrita en el Registro supra citado, en fecha 03-12-2013, bajo el No. 55, tomo 106 A-Sdgo (folios 31 al 42); en contra de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0404 de fecha 27-06-2014 (folios 44 al 51), notificada el 18-08-2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual resolvió declarar SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia: 1) se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/ GRTI/CE/DF-518-2009-06-5695, de fecha 17 de diciembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual resolvió no Autorizar la deducción de la pérdida sufrida por retiro de mercancía y otros bienes en la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70), 2) Se confirma la Autorización para el retiro del inventario por destrucción de la mercancía dañada, obsoleta, presentando desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución señalada en el Acta de Destrucción a su costo histórico de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70).
El 06-02-2015 (folios 80 al 83), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.
En fecha 15 de abril de 2015 (folios 105 al 121), el ciudadano abogado ANGEL RAMÓN BUSTILLOS SANABRIA, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, facultado según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, el 02-10-2014, bajo el No. 3, tomo 79, folios 15 al 18 de los Libros de Autenticaciones (folios 65 al 67), consigna escrito de promoción de pruebas, haciendo valer el mérito favorable de los autos, documentales y experticia contable, el cual fue agregado a los autos el 22-04-2015 (folio 122).
En fecha 30 de abril de 2015 (folios 123 y 124), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva.
Con fecha 10 de diciembre de 2015 (folios 147 al 160), los ciudadanos expertos JOSÉ MANUEL VARGAS RODRÍGUEZ, HECTOR RAFAEL AMARISCUA y MANUEL RODRÍGUEZ CHACÍN, designados y juramentados en la presente causa el 15-10-2015 (folio 144), consignan Informe pericial.
Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 17-12-2015, tendría lugar la oportunidad para que las partes presenten en sus respectivos informes (folio 161).
El 02 de febrero de 2016 (folios 162 al 185) el ciudadano abogado ANGEL RAMÓN BUSTILLOS, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, por una parte y, por la otra la ciudadana abogada ANAMAR HERRERA GUAITA, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 189.765, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignan sus respectivos Escritos de Informe.
El 15-02-2016 (folios 186 al 249), la ciudadana abogada ANAMAR HERRERA GUAITA, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 189.765, en su carácter de representante de la República, consigna expediente administrativo correspondiente a la contribuyente.
En fecha 17 de febrero de 2016 (folios 250 al 255), el ciudadano abogado ANGEL RAMÓN BUSTILLOS, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de observaciones a los Informes presentados por la representación de la República.
02-03-2016 (folio 257), este Tribunal dijo “Vistos”.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Manifiesta la recurrente que se actuó conforme a lo señalado en el acto administrativo contenido en el Acta de Destrucción de Mercancías y otros Bienes No. GRTICE-RC-DF-2006/0392-04, notificada el 05-12-2007, dictada por el funcionario actuante Ibrahim Ernesto Rossell García, en el cual se especificó que el valor monetario de la destrucción de los bienes según fiscalización a costo histórico es de la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70).
Alega que dicho monto se encontraba incluido en la partida contable “1.1.40.10 – INVENTARIOS” fue reclasificado a la partida contable 1.1.40.30.00002 – Inventario para Destrucción” y en la cuenta No. 1230 del Balance del 12-2009 del reporte “SAF”, cuyo monto total asciende a CUATROCIENTOS CINCO MIL CIENTO VEINTISEIS BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 405.126,28).
Esgrime que el 25-09-2009 FISA fue notificada de la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/518, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat conjuntamente con el Jefe de la División de fiscalización de la mencionada Gerencia, mediante la cual se autorizaba a la funcionaria GLENDYX ALAMO RUIZ, titular de la cédula de identidad No. V-5.378.849, en su carácter de Profesional Aduanero y Tributario a presenciar el acto de retiro por destrucción de mercancía ya ejecutado con anterioridad por el funcionario Ibrahim Ernesto Rossell García.
Agrega que el 09-11-2009, la recurrente presenta escrito en respuesta a la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/518, en el cual indica que el acto de destrucción fue legalmente realizado como consta en el Acta de destrucción de Mercancías y otros Bienes No. GRTICE-RC-DF-2006/0392-04 de fecha 05 de diciembre de 2007, emitida por el ciudadano Ibrahim Ernesto Rossell García.
Alega que la funcionaria Glendyx Alamo Ruiz, dictó Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/518-2010-01 DEL 05-05-2010, en la cual solicita nuevamente a la recurrente la documentación correspondiente al proceso de destrucción de mercancías. Dando respuesta a dicho requerimiento por escrito de fecha 11 de mayo de 2010, en cuyo texto indica en forma detallada el procedimiento contable utilizado desde el ingreso de las mercancías, su desincorporación como mercancía a destruir, hasta la obtención de la respectiva autorización de la administración; así como el tratamiento fiscal de dichos montos en la Declaración del Impuesto sobre la Renta mencionado en las cuentas a afectar.
Posteriormente el 24-01-2011, notifican a FISA de la Resolución No. SNAT/GRTI/CE/DF-518-2009-06-5695, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), donde la Autoridad Tributaria no autorizó la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de mercancías señalados en el Acta de Destrucción antes identificada, bajo el argumento erróneo que dicho monto ya fue imputado al costo.
Añade que el 27-12-2010, la Administración Tributaria dicta Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAA/2014-0404, mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico.
Manifiesta que la Administración Tributaria le causó indefensión a la recurrente por la falta de evacuación de la prueba de experticia contable promovida por en el recurso jerárquico, violando el derecho a la defensa, debido proceso y a la tutela judicial efectiva, al privarle de su derecho a probar sus alegatos, conforme al artículo 49 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico señala que de conformidad con el artículo 452 del Código de Procedimiento Civil, fija a las catorce (14:00) horas del segundo día hábil siguiente, a la fecha que conste en autos la práctica de la notificación del presente auto a la recurrente, para proceder al nombramiento de expertos, por lo que el 03-05-2011 la recurrente consigna constancia de aceptación al cargo de experto; sin embargo por auto de fecha 25 de mayo de 2011, la Administración Tributaria deja constancia que siendo el día fijado para el nombramiento de expertos la contribuyente no compareció para dar cumplimiento de ese acto.
Posterior al análisis del principio de seguridad jurídica, alega que partiendo de la premisa que los principios constitucionales de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe otorgan a la recurrente y a cualquier otros contribuyente o responsable tributaria, certidumbre y certeza en sus relaciones jurídico-administrativas con el Seniat, la actuación de la recurrente dio un estricto cumplimiento a la normativa legal y prácticas contables, realizando el siguiente procedimiento contable: 1.- La compra de materiales para producción: la mercancía es verificada en presencia del proveedor y de ser identificado un faltante o sobrante se deja constancia en la Nota de Entrega del proveedor a darle entrada al sistema de inventario por las cantidades recibidas, generándose el registro contable. Luego los materiales son inspeccionados por el Departamento de Control de Calidad, quienes mediante un documento reportan los materiales en mal estado, los cuales son devueltos al proveedor para su reposición y/o emisión de Notas de Crédito, es allí cuando se genera el registro contable. 2.- Producción de productos terminados: Los materiales que sufren daños durante el proceso productivo, son devueltos del almacén de producción (Productos en Proceso), al almacén de materia prima y empaque y simultáneamente transferidos al almacén de productos para destrucción. 3.- Venta de productos terminados: Las empresas que le prestan a la recurrente sus servicios de distribución, tienen el deber de presenciar la verificación y conteo físico de los productos terminados con los clientes y de resultar productos en mal estado, emitir un aviso de devolución de mercancía, la cual se entrega en el almacén de productos terminados acompañando los productos devueltos, generándose el registro contable y luego se procede a transferirlos del almacén de productos terminados al almacén de productos para destrucción.
Esgrime que la recurrente una (1) o dos (2) veces al año solicita a la Administración Tributaria, presenciar la destrucción de estos materiales que física y contablemente tiene en sus registros, presentando obsolescencia, desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución, a los fines de su reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción, por lo que solo si la contribuyente recibe la Providencia Administrativa que autoriza la deducción de la suma determinada por el Funcionario, es cuando procede a desincorporar de sus activos la suma total solicitada, independientemente que la suma autorizada en la Providencia Administrativa sea inferior.
Posterior al análisis del tratamiento fiscal que utiliza la recurrente en el manejo de sus inventarios a los fines de la Conciliación de la Renta, aduce que fue el 24-01-2011, que la contribuyente se entera a través de la Resolución No. SNAT/GRTI/CE/RC-DF-518-2009-06-5695 que la Administración Tributaria no autorizó la deducción por pérdida sufrida por el retiro de mercancías señaladas en el Acta de Destrucción, bajo el argumento erróneo a juicio de la recurrente que dicho monto ya fue imputable al costo, causando desasosiego, inquietud, desazón e intranquilidad a la contribuyente.
Asevera que la resolución recurrida adolece del vicio de ilegalidad por falso supuesto, por cuanto no fue evacuada la prueba de la experticia, creando indefensión a la recurrente por ser limitada su actividad probatoria debido al abuso de formalismos innecesarios y además no realizó una exhaustiva y completa investigación sobre los registros contables de la recurrente, conforme a los cuales podía haber comprobado y evidenciado que el monto correspondiente a los inventarios destruidos solo fue reclasificado a una sub-partida contable de inventarios que se incluye en su totalización de la partida de inventarios, asumiendo erróneamente que la contribuyente había imputado a costos el monto de la mercancía objeto de destrucción.
Solicita que se declare la nulidad absoluta y total de la resolución recurrida.
En el escrito de Observaciones a los informes de la República, manifiesta que el valor de la mercancía destruida objeto de la resolución impugnada, no ha sido imputada al costo, sino que fue reclasificada de la cuenta contable “1.1.40.10 – INVETARIOS” a la SUB-CUENTA CONTABLE “1.1.40.30.00002 – Inventario para Destrucción”.
Destaca que el dictamen pericial concluye que el saldo neto reconocido por la fiscalización por la cantidad de Bs. 94.312,71 no fue imputada a costos y a la fecha del informe pericial sigue formando para de las cuentas del inventario, manteniéndose registrado específicamente en la cuenta denominada “INVENTARIO PARA DESTRUCCIÓN”, en los libros contables d ela recurrente bajo el Código “1.1.40.30.00002 – Inventario para Destrucción”.
2. La República
La representación de la República, en la oportunidad de presentar escrito de Informes expone lo siguiente:
En cuanto a la violación de indefensión, por no haber permitido la evacuación de la prueba de experticia contable promovida por la recurrente, la representación de la República da por reproducido y ratifica el contenido de la Resolución No. SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2014-0404 de fecha 27 de junio de 2014.
Posterior al artículo 454 del Código de Procedimiento Civil esgrime que la Administración Tributaria fijó para el día 25 de mayo de 2011, a las dos de la tarde (2:00 pm), para que comparecieran y en el auto de admisión del recurso jerárquico No. SNAT/GGSJ/DTSA/2011/272 del 31 de marzo, mediante el cual se dejó constancia a través del Acta S/N de esa misma fecha que no comparecieron los apoderados de la recurrente, quedando de esa forma desierto dicho acto, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho.
Alega que el día y hora fijada por la Administración fue el 25-05-2011 y no el 03-05-2011, como lo expresa la representación de la contribuyente en su escrito recursivo.
Alega que la recurrente se limitó a invocar los principios constitucionales de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe.
Señala que según se desprende del Acta de Destrucción de Mercancías No. GRTICE-RC-DF-2006-0392-04 del 05-12-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fue destruida la mercancía consistente en productos y materia prima, que fueron adquiridos por la contribuyente para ser incorporadas al proceso productivo, y que la misma fue rebajada del inventario, por la cantidad de Bs. 128.771,57, información que fue suministrada por la misma contribuyente mediante comunicación de fecha 11 de mayo de 2009 y fue corroborada en la cuenta contable No. 1.1.40.30.00002 denominada “Inventario para Destrucción” correspondiente al Balance de Comprobación al cierre del ejercicio fiscal 2009, de lo cual evidencia que el monto solicitado no estuvo inclido en el inventario final ni fue considerado como partida gravable o no deducible en la conciliación de la renta a efecto de ser reflejados en la declaración definitiva correspondiente al año 2009, lo cual a su vez generó el incremento al costo de ventas y disminuyo la utilidad del ejercicio, por lo que se evidencia que la actuación fiscal estuvo ajustada a derecho de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En cuanto al vicio de ilegalidad y falso supuesto, manifiesta que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto, debido a que solo serán deducibles las pérdidas sufridas en los bienes incorporados a la producción de la renta, que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas perdidas no sean imputables al costo conforme a los artículos 27 numeral 6 ejusdem y 64 de su Reglamento, es por ello que la Administración Fiscal no autorizó a la contribuyente la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de mercancías y otros bienes señalados en el Acta de destrucción, por la cantidad de Bs. 94.312,70, ya que se constató la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición que los mismos fueron imputables al costo de ventas, por lo que la autoridad tributaria actuó ajustada a derecho.
Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales no sólo por haber tenido motivos racionales para actuar, sino también por el criterio de la Sala Constitucional Nº 1238 del 30-09-2009, Caso: Julián Isaías Rodríguez.
II
FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS
Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0404 de fecha 27-06-2014 (folios 44 al 51), notificada el 18-08-2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual resolvió declarar SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia: 1) se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/ GRTI/CE/DF-518-2009-06-5695, de fecha 17 de diciembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual resolvió no Autorizar la deducción de la pérdida sufrida por retiro de mercancía y otros bienes en la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70), 2) Se confirma la Autorización para el retiro del inventario por destrucción de la mercancía dañada, obsoleta, presentando desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución señalada en el Acta de Destrucción a su costo histórico de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70).
La fiscalización considera que solo serán deducibles las pérdidas sufridas en los bienes incorporados a la producción de la renta, que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas perdidas no sean imputables al costo conforme a los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 64 de su Reglamento, por lo que no autorizó a la contribuyente la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de mercancías y otros bienes señalados en el Acta de destrucción, por la cantidad de Bs. 94.312,70, ya que se constató la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición que los mismos fueron imputables al costo de ventas.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación al derecho de la defensa y debido proceso por la falta de evacuación de la prueba de experticia, ii) Violación a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe y iii) el falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por haber sido imputada al costo.
i) Violación al derecho de la defensa, debido proceso por la falta de evacuación de la prueba de experticia.
Observa esta juzgadora que la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria le causó indefensión a la recurrente la falta de evacuación de la prueba de experticia contable promovida en el recurso jerárquico, violando el derecho a la defensa, debido proceso y a la tutela judicial efectiva, al privarle de su derecho a probar sus alegatos, conforme al artículo 49 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico señala que de conformidad con el artículo 452 del Código de Procedimiento Civil, fija a las catorce (14:00) horas del segundo día hábil siguiente, a la fecha que conste en autos la práctica de la notificación del presente auto a la recurrente, para proceder al nombramiento de expertos, por lo que el 03-05-2011 la recurrente consigna constancia de aceptación al cargo de experto; sin embargo por auto de fecha 25 de mayo de 2011, la Administración Tributaria deja constancia que siendo el día fijado para el nombramiento de expertos la contribuyente no compareció para dar cumplimiento de ese acto.
Por su parte, la representación de la República ratifica el contenido de la Resolución No. SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2014-0404 de fecha 27 de junio de 2014 y esgrime que la Administración Tributaria fijó para el día 25 de mayo de 2011, a las dos de la tarde (2:00 pm), para que comparecieran y en el auto de admisión del recurso jerárquico No. SNAT/GGSJ/DTSA/2011/272 del 31 de marzo, mediante el cual se dejó constancia a través del Acta S/N de esa misma fecha que no comparecieron los apoderados de la recurrente, quedando de esa forma desierto dicho acto, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho.
En cuanto a la denuncia acerca de la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, este Tribunal considera oportuno traer a colación lo que ha expresado la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal con respecto a estos derechos constitucionales:
Respecto al debido proceso, esta Sala ha dejado sentado en diferentes oportunidades, que es éste una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
En este orden de ideas, ha profundizado la Sala que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último comprende, no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00170 del 14 de febrero de 2008, caso: C.A. Editora El Nacional).” (Sentencia número 00109 del 27 de enero de 2011).
Con relación al caso sub iudice, este Tribunal observa al folio 239 Memorandum No. GGSJT/DTSA/2011-129 de fecha 14 de junio de 2011, en cuyo texto señala que en fecha 31 de marzo de 2011, la División de Tramitaciones Sustanciación y Archivo acordó el Auto de Admisión No. SNAT/GGSJ/DTSA/2011/272, fijó a las catorce (14:00) horas del segundo día hábil siguiente, a la fecha que conste en autos la práctica de la notificación del presente auto a la recurrente, para proceder al nombramiento de expertos y a recibir las aceptaciones del cargo por parte de los mismos. Asimismo, indica que el Auto de Admisión fue notificado en fecha 29 de abril de 2011, el cual fue agregado al expediente el 23-05-2011 y en fecha 25 de mayo de 2011 día y hora fijados para dicho nombramiento, los representantes de la recurrente no comparecieron para dar cumplimiento a este acto.
En este sentido, se evidencia que el 23-05-2011 es la fecha que consta en autos la práctica de la notificación del Auto de Admisión del recurso jerárquico a la recurrente, por lo que el día 25-05-2011 corresponde al segundo día hábil siguiente fecha indicada para el nombramiento de expertos, razón por la cual considera esta juzgadora que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, de manera que es la actuación fiscal no violó el derecho a la defensa ni el debido proceso. Así se decide
ii) Violación a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe
Observa esta juzgadora que la recurrente alega que partiendo de la premisa que los principios constitucionales de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe otorgan a la recurrente y a cualquier otros contribuyente o responsable tributaria, certidumbre y certeza en sus relaciones jurídico-administrativas con el Seniat, la actuación de la recurrente dio un estricto cumplimiento a la normativa legal y prácticas contables, realizando el siguiente procedimiento contable: 1.- La compra de materiales para producción: la mercancía es verificada en presencia del proveedor y de ser identificado un faltante o sobrante se deja constancia en la Nota de Entrega del proveedor a darle entrada al sistema de inventario por las cantidades recibidas, generándose el registro contable. Luego los materiales son inspeccionados por el Departamento de Control de Calidad, quienes mediante un documento reportan los materiales en mal estado, los cuales son devueltos al proveedor para su reposición y/o emisión de Notas de Crédito, es allí cuando se genera el registro contable. 2.- Producción de productos terminados: Los materiales que sufren daños durante el proceso productivo, son devueltos del almacén de producción (Productos en Proceso), al almacén de materia prima y empaque y simultáneamente transferidos al almacén de productos para destrucción. 3.- Venta de productos terminados: Las empresas que le prestan a la recurrente sus servicios de distribución, tienen el deber de presenciar la verificación y conteo físico de los productos terminados con los clientes y de resultar productos en mal estado, emitir un aviso de devolución de mercancía, la cual se entrega en el almacén de productos terminados acompañando los productos devueltos, generándose el registro contable y luego se procede a transferirlos del almacén de productos terminados al almacén de productos para destrucción.
Esgrime la recurrente que una (1) o dos (2) veces al año solicita a la Administración Tributaria, presenciar la destrucción de estos materiales que física y contablemente tiene en sus registros, presentando obsolescencia, desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución, a los fines de su reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción, por lo que solo si la contribuyente recibe la Providencia Administrativa que autoriza la deducción de la suma determinada por el Funcionario, es cuando procede a desincorporar de sus activos la suma total solicitada, independientemente que la suma autorizada en la Providencia Administrativa sea inferior. Sin embargo, fue el 24-01-2011, que la contribuyente se entera a través de la Resolución No. SNAT/GRTI/CE/RC-DF-518-2009-06-5695 que la Administración Tributaria no autorizó la deducción por pérdida sufrida por el retiro de mercancías señaladas en el Acta de Destrucción, bajo el argumento erróneo a juicio de la recurrente que dicho monto ya fue imputable al costo, causando desasosiego, inquietud, desazón e intranquilidad a la contribuyente.
De un estudio pormenorizado de las actas que conforman el presente expediente se desprende que la Administración Tributaria no cuestionó el procedimiento contable que realiza la recurrente para el registro de movimientos de Inventario, por lo que considera improcedente la violación a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe. Así se decide.
iii) El falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por haber sido imputada al costo.
Observa esta juzgadora que la recurrente asevera que la resolución recurrida adolece del vicio de ilegalidad por falso supuesto, por cuanto no fue evacuada la prueba de la experticia, creando indefensión a la recurrente por ser limitada su actividad probatoria debido al abuso de formalismos innecesarios y además no realizó una exhaustiva y completa investigación sobre los registros contables de la recurrente, conforme a los cuales podía haber comprobado y evidenciado que el monto correspondiente a los inventarios destruidos solo fue reclasificado a una sub-partida contable de inventarios que se incluye en su totalización de la partida de inventarios, asumiendo erróneamente que la contribuyente había imputado a costos el monto de la mercancía objeto de destrucción.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto, debido a que solo serán deducibles las pérdidas sufridas en los bienes incorporados a la producción de la renta, que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas perdidas no sean imputables al costo conforme a los artículos 27 numeral 6 ejusdem y 64 de su Reglamento, es por ello que la Administración Fiscal no autorizó a la contribuyente la deducción de la pérdida sufrida por el retiro de mercancías y otros bienes señalados en el Acta de destrucción, por la cantidad de Bs. 94.312,70, ya que se constató la naturaleza de los bienes destruidos y la finalidad de su adquisición que los mismos fueron imputables al costo de ventas, por lo que la autoridad tributaria actuó ajustada a derecho.
En ese orden de ideas, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Así las cosas, este Tribunal estima necesario hacer algunas consideraciones sobre los supuestos de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, los cual son del tenor siguiente:
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
…
6. las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.
…
Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.
…
Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.
Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.
…
Del contenido de las normas referentes al Impuesto sobre La Renta admite como deducciones las pérdidas sufridas en bienes destinados a la producción de la renta ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones, y que las pérdidas no sean imputables al costo.
En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.
Asimismo, el descargo por el concepto de deducción del Impuesto Sobre la Renta bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, se encuentra condicionado a la obtención previa de una autorización por parte de la Administración Tributaria, a la que corresponderá establecer mediante providencia, los requisitos y el procedimiento a seguir para la comprobación de la ejecución material de ese acto por parte del contribuyente.
Ahora bien, del contenido del informe de experticia contable que corre inserta a los folios 148 al 160 se infiere la conclusión siguiente:
“…Los expertos contables en base a la información examinada por nosotros y suministrada por LABORATORIOS FISA, C.A. concluimos que el saldo neto reconocido por la fiscalización por la cantidad de Bs. 94.312.704,53, equivalente a NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLIVARES FUERTES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS Bs. F. 94.312,71, correspondiente al inventario de bienes contenido en el acto de destrucción de mercancías objeto de este procedimiento, identificado como “RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA RETIRO POR DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍAS NO PROCEDENTE Nº SNAT/GRTI/CE/DF-518-2009-06-5695 de fecha 17 de diciembre de 2010, notificada en fecha 24 de enero de 2011 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (sic) (Seniat)”, no fue imputado a costos y a la fecha de este informe pericial, aun sigue formando parte de las cuentas de inventario, manteniéndose registrado específicamente en la cuenta denominada, “INVENTARIO PARA DESTRUCCIÓN”, en los libros contables de LABORATORIOS FISA, C.A. bajo el código contable 1.1.40.30.00002, cuenta esta creada para tal fin…
Excepcionalmente el precitado reglamento permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.
De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, las mencionadas normas no establecen que los administrados no podrán beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías vencidas o en mal estado.
Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se evidencia que la destrucción de los productos fue realizada con intervención del funcionario actuante IBRAHIM ERNESTO ROSSELL GARCÍA, titular de la cédula de identidad No. V-10.105.535, en su carácter de Auditor Aduanero y Tributario, y que la pérdida sufrida por la mencionada destrucción no ha sido compensada por seguros u otras indemnizaciones, ni que la pérdida haya sido imputada al costo.
En atención a las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta juzgadora afirmar que los actos administrativos impugnados están viciados de falso supuesto, al pretender la Administración Tributaria la mercancía que fue destruida no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide
A tal efecto, al admitirse como pérdida deducible de la declaración del Impuesto sobre la Renta la cantidad de Bs. 8.842,00, la destrucción de la mercancía, esta juzgadora considera que dicha perdida sufrida por la recurrente no se encuentra gravada por el Impuesto al Valor Agregado, pues el mismo no puede subsumirse en el contenido de los artículos 4 numeral 3 de la ley de Impuesto al Valor Agregado y 14 de su Reglamento. Así se decide
IV
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “LABORATORIOS FISA, C.A.”, contra de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0404 de fecha 27-06-2014 (folios 44 al 51), notificada el 18-08-2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0404 de fecha 27-06-2014 (folios 44 al 51), notificada el 18-08-2014, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual resolvió declarar SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia: 1) se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/ GRTI/CE/DF-518-2009-06-5695, de fecha 17 de diciembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual resolvió no Autorizar la deducción de la pérdida sufrida por retiro de mercancía y otros bienes en la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70), 2) Se confirma la Autorización para el retiro del inventario por destrucción de la mercancía dañada, obsoleta, presentando desperfectos y daños sufridos durante los procesos productivos de almacenaje y distribución señalada en el Acta de Destrucción a su costo histórico de NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 94.312,70).
SEGUNDO: Se EXIME de costas procesales a la República de conformidad con el criterio fijado en la sentencia N° 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha treinta (30) de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión al ciudadano Viceprocurador General de la República, remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente. Líbrense Boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de noviembre de dos mil dieciséis (2016). Año 205º de la Independencia y 157º de la Federación.
LA JUEZA
BEATRIZ GONZÁLEZ
LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las diez y veintiuno de la mañana (10:21 am)
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/yag
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