TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2328
FECHA 27/09/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 157°

Asunto: AP41-U-2007-000505

“Vistos” con informes de las partes.

En fecha 29 de octubre de 2007, los abogados Alfredo Travieso Passios, Moisés Vallenilla Tolosa, Xavier Escalante Elguezabal, Álvaro García Casafranca, Juan Andrés Osorio Pedauga, Beatriz Elena Planchart y Leslie Miranda Rodríguez, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad números 1.733.805, 6.487.825, 10.534.928, 13.339.877, 14202.334, 16.248.283 y 16.524.720, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 48.460, 88.788, 93.829, 124.448 y 112.887, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE DE VALORES, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de abril de 1989, bajo el número 54, Tomo 23-A-Pro, y con Registro de Información Fiscal Nº J-00300384-0; interpusieron por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recurso contencioso tributario contra la Resolución signada con el alfanumérico GCE/DJT/2007/3013, de fecha 8 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la cual se le impuso multa por un mil ochocientos doce y media unidades tributarias (1.812,5 U.T), equivalente a la cantidad de sesenta y ocho millones doscientos ocho mil bolívares con 00/100 (Bs. 68.208.000,00), por incumplimiento de deberes formales, para los ejercicios fiscales desde enero a diciembre de 2004, en materia de impuesto al valor agregado.

Por auto de fecha 1 de noviembre de 2007, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2007-000505, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en Materia Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Así, el Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en Materia Tributaria, el Contralor General de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Procurador General de la República fueron notificados en fecha 14/11/2007, 12/11/2007, 23/11/2007 y 13/10/2009, siendo consignadas todas las boletas en fechas 05/12/2007, 05/12/2007, 13/12/2007 y 14/10/2007, en el mismo orden.

Mediante auto de fecha 16 de noviembre de 2009, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 18 de marzo de 2010 se recibió de la ciudadana Mariela Laguna, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo en número 87.136, en su carácter de abogada sustituta de la Procuradora General de la República, mediante escrito, expediente administrativo de la recurrente, constante de setenta y cuatro (74) folios útiles.

En fecha 19 de marzo de 2010 la ciudadana Leslie Miranda Rodríguez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el numero 112.887, actuando con el carácter de apoderada judicial de la recurrente, consignó por ante este Tribunal escrito de informes constante de veinticuatro (24) folios útiles. Por auto de la misma fecha este Tribunal dejó constancia que la recurrida no consignó su respectivo escrito de informe, y dijo “Vistos”.

En fecha 22 de marzo de 2010, la ciudadana Mariela Laguna, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 87.136, apoderada judicial de la República, consignó ante este Tribunal escrito de informes constante de veintiún (21) folios útiles.

La representación judicial de la República solicitó a este Tribunal que dicte sentencia en fecha 10/05/2012; la representación judicial de la recurrente hizo lo mismo en fechas 14/01/2013, 8/10/2013 y 24/02/2015, respectivamente.

En fecha 20 de septiembre de 2016, la profesional del derecho Ruth Isis Joubi Saghir, Juez Provisoria de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa.

II
ANTECEDENTES

En fecha 10 de abril de 2007, la ciudadana Tasen Carolina Mendoza López, Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria , emitió Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico GRTICE-RC-DE-0750/2006-06, mediante la cual impuso a la contribuyente Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores, C.A, la multa de 1.812,5 unidades tributarias, equivalente a la cantidad de Bs. 68.208.000,00, por concepto de omisión de requisitos en las facturas de ventas, e incumplimiento de formalidades en el Libro de Compras, para los períodos fiscales desde enero a diciembre de 2004, en materia de impuesto al valor agregado.

En fecha 08 de agosto de 2007, la ciudadana Lorna Barrios Moreno, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (e) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria suscribió la Resolución signada con la nomenclatura GCE/DJT/2007/3013, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DE-0750/2006-06, y en consecuencia ratificó en su totalidad el acto administrativo contenido en esta.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores, C.A., en su escrito recursorio manifiestan:

Que “…, en cuanto al Libro de Ventas no presenta dudas el hecho de que el registro se haga cronológicamente y sin atrasos, por cuanto el orden cronológico viene dado por la fecha de emisión de la factura, ya que esta operación depende exclusivamente del vendedor. No obstante, para efectuar el registro en el Libro de Compras, la emisión de la factura y su entrega no dependen del comprador, pudiendo ocurrir que lleguen a éste con atraso, que aún cuando lleguen oportunamente al comprador éste último tarde varios días en proceder a su registro contable y posterior pago, por cuanto se efectúan procesos administrativos de verificación de la recepción de los bienes y servicios, o que se trate de una operación de compra a crédito.”.

Que “…, compartimos plenamente el hecho de que las facturas queden registradas una vez que hayan sido recibidas por el comprador, y que en el Libro de Compras se asiente como requisito “la fecha de emisión de la factura”, tal como lo establece el artículo 75 del Reglamento ya citado. Sin embargo, esto no quiere decir que la cronología esté referida a la fecha de emisión de la factura, la cual como ya hemos mencionado debe estar asentada en el Libro de Compras, sino que la cronología atiende a la fecha en la que se suceden los hechos contables. Lo contrario, sería olvidar el planteamiento general establecido por el legislador en el artículo 145 del COT, así como los lineamientos establecidos en el artículo 56 de la LIVA, y 70, 75 y 76 del RLIVA, antes citados.”.

Que “…, para poder ordenar el Libro de Compras entendiendo como cronología la fecha de emisión de la factura, suponiendo que el criterio de la actuación fiscal sea correcto, nuestra representada deberá esperar al cierre del mes para poder organizar posteriormente las facturas registradas hasta el momento en su Libro de Compras atendiendo a su fecha de emisión, ya que pudiese ocurrir que el último día del mes se reciba una factura que tenga fecha de emisión anterior a todas las registradas, olvidando en consecuencia el registro cronológico oportuno de la operación y sin atrasos.”.

Que “…, entendemos que la cronología a la que hace referencia el Reglamento es igual para ambos casos, es decir, tanto en el Libro de Ventas como en el Libro de Compras, el registro se hará en el orden en que ocurran los hechos o sucesos históricos; en consecuencia, en el Libro de Ventas se debe respetar, igualmente, el orden cronológico pero de las compras efectuadas, es decir, el orden en que fueron registradas las facturas en la contabilidad de la empresa, entendiéndose como el momento en que se deja plena constancia de la aceptación de un bien o servicio.”.

Que “…, mantener este orden cronológico, además de respetar los principios de registro debido y oportuno de conformidad con normas legales y principios de contabilidad generalmente aceptados (art. 145 COT), y orden cronológico y sin atrasos (arts. 70, 75 y 76 RLIVA), ayudará a la Administración Tributaria en su tarea de fiscalización, por ejemplo, para la revisión de las obligaciones de nuestra representada como Agente de Retención en materia de IVA. Bajo nuestra interpretación, el Libro de Compras coincidirá necesariamente con las retenciones efectuadas, transmitidas electrónicamente y enteradas al Fisco Nacional quincenalmente. De lo contrario, deberán hacerse ajustes al Libro (o llevar otro registro rompiendo el Principio de Unidad del Libro), por cuanto en el ejemplo que desarrollamos, el Impuesto pagado y retenido por la factura registrada de primero en el Libro de Compras del mes de marzo pero recibida el último día, no estará dentro de las retenciones de la primera quincena de marzo ya que para esa fecha ni siquiera se encontraba en poder de nuestra representada. Por el contrario, la posición asumida por nuestra representada de respetar el orden cronológico de recibo de las facturas y su pago, permitirá establecer la coincidencia entre el impuesto pagado y la retención efectuada.”

Que “Consideramos que con el procedimiento antes expuesto, en el cual se reconoce la compra de un bien o servicio desde el momento en que se registra la operación en la contabilidad, es fiel reflejo de lo indicado en el artículo 145 del COT cuando indica que el contribuyente, a los fines de cumplir con los deberes formales, debe: “Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación (…).”.

Que “…, sostenemos que el orden cronológico que debe llevarse en el Libro de Compras deberá respetar la secuencia en la que se desarrollaron los hechos o sucesos históricos lo cuál es comprobable a través de un análisis cronológico de los registros contables efectuados para reconocer la compra de un bien o servicio y, en consecuencia, deberán registrase las facturas de manera debida, oportuna y sin atrasos, en la fecha en que sea recibidas sin importar la fecha de su emisión, no obstante que en Libro de Compras debe asentarse, como requisito, dicha fecha.”.(Subrayado del escrito)

Que “…, la emisión de las facturas en el caso de compras, no dependen del comprador sino del vendedor pudiendo este último emitir y enviar la factura con retraso, por lo cual se hace evidente que el orden cronológico al que se refiere la citada norma es el de la fecha de recepción de la factura la cual se debe asentar en el libro de compras, indicando la fecha de emisión, ya que lo contrario sería una interpretación ilógica y violatoria de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Por los que, de lo antes expuesto, se deriva la falsa interpretación de la normativa en virtud de la cual se levantó el reparo fiscal del acto administrativo hoy impugnado, traduciéndose así, en los términos ya explicados, en un vicio en la causa del acto administrativo en cual acarrea su nulidad absoluta y así solicitamos sea declarado.”.

Que “…la clausura genera un limitación al derecho de la propiedad y del libre ejercicio de la actividad económica, impuesta por la Administración Tributaria como castigo por la comisión de un ilícito formal, y la cual consiste en la prohibición temporal del ejercicio de actividades económicas en el establecimiento sobre el cual se ha aplicado dicho medida.”.

Que “El caso planteado de la clausura aplicada a nuestro representado es una prueba evidente de la falta de certeza en la descripción del tipo infringido. Tal como hemos comentado extensamente en el punto anterior, nuestro representado no ha infringido la norma relativa a las formalidades del Libro de Compras, sino que existiendo un vacío legal en la normativa tributaria (certeza del tipo), reconocido por la propia Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, ha tomado la interpretación que le ha parecido más lógica y pertinente, atendiendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, indicados como referencia obligatoria por el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.”.

Que “…, la norma dispuesta en el artículo 102 numeral 2 del COT resulta evidentemente inconstitucional, en tanto y en cuanto supone la sanción de clausura, con todas las consecuencias que de ella emanan especialmente el perjuicio económico a nuestro representado por el cierre del establecimiento, por un hecho que no lesiona gravemente el bien jurídico tutelado. En efecto, el incumplimiento de llevar registros contables sin cumplir formalidades legales, que en el presente caso tal como hemos sostenido, no se ha verificado puesto que nuestro representado ha efectuado tales registros atendiendo a la cronología de los eventos contables, no implica, en modo alguno, que la Administración Tributaria pierda la posibilidad de ejercer efectivamente sus facultades de control. L a información está presente de forma verificable, y en la forma en que nuestro representado ha entendido la cronología, permite o facilita a la Administración Tributaria su tarea de fiscalización y control. No puede sostenerse entonces que se haya vulnerado alguna de sus facultades de fiscalizar el cumplimiento de la obligación tributaria..”.

Que “…, no ha sido afectado el bien jurídico tutelado, al entender nuestra representada que ha llevado los libros conforme a las normas que rigen la materia, por lo que en consecuencia no hay ilícito, y por ende la imposición de cualquier pena, aún más la de clausura, sería ilegal. Sin embargo aún en los casos en los cuales el contribuyente lleve los libros en franco incumplimiento de los deberes formales establecidos, la sanción de clausura se hace irracional y desproporcionada en relación al ilícito sancionado, ya que como antes se expuso en este incumplimiento no se verifica indicio alguno de defraudación por parte del contribuyente, pudiendo la Administración Fiscal ejercer su potestad fiscalizadora sobre las obligaciones tributarias del administrado, siendo entonces la sanción adecuada la multa consagrada en la ley y no una pena tan gravosa como la clausura creadora de excesivos daños patrimoniales para el contribuyente.”.

Que “…, de acuerdo con los artículos 247 y 263 del COT, la aplicación de la pena de clausura supone la violación del principio de inejecutividad de

las penas hasta tanto hayan quedado definitivamente firmes. En efecto, ambos artículos consagran la no suspensión de los efectos de los actos administrativos que imponen la pena de clausura por efecto de la interposición del Recurso Jerárquico o del Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, la ejecución inmediata de la pena de clausura, independientemente de sí posteriormente se determina en el proceso la inocencia del clausurado.”.
Que “…, una actuación como la descrita supone la violación flagrante del principio de presunción de inocencia, lo que tiene como necesaria consecuencia su inconstitucionalidad. Incluso el artículo 367 de la (sic) Código Orgánico Procesal Penal consagra la inejecutividad de cualquier pena, salvo las que implican privación de libertad por más de diez años, por la comisión de cualquier delito hasta tanto haya adquirido carácter definitivamente firme.”.

Que “…, de acuerdo con los artículos 242 y siguientes del COT, contra los actos que impongan sanciones en materia tributaria, como lo es la clausura del establecimiento, es susceptible de ejercerse el Recurso Jerárquico. Ahora, de acuerdo con el artículo 247 ejusdem, si bien el ejercicio de este Recurso implica la suspensión automática de los efectos del acto recurrido, excepcionalmente tales efectos no se suspenden en el caso de la clausura, lo que determina una evidente inconstitucionalidad.”.

Que “…, la sanción de clausura aplicada a nuestro representado ha sido totalmente injusta y desproporcionada en virtud de que la misma ha tenido su inicio en una “Interpretación” de la actuación fiscal de la normativa administrativa en la cual ha quedado demostrado un vacío legal, y en contra de dicha medida nuestro representado se ha encontrado en un estado de indefensión total pues los recursos establecidos en la Ley para impugnar el acto administrativo contentivo de dicha pena, no le permiten restituir al momento anterior a la clausura de su establecimiento, por lo que su lesión es irreparable.”. (Subrayado del escrito)

Que “Si bien conocemos que la vía para impugnar la inconstitucionalidad del mencionado artículo 102 del COT, en lo que respecta a la pena de clausura, no es precisamente el ejercicio del presente Recurso Contencioso Tributario, con su interposición queremos dejar claro ante esta Administración Tributaria la desproporcionalidad entre la infracción cometida por nuestro representado, si es que pueda decirse que se ha cometido tal infracción, y la medida de clausura aplicada, en primer lugar, por cuanto la clausura es producto de una interpretación de la norma sub-legal y , en segundo lugar, por la imposibilidad de nuestro representado de ejercer acción legal alguna en defensa de sus derechos a los fines de evitar una lesión económica como la que se le ocasionó a nuestra representada con la clausura de su establecimiento por dos (2) días continuos, tal como pasamos a explicar a continuación:….”.
Que “De lo antes expuesto se hace patente la lesión económica causada a nuestra representada por la Administración Fiscal, en francaviolación de los principios constitucionales que rigen la materia sancionatoria administrativa, en virtud de lo cual, reservándonos el derecho de solicitar la indemnización establecida en los artículos 140 de la Constitución Nacional y 327 del Código Orgánico Tributario, la cual ostenta nuestra representada por los daños causados al giro de la actividad económica y su patrimonio, solicitamos desaplique mediante el control difuso la sanción contenida en el 3er aparte del artículo 102 del COT, mediante la cual se procede a aplicar clausura del establecimiento de un contribuyente sin importar la proporcionalidad ni razonabilidad de la magnitud de la sanción con el daño provocado por el incumplimiento de un deber formal, el cual no afecta el control eficaz para la determinación del tributo a la Administración Tributaria; y por ende se declare la inconstitucionalidad de la actuación fiscal. Ya que resulta violatorio a los principio constitucionales señalados que una misma sanción sea aplicada a un ilícito que inclusive implica un indicio de defraudación, que al incumplimiento de deberes formales que no generan un daño a la capacidad contralora del órgano fiscal.”.

Que “…, es el caso que los períodos sobre los cuales se aplicó a nuestra representada el procedimiento de verificación tributaria de deberes formales corresponden a los meses de enero a diciembre del año 1994, sin embargo la sanción aplicada en virtud de las supuestas infracciones verificada, se calcularon en base al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha de la Resolución de Imposición de Sanción, valor este muy superior al vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción sancionada..”.

Que “Una vez como ha sido analizado la inconstitucionalidad de la actualización de las multas expresadas en unidades tributaria, consagrada en el segundo aparte del artículo 94, del COT, solicitamos a su competente autoridad, que en virtud del control difuso del cual está investido, desaplique la citada disposición y declare la sanción de multa impuesta a nuestra representada sea calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el período objeto de la verificación fiscal.”.

Que “En cuanto a las omisiones observadas por la Administración Tributaria sobre las facturas de ventas de nuestra representada, no tenemos objeción alguna por cuanto consentimos en que algunas de las facturas carecen de los requisitos exigidos en la Resolución 320, en específico “la condición de la operación, la descripción de la venta o prestación del servicio y el valor total de la venta o de la prestación del servicio”. Es por ello que se han tomado las medidas correctivas para dar cabal cumplimiento a las normas indicadas y, en consecuencia, procederá al pago de las multas una vez se aclare los puntos supra expuestos y en consecuencia, el punto V del presente escrito, referente a la concurrencia de ilícitos tributarios.”.

Que “En virtud de los razonamientos esbozados en los punto I, II, y II (sic) del presente escrito, en el cual consideramos improcedentes las sanciones aplicadas a MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE DE VALORES, C.A por las formalidades en el Libro de Compras, no existe la concurrencia de ilícitos tributarios señaladas por la fiscalización, por la cantidad de SESENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS OCHO MIL BOLÍVARES EXACTOS (68.208.000,00), razón por la cual solicitamos ante la Administración Tributaria la correcta aplicación de la sanción por el incumplimiento expuesto en el punto IV del presente Recurso.”. (Mayúsculas del escrito)

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

Habiendo fenecido la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada representante judicial de la República, consignó escrito mediante el cual expuso:

Que “…la falta de registro oportuno de las facturas de compras en el libro correspondiente bien sea por controles administrativos internos o por hechos imputables al propio comprador, no puede bajo ningún concepto eximir del cumplimiento del deber formal de registrar cronológicamente.”. (Negrillas del escrito)

Que “…, se observa de los papeles de trabajo del expediente administrativo, que el libro de compras correspondiente al mes de diciembre de 2004, aparecen facturas registradas del mes de agosto de 2003 (vid. Factura AOO-282914 de Quo Vadis Agencia de Viajes y Turismo), vale decir, facturas que tienen fecha de más de un año de emitidas antes del período en que han debido registrarse, lo que evidencia a todas luces el atraso sancionado por el fiscal actuante.”.

Que “…, se reitera ante esta instancia jurisdiccional la falta de un orden cronológico en el registro de las facturas en el libro de compras, toda vez que la recurrente no las registró por orden de fechas de emisión, según la siguiente secuencia: 03-12-04, 06-11-04, 02-12-04, 03-11-03, 03-11-03, 03-11-03, 03-11-03, 22-09-04, 11-11-04, 02-12-04. 02-12-04, 03-12-04, 10-12-04, 17-12-04.”.

Que “…, se constata una concordancia de hechos con los fundamentos de derecho acogidos en la Resolución impugnada, normas que configura una conducta antijurídica, cuyo tratamiento otorgado por la Administración Tributaria resulto (sic) del estricto apego legal, solicitando ciudadana jueza, excluya el vicio invocado por la recurrente y lo desestime en la definitiva.”.

Que “…, la Administración Tributaria mediante la atribución de control fiscal conferida por el legislador en el artículo 102 aparte 3ro, simplemente aplicó el mecanismo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente.”.

Que “…, esta Representación Fiscal sostiene lo dispuesto en el artículo 94 del COT/2001 en relación a las multas establecidas en él expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago.”. (Negrillas del escrito)

Que “…, contrario a lo argumentado por la recurrente, la Administración Tributaria efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos formales en que incurrió la contribuyente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal, apegada a los preceptos legales aplicables y en ningún sentido es violatorio de los principios constitucionales. Así solicitamos sea declarada.”.

Que “…, efectivamente la Administración Tributaria impuso la multa, objeto de la controversia, con sujeción a la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, en base a la unidad tributaria del 2007, por cuanto es la fecha en que determinó los supuestos de hecho generadores de la obligación tributaria, verificándose de esta manera que la administración actuó con estricto apego a principios constitucionales, y del fiel cumplimiento de la normativa tributaria vigente, solicitando que el requerimiento de la contribuyente sea desestimada (sic) en la definitiva y así sea declara (sic).”.

Que “…, esta Representación Fiscal considera que la recurrente reconoció que incurrió en el incumplimiento de las formalidades de las facturas expresamente en omitir “la condición de la operación, la descripción de la venta o prestación de servicio y el valor total de la venta o de la prestación del servicio”, situación que fue reiterada durante varios períodos, cuyo reconocimiento no lo exime de las responsabilidades establecidas en la Ley, solicitando respetuosamente ciudadana jueza, resulten improcedentes los alegatos de la recurrente, y sea declarado así en la definitiva.”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores, C.A., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por la representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) falso supuesto de hecho; (ii) inconstitucionalidad de la medida de clausura impuesta; (iii) inconstitucionalidad de la indexación de la multa; y (iv) concurrencia de ilícitos tributarios.

Resulta necesario para este Tribunal aclarar que la cuantía del presente recurso estimada, en un principio en Bs. 68.208.000,00, monto total de las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria, en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 68.208,00 y en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas que correspondan a citas textuales.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:

Punto Previo.

Respecto al escrito de informes presentado en fecha 12 de marzo de 2010, por la ciudadana Mariela Laguna, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 87.136, actuando con el carácter de abogada sustituta de la Procuradora General de la República, advierte este Tribunal que el acto de informes constituye la última etapa del proceso en la cual pueden las partes reafirmar sus alegatos y exponer las defensas pertinentes; y por cuanto la presentación de dicho escrito se efectuó una vez entrada la causa en etapa de sentencia, habiéndose dicho “Vistos” el 19 de marzo de ese año, es preciso citar el contenido del artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, cuyo texto es del tenor siguiente:

“Artículo 274. Al decimoquinto día de despacho siguiente del vencimiento del lapso probatorio, las partes presentarán los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el Tribunal.”

Ahora bien, visto que el acto de informes constituye la última actuación de las partes en el proceso y en virtud que los jueces deben procurar la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal; se debe advertir, tal como se señaló previamente, que la presentación del escrito de informes por parte del representante de la República se efectuó una vez fenecida la oportunidad prevista en la norma adjetiva para tal fin. En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal, declarar extemporánea la presentación del escrito de informes por parte de la sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, el cual no se valorará a los fines de la resolución de la presente causa. Así se declara.

Falso supuesto de derecho.

Arguye la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar y aplicar los artículos 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, y 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al momento de verificar el cumplimiento de los deberes formales con respecto al registro cronológico de las operaciones en el Libro de Compras.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:

“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

Para determinar la procedencia de esta sanción, es preciso remitirse a lo que establece la Consulta N° DCR-5-30522, proferida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 13 de marzo de 2007, Oficio N° 2078, en referencia a la Cronología en Libro de Compras, al exponer lo siguiente:

“Registro de las facturas en el Libro de Compras (artículo 75 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado): En relación a la primera interrogante planteada por usted, esta Gerencia General, pasa a emitir su pronunciamiento, a saber, la normativa que rige la facturación atiende a dos premisas: La primera está relacionada con la documentalidad como característica de este tributo, contenida expresamente en el artículo 54 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, en la cual se dispone:

“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley. Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación. La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir. Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente. En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

Esta norma es la expresión de la documentalidad que orienta la tributación del Impuesto al Valor Agregado, según la cual, cada operación debe sustentar su efectos tributarios en un documento que evidencie su real y contable materialización. Así pues, trasladando esta característica a las operaciones de venta, queda traducido que cada vez que se realice una compra-venta la misma deberá estar correlacionada en un documento que tenga efectos contables y fiscales tanto, para el vendedor como para el comprador, que bien puede ser para este último la factura, orden de entrega o guía de despacho. La segunda premisa a ser considerada en la normativa de facturación está relacionada con el Principio de Registro por Partida Doble, el cual es aplicable al ámbito del Impuesto al Valor Agregado y particularmente en cuanto al registro de operaciones, establece que cuando se realizan operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado debe preservarse el equilibrio entre la generación del impuesto y su aprovechamiento. En el primer caso, se está en presencia del IVA que cobrará el vendedor y en el segundo lugar, del IVA que aprovechará como crédito fiscal el comprador. De manera que, el espíritu y propósito de la Ley es que los efectos tributarios originados por esa operación se configuren en un solo período fiscal, (que en el Impuesto al Valor Agregado es de un (1) mes), así se garantiza que el vendedor generará un Impuesto al Valor Agregado (débito 1 “Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.” fiscal) por ejemplo en el mes de enero y el comprador lo podrá deducir en ese mismo mes.

Este principio fue consagrado en el artículo 56 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado anteriormente mencionada, y que señala que los contribuyentes deben registrar oportunamente sus operaciones cuando se consideren perfeccionadas. Ahora bien, tal y como señaláramos anteriormente, los contribuyentes están en la obligación de registrar cronológicamente y sin atraso en los libros de compra y venta, las operaciones documentadas mediante facturas emitidas y recibidas. De igual forma, conocemos que de acuerdo al artículo 55 de la Ley que regula este impuesto, el contribuyente tiene un límite temporal para la emisión de las facturas, a saber:

“Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en las oportunidades siguientes: 1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bienes muebles; 2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición.”

Cuando las facturas no se emitan en el momento de efectuarse la entrega de los bienes muebles, los vendedores deberán emitir y entregar al comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que ha de contener las especificaciones exigidas por las normas que al respecto establezca la Administración Tributaria. La factura que se emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o guía de despacho.
Así, los contribuyentes de este impuesto pueden emitir facturas en fechas posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible o entregarlas con posterioridad a su emisión, tal sería el caso de los servicios calificados como de tracto sucesivo que se encuentren vencidos pero no hayan sido pagados, o las ventas a crédito que se encuentren en el supuesto del último aparte del artículo 55 ejusdem. En razón de lo anterior, resulta necesario establecer como debe aplicarse el orden cronológico que rige los registros en el Libro de Compra.
En principio, el orden cronológico viene dado por la fecha de emisión de la factura, orden que resulta perfectamente aplicable en el del Libro de Ventas, ya que esta operación depende enteramente del contribuyente. Sin embargo, como ha sido establecido, en el registro de las operaciones de compra, la emisión y entrega de la factura esta a cargo del proveedor, siendo una practica común que estas lleguen con retraso, lo que imposibilita guardar un orden cronológico tomando como referencia la fecha de emisión de la misma.
Asimismo, el artículo 35 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado señala, que para que proceda la deducción de los créditos fiscales soportados, se requerirá además de la condición del contribuyente ordinario, que la operación este debidamente documentada, es decir, con una factura o documento equivalente que cumpla con los extremos señalados en el artículo 57 ejusdem. De esta forma, el contribuyente sólo podrá aprovechar sus créditos fiscales una vez que se encuentre en posesión del referido documento, no pudiendo hasta entonces registrar en el Libro de Compras la operación que da origen al crédito, en virtud de la identidad que debe existir entre lo registrado y lo declarado.
Visto lo anterior esta Gerencia considera, que cuando el artículo 70 del Reglamento General señala que la información relativa a sus operaciones deberá ser registrada cronológicamente y sin atraso siempre y cuando hayan sido documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, se refiere a las dos referencias cronológicas aplicables a los libros, la primera al Libro de Ventas y la segunda al Libro de Compra. En consecuencia, el orden cronológico a que hace referencia el artículo 70 ejusdem corresponderá en el Libro de Ventas a la fecha de emisión de las facturas o documentos equivalentes, mientras que el Libro de Compras corresponderá a la fecha en que dichos documentos sean recibidos efectivamente por el contribuyente. De esta manera, en cada período se deben registrar las facturas correspondientes al mes en curso por orden de fechas de emisión. Por otra parte, en cuanto a las facturas recibidas durante ese período fiscal emitidas en meses anteriores, que como ya señalamos en la presente consulta pueden ser registradas en el Libro de Compras en el período en que se reciben, estás deben registrarse cuando se reciban agrupadas al principio o al final del libro.” (Destacado de este Tribunal)

En concordancia con lo anterior, es necesario citar lo previsto en el artículo 75 del Reglamento de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 75.- Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:
a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.
Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.
b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.
c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.
d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.
e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.”(Destacado de este Tribunal)

La disposición antes transcrita ordena a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado asentar en sus libros de compras los datos que luego enuncia en los literales “a”, “b”, “c”, “d” y “e”, empleando la expresión “cronológicamente y sin atrasos” para significar, únicamente, que la escritura encomendada debería seguir un orden lógico dado por la fecha en que se han producido las operaciones correspondientes, en este caso, las emisiones de las facturas.

Siendo así, tal como se desprende del Cuadro Nº 01 contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0750/2006-06 “Detalle del Registro en el Libro de Compras” correspondiente al mes de diciembre de 2014, el cual corre inserto en autos al folio 70, este Órgano Jurisdiccional observa que el contribuyente no llevó un “orden cronológico y sin atraso” al momento de registrar la factura Nº A 00-282914, por la cantidad de Bs. 7.626.499,00122.770, emitida por la empresa Quo Vadis Agencia de Viajes y Turismo, de fecha 04-08-03, ya que para dicho mes habían transcurrido más de trece (13) meses desde la realización de la operación facturada, evidenciándose de esta manera una contravención a la norma reglamentaria referida, sin que esto sea contradictorio con lo expresado por la Administración Tributaria Nacional en la Consulta DCR-5-30522; y dado que la recurrente no proveyó ningún medio probatorio con el cual demostrara que el significativo retraso en el registro de la operación en el Libro de Compras se haya debido a que la factura correspondiente se haya recibido efectivamente de manera igualmente tardía, lleva necesariamente a declarar que la actuación fiscal no incurrió en falso supuesto de derecho, y por tanto el ilícito constatado en el procedimiento de verificación referido al hecho que el contribuyente presentó los Libros de Compras del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales, debe ser sancionado con multa de conformidad con el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Inconstitucionalidad de la sanción de clausura.

Solicita la recurrente la desaplicación por control difuso de constitucionalidad de la sanción contenida en el artículo 102, aparte tercero, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por violación a los derechos constitucionales de presunción de inocencia, de propiedad, de libre ejercicio de la actividad económica, derecho a la defensa, y de proporcionalidad y razonabilidad en el ejercicio de los Poderes Públicos.

Así, tenemos en el artículo 102, aparte tercero, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, lo siguiente:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

….[….]

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.”

La Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción de clausura contenida en el transcrito dispositivo legal en los siguientes términos (Folios 80 y 82 del expediente judicial):

“En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa antes mencionada, el hecho detectado en el Libro de Compras de la contribuyente, constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del COT, y sancionado de acuerdo con el segundo aparte del mismo artículo con una multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T). Asimismo, el aparte tercero del citado artículo 102 ejusdem, dispone que cuando se trate de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento por un plazo máximo de tres (03 días continuos.

…[…]

Por lo tanto, esta Administración Tributaria procede de conformidad con lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, a imponer la sanción de CLAUSURA POR DOS (02) DIAS continuos, a la contribuyente MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE DE VALORES, C.A., desde el día dieciséis (16) del mes de Abril 2007 a la 4:00 pm horas, hasta el día dieciocho (18) del mes de Abril 2007 a la 4:00 pm. Se hace del conocimiento de la contribuyente que según lo establecido en el artículo 176 del mismo Código, las Resoluciones que se dicten conforme al procedimiento de verificación no limitan, ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.”

En razón de lo anterior, observa este Tribunal que se le impuso la sanción de clausura de las oficinas a la recurrente en fecha 16 de abril de 2007 hasta el 18 de abril de 2007. Asimismo, la sociedad mercantil Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores, C.A. interpuso recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RC-DF-0750/2006-06 en fecha 22 de mayo de 2007, y recurso contencioso tributario contra la Resolución GCE/DJT/2007/3013 en fecha 29 de octubre de 2007.

Ahora bien, la empresa recurrente pretende la desaplicación de la sanción de clausura contenida en el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por vía de control difuso de constitucionalidad.

Sobre el control difuso de constitucionalidad se ha pronunciado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 1859 de fecha 18 de diciembre de 2014, con ponencia del magistrado Juan José Mendoza Jover, en los siguientes términos:

“Determinada la competencia, esta Sala, previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto sometido a su conocimiento, estima oportuno señalar lo siguiente:
La Constitución de 1811, en su artículo 227, establecía que aquellas leyes que se expidieran contra la Constitución: "no tendrán ningún valor, sino cuando hubiesen llenado las condiciones requeridas para una justa y legítima revisión y sanción"; en razón de lo cual de la señalada disposición se origina el principio de la supremacía constitucional, la garantía de la nulidad de las leyes contrarias a la Constitución, y la facultad de los jueces patrios para considerar la nulidad de las leyes inconstitucionales.
De esta manera, de dicho principio de la supremacía constitucional nace, desde principios del siglo pasado, un sistema de control judicial de la constitucionalidad de los actos normativos, es decir, de justicia constitucional, tanto de carácter difuso como de carácter concentrado.
Por ello, la justicia constitucional en todo Estado de Derecho tiene su génesis en los principios: a) de supremacía y fuerza normativa de la Constitución; y, b) de separación de los poderes y de legalidad, los cuales constituyen el fundamento de todos los sistemas constitucionales modernos.
En tal sentido, las formas de protección de la Constitución, acogidas por los distintos ordenamientos, se dividen en un control concreto o difuso y un control abstracto o concentrado. En el primero de los casos, se permite a los distintos jueces ejercer una parte de esta justicia constitucional en los casos particulares que les corresponde decidir; y, en el segundo se otorga a la máxima instancia de la jurisdicción constitucional, el control de la constitucionalidad de los actos dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de Ley. A partir de allí, se ejerce la supremacía constitucional, la cual, en unos casos, se atribuye a una Corte o Tribunal autónomo, y en otros sistemas, como el caso de Venezuela, se inserta en el máximo organismo jurisdiccional del país, como órgano rector del resto del sistema de justicia constitucional, concretamente: en esta Sala Constitucional.
Conforme a ello, el sistema venezolano de justicia constitucional es un sistema mixto, en el cual el control difuso de la constitucionalidad está atribuido a todos los tribunales de la República y el sistema concentrado de la constitucionalidad de leyes y demás actos de rango similar corresponde a esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Cfr. artículos 334 y 336, numeral 4, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).
Al respecto, el control difuso de la constitucionalidad es un poder-deber de todos los jueces de desaplicar aquellas normas que estime como inconstitucionales, pese a que, en principio, resultaban ajustadas para casos concretos como al que le corresponde conocer y decidir, razón por la cual opta de manera preferente por la Constitución. Dicho deber, permitido mediante el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, es el de examinar la constitucionalidad de las leyes que va a aplicar en un caso concreto y, de ser inconstitucional, porque colide con la Carta Fundamental, su misión será la de considerar su desaplicación, sin llegar por ello a decretar su nulidad, aun cuando la considere nula, por cuanto no puede el juez ordinario actuar como legislador negativo.
En este sentido, la ley desaplicada, por inconstitucional, no solo tiene efectos entre las partes en relación con el caso sometido al conocimiento del juez, sino que, además, debe ser ejercido en un proceso donde la inconstitucionalidad de la ley o de la norma no es objeto de dicho proceso ni el asunto principal.
De esta manera, el control difuso de la constitucionalidad de las normas debe entenderse como la interpretación que deben realizar todos los jueces de la República, de la ley que debe aplicar en un caso concreto sometido a su consideración y decisión. Este análisis o examen lo debe realizar “in abstracto” a la luz de la norma fundamental, pero, sin llegar a sobrepasar sus poderes suponiendo el sentido de la misma y, en consecuencia, desaplicar, ya sea a instancia de parte o de oficio, aquella norma que no se adapte a la exigencias constitucionales, con efectos únicamente “inter partes” y de aplicación inmediata al caso concreto.
De igual modo, la decisión en la cual se ejerza el control difuso de la constitucionalidad debe ser una decisión expresa y motivada, en la que se haga un examen de la norma legal y de las razones por las cuales se desaplica a un caso concreto, por lo que no es aceptable una especie de control difuso tácito de la constitucionalidad, por cuanto, en el momento en el cual el Juez desaplica una norma por inconstitucional, se hace un examen exhaustivo de la misma, a los fines de asegurar la integridad constitucional.
En este contexto, esta Sala estima oportuno reiterar la doctrina establecida en la sentencia n.° 833, de fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, en la cual, respecto de las formas de control de la constitucionalidad, dispuso lo siguiente:

Debe esta Sala, con miras a unificar la interpretación sobre el artículo 334 de la vigente Constitución, y con carácter vinculante, señalar en qué consiste el control difuso, y en qué consiste el control concentrado de la Constitución.
El artículo 334 de la Constitución, reza: (…).
Consecuencia de dicha norma es que corresponde a todos los jueces (incluso los de la jurisdicción alternativa) asegurar la integridad de la Constitución, lo cual adelantan mediante el llamado control difuso.
Dicho control se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), que es incompatible con la Constitución. Caso en que el juez del proceso, actuando a instancia de parte o de oficio, la desaplica (la suspende) para el caso concreto que está conociendo, dejando sin efecto la norma en dicha causa (y sólo en relación a ella), haciendo prevalecer la norma constitucional que la contraría.
Por lo tanto, el juez que ejerce el control difuso, no anula la norma inconstitucional, haciendo una declaratoria de carácter general o particular en ese sentido, sino que se limita a desaplicarla en el caso concreto en el que consideró que los artículos de la ley invocada, o hasta la propia ley, coliden con la Constitución.
La declaratoria general de inconstitucionalidad de una o un conjunto de normas jurídicas (leyes), corresponde con exclusividad a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, quien, ante la colisión, declara, con carácter erga omnes, la nulidad de la ley o de la norma inconstitucional. Dicha declaratoria es diferente a la desaplicación de la norma, tratándose de una decisión de nulidad que surte efectos generales (no para un proceso determinado) y contra todo el mundo. Mientras que los Tribunales de la República, incluyendo las Salas del Tribunal Supremo de Justicia diferentes a la Constitucional, pueden ejercer sólo el control difuso. Las Salas Constitucional y Político Administrativa pueden ejercer el control difuso en una causa concreta que ante ella se ventile, y el control concentrado mediante el juicio de nulidad por inconstitucionalidad, cuyo conocimiento a ellas corresponde. La máxima jurisdicción constitucional se refiere al control concentrado, el cual es un control por vía de acción, que lo ejerce la Sala Constitucional, conforme al artículo 336 constitucional y, en ciertos casos, la Sala Político Administrativa.
Conforme al artículo 334 aludido, el control difuso sólo lo efectúa el juez sobre normas (lo que a juicio de esta Sala incluye las contractuales) y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa e inmediata de la Constitución.
No debe confundirse el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.
Distinta es la situación del juez que desaplica una norma porque ella colide con la Constitución, caso en que la confrontación entre ambos dispositivos (el constitucional y el legal) debe ser clara y precisa.

De igual modo, en la referida sentencia, esta Sala expresó lo siguiente:
Conforme a lo expuesto, la defensa y protección de los derechos fundamentales corresponde a todos los jueces, los que los ejercen desde diversas perspectivas: mediante el control difuso y, otros, mediante el control concentrado; pero todo este control corresponde exclusivamente a actos netamente jurisdiccionales, sin que otros órganos del Poder Público, ni siquiera en la materia llamada cuasi-jurisdiccional, puedan llevarlo a cabo. El artículo 334 constitucional es determinante al respecto.
A diferencia de otros países (donde existen tribunales constitucionales) en Venezuela, -siendo parte del Poder Judicial- se encuentra la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a la cual corresponde la jurisdicción constitucional, pero tal jurisdicción no tiene una cobertura total en el control concentrado.
El artículo 334 de la Constitución, crea la jurisdicción constitucional, la cual corresponde a la Sala Constitucional.
La jurisdicción constitucional tiene encomendado el control concentrado de la Constitución. Ese control concentrado, que corresponde con exclusividad a la Sala Constitucional conforme al artículo 334 antes citado.
(…)
Siendo la Constitución la cúspide del ordenamiento jurídico, tanto en lo formal como en lo material, no puede prescindirse de ella en la aplicación e interpretación de todo el ordenamiento, por lo que todos los jueces, y no sólo los de la jurisdicción constitucional, están en el deber de mantener su integridad, y de allí, surge el control difuso, así como las extensiones señaladas del control concentrado (Negritas y cursivas de la sentencia).” (Negrillas con subrayado de este Tribunal)

Así, el control difuso de constitucionalidad tiene como consecuencia lógica la desaplicación de la norma al caso concreto, por considerar el juzgador que ésta es contraria a los preceptos constitucionales.

Considera este Tribunal que la pretendida declaratoria de inconstitucionalidad, por vía de control difuso, de la sanción prevista en el artículo 102, tercer aparte, del Código Orgánico Tributario de 2001, no tiene lógica alguna, ya que tanto para la fecha de interposición del recurso jerárquico, como para el momento de interposición del recurso contencioso tributario, se había ejecutado la medida de clausura por dos (2) días de las instalaciones de sociedad mercantil sancionada, y en el caso de que su pretensión fuera procedente, una vez analizada la sanción contenida en el referido artículo desde el punto de vista constitucional, su desaplicación no tendría incidencia alguna en la esfera jurídica del justiciable, y menos aún tendría carácter erga omnes.

En todo caso, correspondería exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por vía de control concentrado de constitucionalidad, el análisis de la sanción contenida en el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Aunado a lo anterior, resulta contradictorio lo expresado por la recurrente en su escrito recursorio (Folio 22 del expediente judicial) en los siguiente términos:

“Si bien conocemos que la vía para impugnar la inconstitucionalidad del mencionado artículo 102 del COT, en lo que respecta a la pena de clausura, no es precisamente el ejercicio del presente Recurso Contencioso Tributario, con su interposición queremos dejar claro ante la Administración Tributaria la desproporcionalidad entre la infracción cometida por nuestro representado, si es que puede decirse que se ha cometido tal infracción, y la medida de clausura aplicada, en primer lugar, por cuanto la clausura es producto de una interpretación de la norma sub-legal y, en segundo lugar, por la imposibilidad de nuestro representado de ejercer acción legal alguna en defensa de sus derechos a los fines de evitar una lesión económica como la que se le ocasionó a nuestra representada con la clausura de su establecimiento por dos (2) días continuos, …[…].”. (Destacado de este Tribunal)

Así las cosas, considera este Órgano Jurisdiccional que resulta inoficioso un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del aparte tercero del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin que esto derive de manera alguna en una denegación de justicia, ya que, como se dijo, el ejercicio de control difuso de constitucionalidad y la consecuente desaplicación de la norma, no tendría incidencia alguna en la esfera jurídica del supuesto afectado. Así se declara.

Inconstitucionalidad de la indexación de la multa.

Solicita la recurrente la declaratoria de inconstitucionalidad de la actualización de las multas a ella aplicadas, expresadas en unidades tributarias, prevista en el segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, en los siguiente términos (folio 40 del expediente judicial):

“Una vez como ha sido analizado la inconstitucionalidad de la actualización de las multas expresadas en unidades tributarias, consagrada en el segundo aparte del artículo 94 del COT, solicitamos a su competente autoridad, que en virtud del control difuso del cual esta investido, desaplique la citada disposición y declare que la sanción de multa impuesta a nuestra representada sea calculada en base al valor de la unidad tributaria vigente para el período objeto de la verificación fiscal.” (Destacado de este Tribunal)

A tal efecto este Tribunal, considera necesario transcribir la referida disposición, la cual es del siguiente tenor:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”.

En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A.).
El punto en discusión ya fue resuelto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los siguientes términos:
“(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara”. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.). (Resaltado de la Sala).

Observa este Tribunal, de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RC-DF-0750/2006-06, de fecha 10 de abril de 2007, la cual sirve de fundamento a la Resolución impugnada, que las multas impuestas a la contribuyente Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores, C.A. fueron calculadas tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que tuvo lugar el procedimiento de verificación de deberes formales (Bs. 37.632), de lo cual resulta totalmente ajustado a derecho dicho cálculo. Así se declara.

Vale acotar, que resulta contradictoria la petición de la recurrente, ya que como se ha dicho, el cálculo de las multas fue realizado de conformidad con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la actuación fiscal, que es precisamente lo que ella solicita declare este Tribunal. Aunado a esto, resulta inteligible la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad, por vía de control difuso, de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, no surgiendo de los alegatos esgrimidos en su escrito recursivo ningún elemento que pueda valorarse a los fines de hacer un análisis de dicha norma. Así también se declara.

Concurrencia de ilícitos tributarios.

Expresa la recurrente en su escrito recursivo que no existe concurrencia de ilícitos tributarios en razón de considerar improcedente la sanción aplicada por contravención de los deberes formales, referidos al orden cronológico de los asientos en el Libro de Compras.

Visto que este Tribunal ha declarado que dicha sanción está apegada a derecho, resulta forzoso declarar improcedente lo solicitado por la recurrente. Así se declara.

VI
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación precedente, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente MERINVEST SOCIEDAD DE CORRETAJE Y VALORES, C.A., contra la Resolución signada con el alfanumérico GCE/DJT/2007/3013, de fecha 8 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la cual se le impuso multa por 1.812,5 U.T., equivalente a la cantidad de Bs. 68.208.000,00, por incumplimiento de deberes formales, para los ejercicios fiscales desde enero a diciembre de 2004, en materia de impuesto al valor agregado, y en consecuencia:

1. Se CONFIRMA la Resolución GCE/DJT/2007/3013, de fecha 8 de agosto de 2007.

2. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente Merinvest Sociedad de Corretaje de Valores C.A. de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01658 de fecha 10 de diciembre de 2014, caso Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias, calculadas al valor vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre del año dos mil dieciséis (2016).

Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Juez Provisoria,

Ruth Isis Joubi Saghir

El Secretario,

Néstor Eduardo Guzmán Linares

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de septiembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

Néstor Eduardo Guzmán Linares
Asunto: AP41-U-2007-000505
RIJS/NEGL/cjmp