SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2437
FECHA 16/10/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto Nº AP41-U-2017-000093
“VISTO” con informes de la Administración Tributaria.
En fecha 18 de julio de 2017, fue recibido ante Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de la Circunscripción Judicial Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario interpuesto por ciudadanos Rafael Obadia Zapata y Rafael Salima Hernández, venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad números V-6.007.403 y V-6.913.022, respectivamente, debidamente asistido por el Abogado Darwind Linares Alvarado, titular de la cédula de identidad Nro. V-16.937.791, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 131.886, actuando en su carácter de Directores Principales y representantes legales de la Sociedad Mercantil “GRUPO TITANIO 3000, C.A.”, debidamente constituida mediante documento inscrito por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 29 de mayo de 2006, bajo el N° 33, Tomo 1331-A, con reforma de sus estatutos sociales mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas inscrita ante el mismo Registro en fecha 14 de mayo de 2015, bajo el N° 32, Tomo 133-A, anexo al presente escrito e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31575337-5, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/17/AP-007/2017, dictada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 01 de junio de 2017, como consecuencia del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/RET-IVA/00695-000415, de fecha 14 de diciembre de 2016, notificada en la misma fecha, en su carácter de contribuyente deberá cancelar por concepto de multas las cantidades que se desglosan a continuación:
Periodo Impositivo Sanción Art. 115, num 4 COT Valor U.T comisión del ilicito Equivalente U.T,momento comisión del ilicito Valor U.T emisión de la Resolución Sanción Bs.
1ra qcn ene 15 46.634,35 127,00 367,19 300,00 110.159,88
1ra qcn feb 15 151.683,00 150,00 1.011,22 300,00 303.366,00
2da qcn feb 15 91.600,40 150,00 610,67 300,00 183.200,80
1ra qcn mar 15 136.252,50 150,00 908,35 300,00 272.505,00
2da qcn mar 15 357.476,70 150,00 2.383,18 300,00 714.953,40
1ra qcn abrl 15 143.095,50 150,00 953,97 300,00 286.191,00
2da qcn abrl 15 189.870,10 150,00 1.265,80 300,00 379.740,20
1ra qcn may 15 367.279,10 150,00 2.448,53 300,00 734.558,20
2da qcn may 15 280.592,40 150,00 1.870,65 300,00 561.184,80
1ra qcn jun 15 317.218,20 150,00 2.114,79 300,00 634.436,40
2da qcn jun 15 169.119,80 150,00 1.127,47 300,00 338.239,60
1ra qcn jul 15 343.258,70 150,00 2.288,39 300,00 686.517,40
2da qcn jul 15 347.132,60 150,00 2.314,22 300,00 694.265,20
1ra qcn ago 15 257.312,40 150,00 1.715,42 300,00 514.624,80
2da qcn ago 15 299.805,20 150,00 1.998,70 300,00 599.610,40
1ra qcn sep 15 266.407,90 150,00 1.776,05 300,00 532.815,80
2da qcn sep 15 368.318,00 150,00 2.455,45 300,00 736.636,00
1ra qcn oct 15 260.839,00 150,00 1.738,93 300,00 521.678,00
2da qcn oct 15 465.942,80 150,00 3.106,29 300,00 931.885,60
1ra qcn nov 15 402.549,30 150,00 2.683,66 300,00 805.098,60
2da qcn nov 15 256.185,40 150,00 1.707,90 300,00 512.370,80
2da qcn feb 16 1.147.827,30 177,00 6.484,90 300,00 1.945.470,00
1ra qcn mar 16 771.803,80 177,00 4.360,47 300,00 1.308.142,03
2da qcn mar 16 945.472,20 177,00 5.341,65 300,00 1.602.495,25
1ra qcn abr 16 1.977.333,30 177,00 11.171,37 300,00 3.351.412,37
2da qcn abr 16 989.443,50 177,00 5.590,08 300,00 1.677.022,88
1ra qcn may 16 760.367,60 177,00 4.295,86 300,00 1.288.758,64
2da qcn may 16 489.024,30 177,00 2.762,85 300,00 828.854,75
1ra qcn jun 16 1.325.022,60 177,00 7.486,00 300,00 2.245.801,02
2da qcn jun 16 1.166.27,10 177,00 6.589,14 300,00 1.976.740,85
1ra qcn jul 16 724.611,80 177,00 4.093,85 300,00 1.228.155,59
2da qcn jul 16 977.254,50 177,00 5.521,21 300,00 1.656.363,56
1ra qcn ago 16 757.525,00 177,00 4.279,80 300,00 1.283.940,68
2da qcn ago 16 1.380.368,90 177,00 7.798,69 300,00 2.339.608,31
1ra qcn sep 16 932.874,70 177,00 5.270,48 300,00 1.581.143,56
2da qcn sep 16 1.086.305,50 177,00 6.137,32 300,00 1.841.195,76
1ra qcn oct 16 1.463.767,10 177,00 8.269,87 300,00 2.480.961,19
22.460.486,90 39.690.104,32
El 26 de julio de 2017, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° AF41-U-2017-000093, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, al Ministerio Público Nacional con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y al Apoderado Judicial de la Recurrente.
Así, fueron notificados los ciudadanos Fiscal 31° Nacional del Ministerio Público, en fecha 01-08-2017, siendo consignada en fecha 02-08-2017, Viceprocurador General de la República en fecha 06-10-2017, consignada en fecha 10-10-2017, Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT en fecha 10-11-2017, consignada el 14-11-2017.
En fecha 19 de diciembre de 2017, la ciudadana Sandra Rita Mendes Gómez, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 178.510, en su carácter de Representante de la República, consignando Escrito de Oposición a la Admisión, con lo cual se da por notificado de la entrada del mencionado recurso. En razón de ello este Tribunal en fecha 15 de enero de 2018, mediante auto ordena abrir una articulación probatoria de cuatro (04) días de despacho a los fines de que las partes promuevan y evacuen las pruebas que consideren conducentes.
En fecha 23 de enero de 2018, este Juzgado mediante Sentencia Interlocutoria N° 003/2018, Decreta Improcedente la oposición a la admisión, por consiguiente se admitió el Recurso Contencioso Tributario, siendo notificado el Viceprocurador General de la República en fecha 02-02-2018, consignada en fecha 06-03-2018.
En fecha 20 de febrero de 2018 el Representante de la República Bolivariana de Venezuela mediante diligencia consigna escrito de apelación de la Sentencia Interlocutoria N° 003/2018. En consecuencia esta Jurisdicción mediante auto en fecha 27-02-2018 oyó la apelación en un solo efecto devolutivo de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario, asimismo se conminó a la Representación de la República a consignar las copias simples de los anexos para su posterior certificación y remisión a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un tiempo estimado de diez (10) de despacho, lo cual hasta la presente fecha no se realizó, considerándose desistida tácitamente la apelación formulada.
En fecha 26 de noviembre de 2003 fue notificado el Viceprocurador General de la República, consignada en fecha 16 de diciembre de 2003.
En fecha 03 de julio de 2018, la ciudadana Sandra Mendes Gómez, antes identificada, actuando en su carácter de representante de la República, consigno Escrito de Informes, constante de quince (15) folios útiles, de igual forma consignó copia certificada del expediente administrativo N° SNAT/GRTI/RCA/DSA/17-AP-007/2017, constante de trescientos setenta y dos (372) folios útiles.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 21 de octubre de 2016, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dicto Providencia Administrativa, mediante la cual autoriza a los Funcionarios Astrid de Sousa, titular de la cédula de identidad N° V-17.147.453 y Elvira Llovera, titular de la cédula de identidad N° V-6.322.041, adscritos a la División de Fiscalización, a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de la Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la recurrente la sociedad mercantil “GRUPO TITANIO 3000, C. A.”, correspondiente a los ejercicios de 1ra quincena de 2015, 1ra y 2da quincena desde febrero 2015 hasta noviembre de 2015, 2da quincena de 2016, 1ra y 2da quincena desde marzo de 2016 hasta septiembre de 2016 y 1ra quincena de octubre de 2016. Siendo notificada la recurrente en fecha 02-11-2016.
En fecha 14 de diciembre de 2016, la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a Notificar Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/RET-IVA/00695-000415, de fecha 14 de diciembre de 2016, a la sociedad mercantil “GRUPO TITANIO 3000, C. A.”, (recurrente), donde concluyeron que de la verificación practicada determinaron que el sujeto pasivo no enteró la cantidad de Dos Millones Doscientos Cuarenta y Seis Mil Cuarenta y Ocho con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 2.246.048,69), incurriendo con ello en un ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 para el período de imposición primera quincena de enero 2015 y artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014 para el resto de los ejercicios fiscalizados. Asimismo según la fiscalización el sujeto pasivo incurrió en un ilícito formal establecido en el artículo 103 numeral 3 tanto del Código Orgánico Tributario de 2001 como del 2014.
En fecha 01 de junio de 2017, la recurrente fue notificada de la Resolución Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/17-AP-007/2017, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, donde proceden a confirmar el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2016/RET-IVA/00695-000415, en los términos expuestos.
II
ALEGATOS DEL RECURRENTE
El representante de “GRUPO TITANIO 3000, C. A.”, en su escrito recursivo, argumentó lo siguiente:
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO
Que, “LA Administración Tributaria en un ejercicio abusivo de la potestad sancionadora de la cual esta investida, le impone a la sociedad mercantil GRUPO TITANIO 3000, C. A., una sanción de 1000% del impuesto retenido y enterado tardíamente, por aplicación del último párrafo del numeral 3 del artículo 115, en forma mensual y consecutiva, siendo aplicado erradamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy día artículo 82 del mismo código, aplicando como indicáramos, el 1000% como sanción en forma mensual, es decir para cada uno de los períodos investigados y de forma consecutiva, que muchas veces supera el monto del impuesto supuestamente determinado…”.
Que, “sancionando a nuestra representada con multas para cada uno de los períodos fiscales investigados, las sanciones impuestas por la autoridad tributaria son producto de una errada interpretación de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, lo que veremos infra, a su vez produce la violación de principios rectores de la actividad sancionadora, por cuanto interpreta que debe imponer una infracción aislada por cada período investigado, dando lugar a sanciones diferentes, sin considerar que el precepto jurídico supuestamente violado es uno…”.
Que, “el hecho de que la supuesta infracción afecte a distintos períodos impositivos no puede ser calificado como una pluralidad de infracciones, ya que, la circunstancia de que tales infracciones sean de la misma índole, solo hace referencia a la naturaleza de la infracciones”.
Que, “en el caso de nuestra representada no le fue aplicada la concurrencia de infracciones en la forma correcta, es por ello que le solicito al Tribunal se sirva anular el cálculo efectuado por la Administración Tributaria y ordene el recalculo de la multas y se determinen correctamente las sanciones impuestas a mi representada…”.
En este punto la recurrente trae a colación la sentencia N° 00152 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justica, de fecha 25/02/2015, caso Corporación Suramericana C. A.
Que, “es decir ciudadano Juez en base al criterio de la Sala Político Administrativa anteriormente expuesto solicitamos el racalculo de las multas impuestas a nuestra representada, para los períodos de imposición… por conceptos de Retenciones efectuadas y enteradas con retardo, y en consecuencia, se sirva ordenar a la Administración Tributaria el recalculo de las sanciones impuestas conforme a los dispuesto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, y una vez aplicado el artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2014, que dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, las cuales disminuirán considerablemente las sanción aplicada a mi representada…”.
FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR INCONSTITUCIONALIDAD
Que, “el acto administrativo aquí impugnado está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración Tributaria, aplica al cálculo de las penas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo, pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado”.
Que, “en todo caso se debió aplicar la unidad tributaria vigente para los períodos multados es decir la cantidad de 127, 150 y 177 BsF por unidad Tributaria y no la cantidad de 300,00 BsF, ya que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, (caso de nuestra representada), cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”.
En este punto la recurrente hace mención de la decisión N° 050-2010 dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de fecha 16 de julio de 2010, caso Ponce & Benzo Sucr, C. A., en concordancia con el criterio de la Sala Político Administrativa de Nuestro Máximo Tribunal de Justicia sostenido en Sentencia N° 01426 del 12/11/2008, caso The Walt Disney Company (Venezuela) S. A.
Que, “de acuerdo con lo expuesto, es clara la nulidad absoluta que vicia –una vez más- y por inconstitucional el acto administrativo aquí recurrido, toda vez que se debió calcular la sanción impuesta con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, efectuado, y momento en que nuestra representada Grupo Titanio 3000 C. A., declaró y pagó el Impuesto retenido, razón por la cual pedimos a esa instancia judicial que declare la nulidad absoluta de dichos actos administrativos, de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del COT vigente ratione temporis, en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la LOPA, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción como se pretende”.
NULIDAD DE LOS INTERESES MORATORIOS CALCULADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
En este punto la representación de la recurrente sostiene su solicitud en base a la Sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 13/07/2007, caso Telcel.
Que, “en el presente caso la Administración Tributaria pretende imponer a mi representada una cantidad exorbitante por concepto de intereses moratorios desde el momento en que presuntamente y según la administración se hizo exigible el enteramiento, hasta la emisión de la Resolución Jerárquica. Como bien podemos apreciar el Acto Administrativo aquí impugnado no ha quedado definitivamente firme, es por ello que mi representada solicita la nulidad del cálculo de los interese moratorios, y vistos los criterios expuestos con anterioridad solicitamos a esa instancia judicial acogerse al criterio del Máximo Tribunal y aplicar el cálculo de intereses moratorios tal y como se expreso con anterioridad”.
II
ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN
En respuestas a los alegatos de la recurrente, la representación judicial del SENIAT, expuso lo siguiente:
FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO
Que, “en primer lugar, es necesario destacar que, de la revisión efectuada a la contribuyente en materia de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, se pudo constatar que la hoy recurrente, en su condición de agente de retención, efectuó las retenciones del impuesto referido en el momento del pago o abono en cuenta, durante los períodos fiscales investigados, pero el monto retenido de Bs. 2.246.048,68, no había sido enterado a la fecha en que se practicó la fiscalización, sino después de levantada y notificada el Acta de reparo, por lo que incurrió en el ilícito material descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 (primera quincena de enero de 20159, y en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario Vigente”.
Que, “la Administración Tributaria actuó de acuerdo con lo establecido en las normas mencionadas, por lo que, al contrario de lo pretendido por la representación de la recurrente, no es posible establecer una sanción única, al haber sido violado el mismo precepto en varios períodos impositivos, ya que si bien es cierto que el sistema punitivo establece que cuando se establezca más de una sanción, se ha de aplicar las reglas de la concurrencia, no es menos cierto que en cada período se cometió un incumplimiento de los deberes materiales impuestos a los sujetos pasivos de conformidad con la ley, debiendo aplicarse a aquellos períodos en los cuales ya se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2014, lo previsto en el numeral 3 de su artículo 115, según el cual quien entere con retardo con más de cien (100) días o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, como sucedió en el presente caso, será sancionado según lo dispuesto en el numeral 4 de la misma norma, vale decir, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las cantidades no enteradas, y destacándose también que estas sanciones son aplicables aún en el caso en el que el agente de retención o responsable se acoja al reparo”.
Que, “insistimos en que el Grupo Titanio 3000, C. A., cometió varios ilícitos materiales establecidos en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 y numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo cual, para el período correspondiente a la primera quincena de enero 2015, se aplicó una multa de 500% y para los demás ilícitos la multa de 1000%, en virtud de la normativa vigente para el momento, como se explica ut supra y también suficientemente en la resolución impugnada, específicamente en las páginas 18 y 19, por lo que no se configuró en el presente caso el vicio de falso supuesto alegado por la representación judicial de la recurrente y así solicitamos que sea declarado por ese Tribunal Superior”.
Que, “aunado a lo anterior, debemos señalar que la contribuyente cometió varios ilícitos formales, específicamente contemplados en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente y su equivalente del código de 2001, por el cual establece una multa por presentar las declaraciones en forma incompleta o fuera de plazo, siendo que en la normativa del año 2001, la sanción correspondiente era de 5 unidades tributarias, las cuales también fueron actualizadas a la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución, por aplicación de las normas ya referidas”.
Que, “finalmente, al obtener los montos por los ilícitos materiales y formales cometidos por la recurrente, la actuación fiscal procedió a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual tomó la sanción más grave, que en este caso fue por el ilícito material por las retenciones efectuadas y no enteradas, cuya multa fue igual a un monto actualizado de Bs. 39.690.104,32, producto de la sumatoria del ilícito o tipo penal cometido de la misma naturaleza y la sanción menos grave por los ilícitos formales cometidos, cuyo monto corregido arrojó la cifra de Bs. 151.500,00; por lo que al aplicar la sanción más grave sumada a la mitad de la otra sanción, se obtuvo un total de Bs. 39.765.854,32”.
Que “en conclusión, de todo lo anteriormente explicado, es incuestionable que la actuación fiscal actuó conforme a derecho, debido a que: i) subsumió correctamente los hechos en el derecho aplicable ratione temporis; ii) al obtener los montos de las sanciones, las mismas fueron actualizadas a la unidad tributaria vigente para el momento de emisión de la resolución ahora impugnada, y iii) finalmente se aplicó la concurrencia de sanciones como lo establece la norma; por tanto debe ser desestimado el argumento de la representación de la recurrente, según el cual se violaron los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad a su representada, a raíz de un exceso de ejercicio de la potestad sancionatoria, pues la actuación de la Administración Tributaria debe entenderse como reglada en todo momento y a dicho principio de atuvo (sic) en el presente caso y así solicitamos que sea declarado por ese Tribunal”.
LEGALIDAD DE LA RESOLUCIÓN AL NO INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE HECHO DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DEL 2001
Que, “en torno al contenido de esta norma, esta representación judicial de la República, considera conveniente citar el trabajo elaborado por la Economista Adriana Bermúdez, intitulado ‘Aspectos Económicos de la Reforma del Código Orgánico Tributario Venezolano del año 2001’, el cual formo parte del informe especial elaborado para la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional de Venezuela (0AEF), presentado a dicho Órgano Legislativo con ocasión de las discusiones del Proyecto del Código Orgánico Tributario de 2001”.
Que, “en el citado trabajo, se expresan las razones que motivaron a la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, a incorporar durante el proceso de discusión y sanción del Proyecto de Código Orgánico Tributario de 2001, las disposiciones contenidas en los parágrafos primero y segundo del referido artículo 94, las cuales claramente indican que, para el cálculo de las sanciones, debe ser tomada la unidad tributaria vigente para el momento del pago”.
Que, “las argumentaciones contenidas en el referido informe, han sido ratificadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, (caso TAMAYO & CIA., S. A. vs. SENIAT), cuyo criterio resulta aplicable al caso de autos, incluso, por ser anterior a la presentación del recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente”.
Que, “con fundamento en los razonamientos expuestos, esta representación judicial de la República considera que, a diferencia de lo alegado por el apoderado judicial de la recurrente, las disposiciones contenidas en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 (artículo 92 del vigente) Código Orgánico Tributario, no transgreden el texto constitucional, puesto que, tal y como se evidencia tanto de la jurisprudencia citada como del informe que sirvió de fundamento a su incorporación en el Código Orgánico Tributario 2001, la misma pretende –en atención a disposiciones constitucionales- mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario”.
LEGALIDAD Y PROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS
Que, “en relación con este alegato, debemos destacar la errónea apreciación de la recurrente al considerar que no existe una deuda líquida, exigible y firme (porque además fue admitida por la compañía), constituidas desde las diferentes fechas de vencimiento de los plazos para enterar las retenciones practicadas hasta el momento del enteramiento de las correspondientes cantidades (27 de diciembre de 2016), por tanto, no cabe duda alguna de que generaron de pleno derecho los intereses moratorios correspondientes, durante esos lapsos de incumplimiento de la obligación de enterar los impuestos retenidos, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código orgánico tributario de 2014, aplicable ratione temporis”.
Que, “en el caso bajo análisis, se causan los intereses moratorios desde el momento en que venció el lapso establecido para enterar las retenciones efectuadas, iniciándose en consecuencia automáticamente la mora tributaria, por encontrarse dados los requisitos para su procedencia, esto es, el vencimiento del plazo legal en el cumplimiento de la obligación, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto en este caso, de la falta de enteramiento de las retenciones efectuadas”.
En este punto, la Representación de la República hace mención a la sentencia N° 733 dictada por la extinta Sala Especial Tributaria en fecha 14/11/1996, caso FOSPUCA, C. A., expediente 6761 y la Sentencia N° 0989 de fecha 18/07/2002 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Centro Nacional para la Competitividad CENAC.
Que, “de acuerdo con la jurisprudencia transcrita, los aludidos intereses derivan del hecho de que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo; por lo que el retardo injustificado de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera dicha indemnización, desde el mismo momento del vencimiento del plazo dispuesto para enterar. Cabe destacar que dicho criterio se ha ratificado en muchas sentencias posteriores a la citada, como por ejemplo, en las siguientes decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia: Nros 00670 del 15 de marzo de 2005, caso: Construcción, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica A.B.; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: O., C. A.; y 00809 del 4 de junio de 2014, caso: Salas de Sonido y Visión, C. A.”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por la Recurrente y por la Representación Administrativa, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:
1. Si resulta procedente o no el falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto a la actividad sancionadora
2. Procedencia o no del vicio de falso supuesto de derecho por inconstitucionalidad
3. Si es procedente o no la nulidad de los intereses moratorios
Planteada así la litis, pasa esta Juzgadora a conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, para lo cual observa:
Falso Supuesto de hecho y de derecho en cuanto a la actividad sancionadora
En cuanto a la denuncia formulada por la contribuyente referida al falso supuesto de hecho y de derecho del primer punto por cuanto manifestó al respecto que: “La Administración Tributaria en un ejercicio abusivo de la potestad sancionadora de la cual está investida, le impone a la sociedad mercantil GRUPO TITANIO 3000, C. A., una sanción de 1000% del impuesto retenido y enterado tardíamente, por aplicación del último párrafo del numeral 3 del artículo 115, en forma mensual y consecutiva, siendo aplicado erradamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy día artículo 82 del mismo código, aplicando como indicáramos, el 1000% como sanción en forma mensual, es decir para cada uno de los períodos investigados y de forma consecutiva, que muchas veces supera el monto del impuesto supuestamente determinado…”.
A fin de resolver el argumento expuesto por la parte recurrente, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).
Ahora bien, la Administración Tributaria al respecto manifestó que el Grupo Titanio 3000, C. A., cometió varios ilícitos materiales establecidos en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 y numeral 4 del artículo 115 de la norma vigente, por cual, para el período correspondiente a la primera quincena de enero de 2015, sancionó con multa del 500% y para el resto de los ilícitos aplicó la multa del 1000%, con lo cual según la Administración no se configuró el vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente.
De igual forma, manifiesta que la contribuyente cometió varios ilícitos formales, específicamente contemplados en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente y su equivalente del 2001, donde establece sanción por presentar las declaraciones incompletas o fuera del plazo, para el código del año 2001 correspondía multa de 5 unidades tributarias y para el código vigente corresponde 100 unidades tributarias, las cuales fueron actualizadas al valor de la unidad tributaria al momento de la Resolución.
Asimismo expresa la Administración, que una vez obtenidos los montos por los ilícitos materiales y formales cometidos por la contribuyente, procedió a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tomando la sanción más grave que fue por el ilícito material por las retenciones efectuadas y no enteradas, cuya multa ascendió a Bs. 39.690.104,32 más la mitad de la sanción por los ilícitos formales cometidos que cuya sanción es por Bs.151.500,00, para un total de Bs. 39.765.854,32.
Considera importante esta juzgadora traer a colación la normativa sancionadora del Código Orgánico Tributario vigente y del año 2001 con respecto a la falta de enteramiento de los tributos retenidos, por lo que se hace necesario transcribir el siguiente articulado:
“Código Orgánico Tributario: 2001
artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
Código Orgánico Tributario: 2014
Artículo 82. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y de otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único. La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
De las normas citadas se puede entender claramente que en esencia ambas establecen de la misma forma como opera la sanción cuando existe concurrencia de ilícitos tributarios por parte del sujeto pasivo, imponiendo la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes, indistintamente que se trate de diferentes tributos o períodos distintos, mientras se establezcan o impongan en la misma fiscalización del cual haya sido objeto el contribuyente.
Por otro lado, en cuanto a los artículos 113 del Código del año 2001 y a su par el 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, esta Juzgadora observa que de la primera de las mencionadas normas establece una sanción como mínimo del 50% del monto tributo enterado fuera del plazo, aumentado hasta un máximo del 500% por cada mes de retraso en el enteramiento de dicho tributo, por su parte la segunda norma citada establece una sanción desde el 5% hasta 100% del monto del tributo con el agravante cuando el contribuyente sea objeto de fiscalización por ese concepto será sancionado con el 1000% del monto por enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal a que haya lugar.
Del mismo modo, establece el Código Orgánico Tributario en su artículo 92 que las sanciones previstas en porcentaje (%) deben ser convertidas en unidades tributarias (U.T) que corresponda al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán de acuerdo al valor que tenga vigente al momento del pago.
Ahora bien, corresponde a esta Instancia Superior establecer en el caso bajo estudio si están llenos los extremos de las normativas citadas a fin de que correspondan o no la sanción en la forma allí establecida, pero antes de dilucidar lo atinente a la operatividad de la sanción considera pertinente hacer mención el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de Nuestro Máximo Tribunal en su fallo Nº 01348 de fecha 1º de diciembre de 2016 (caso: GRUPO CONFAB C.A.). En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:
“En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la sanción de multa en aquellos casos en que el contribuyente o responsable haga el enteramiento extemporáneo de las retenciones a las cuales esté obligado, pero de forma voluntaria y antes de realizado el procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, debe atenderse a lo establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe:
‘El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.’. (Resaltado del fallo).
En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada advierte que en el asunto de autos, visto que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado para los períodos fiscales objeto de verificación, la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de la sanción de multa, y no la de la oportunidad en la cual se verificó el enteramiento extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación ‘no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario’. Así se decide.
Con fundamento en lo anterior, se declara procedente el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001 y, en consecuencia, se revoca el pronunciamiento realizado por el a quo en este sentido. Así se declara.
No obstante lo anterior, esta Alzada advierte de la Resolución Impugnada, que la Administración Tributaria al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, incurrió en una imprecisión por no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias establecidas en el artículo 81 eiusdem, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, en virtud de haber incumplido con el deber material de enterar dentro del plazo establecido el monto retenido por concepto de Impuesto al Valor Agregado. (Vid, sentencia N° 01385 del 22 de noviembre de 2012, caso: Curtiembre Venezolana, C.A.). (resaltado nuestro)
Por consiguiente, esta Sala anula el cálculo de la multa por no haberse aplicado la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria, la emisión de nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.
En atención a las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° PJ008201400144 de fecha 26 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y; en consecuencia, se confirma el fallo apelado salvo en lo que respecta al pronunciamiento conforme al cual se consideró que el valor de la unidad tributaria para el cálculo de las sanciones de multa es la vigente para el momento del enteramiento de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, el cual se revoca. Así se declara.
Por último, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Grupo Confab, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2409 de fecha 13 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que queda firme la referida Resolución, así como la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1089 del 21 de agosto de 2008, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), salvo en lo que respecta al cálculo de la sanción de multa por no haberse aplicado la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual se anula. Con base en ello, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas, en los términos expresados en el presente fallo. Así finalmente se decide.”.
Por otro lado, la Sala Político Administrativa se ha pronunciado igualmente de la siguiente manera:
“… En este particular, si bien es cierto como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta Máxima Instancia, derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, donde ha dejado claro que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionadas mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener “que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”(Vid. Sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., entre otras).”
“… Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar. Así se declara. (Vid. Sentencia N° 01199, de fecha 05 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, C. A.)”
A partir de las consideraciones anteriormente expuestas, la Sala Político Administrativa deja perfectamente claro cómo opera la actividad sancionatoria explanados tanto en el Código Orgánico Tributario de 2001 como el vigente, cuando hay comisión de ilícitos tributarios por parte del sujeto pasivo, los cuales fueron subsumidos en la norma de forma armoniosa por la Administración Tributaria en el caso bajo estudio. En cuanto a la unidad tributaria que debe aplicarse para el cobro de la sanción, quedó sin lugar a dudas en el criterio antes parcialmente transcrito, el cual estableció que será el valor de unidad tributaria vigente al momento de emisión de la Resolución y se cancelarán de acuerdo al valor que tenga al momento del pago.
Ahora bien, en cuanto a la concurrencia de infracciones establecidas en artículo 81 del Código Orgánico Tributario del año 2001 y su homologo artículo 82 del 2014, en necesario aclarar que tanto la recurrente en su escrito recursivo como la Administración Tributaria en la Resolución objeto de impugnación, ambos aplican de manera errónea las reglas de la concurrencia de ilícitos para el cálculo del monto de la sanción establecida en dichas normas, por un lado la Administración realiza una sumatoria de todos los montos del ilícito material de forma individual y la sumatoria del ilícito formal, tomando como el más grave la infracción material, a la cual le suma la mitad de la menos grave, es decir según la Resolución, el total del ilícito tributario formal, obteniendo así el monto final de la sanción.
Por su parte, la recurrente no toma en consideración la sanción más grave como punto de partida para los cálculos de la sanción, sino que toma el porcentaje (%) más alto según el artículo 115 del Código vigente, es decir de 1000% para el primer período y del 500% para el resto de los períodos investigados, para luego realizar la sumatoria, obteniendo así el monto final de la sanción.
Como puede observarse, ambos, tanto la Administración como la Recurrente, aplican de forma errónea las reglas de la concurrencia, desviándose de la intención del legislador, siendo la forma correcta en consonancia con los criterios ut supra, que los ilícitos tributarios no deben ser tomados por separados sino en su totalidad y de allí tomar la sanción más grave sin importar el período, sumando a ésta la mitad de las restantes, para así llegar al monto de la sanción que corresponda por concurrencia de ilícitos tributarios cometidos.
En atención a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, esta Instancia Superior considera que el cálculo de las sanciones de multa debe ser efectuado tal como se demuestra a continuación:
Ilícitos Materiales
(Art. 115 num.4 COT. 2014)
PERÍODO MONTO
U.T. CONCURRENCIA
U.T.
1ra qcn ene 15 367,19 183,59
1ra qcn feb 15 1.011,22 505,61
2da qcn feb 15 610,67 305,33
1ra qcn mar 15 908,35 454,17
2da qcn mar 15 2.383,18 1.191,59
1ra qcn abrl 15 953,97 476,98
2da qcn abrl 15 1.265,80 632,90
1ra qcn may 15 2.448,53 1.224,26
2da qcn may 15 1.870,62 935,31
1ra qcn jun 15 2.114,79 1.057,39
2da qcn jun 15 1.127,47 563,73
1ra qcn jul 15 2.288,39 1.144,19
2da qcn jul 15 2.314,22 1.157,11
1ra qcn ago 15 1.715,42 857,71
2da qcn ago 15 1.998,70 999,35
1ra qcn sep 15 1.776,05 888,02
2da qcn sep 15 2.455,45 1.227,72
1ra qcn oct 15 1.738,93 869,46
2da qcn oct 15 3.106,29 1.553,14
1ra qcn nov 15 2.683,66 1.341,83
2da qcn nov 15 1.707,90 853,95
2da qcn feb 16 6.484,90 3.242,45
1ra qcn mar 16 4.360,47 2.180,23
2da qcn mar 16 5.341,65 2.670,82
1ra qcn abr 16 11.171,37
(Sanción más grave) 11.171,37
2da qcn abr 16 5.590,08 2.795,04
1ra qcn may 16 4.295,86 2.147,93
2da qcn may 16 2.762,85 1.381,42
1ra qcn jun 16 7.486,00 3.743,00
2da qcn jun 16 6.589,14 3.294,57
1ra qcn jul 16 4.093,85 2.046,92
2da qcn jul 16 5.521,21 2.760,60
1ra qcn ago 16 4.279,80 2.139,90
2da qcn ago 16 7.798,69 3.899,34
1ra qcn sep 16 5.270,48 2.635,24
2da qcn sep 16 6.137,32 3.068,66
1ra qcn oct 16 8.269,87 4.134,93
SUBTOTAL 124.030,47 71.735,76
Ilícitos Formales
(Art. 103 num.3, ap 2. COT. 2014)
PERÍODO MONTO
U.T. CONCURRENCIA
U.T.
1ra qcn ene 15 5 2,5
1ra qcn mar 15 100 50
1ra qcn may 15 100 50
1ra qcn nov 15 100 50
2da qcn feb 16 100 50
2da qcn ago 16 100 50
SUBTOTAL 505 252,50
TOTAL DE SANCIÓN APLICABLE
U.T. 124.535,47 71.988,26
Así las cosas, explicadas y aplicadas las reglas de concurrencia de ilícitos tributarios de conformidad con la norma que la regula y en atención a los criterios explanados de la Sala Político Administrativa de Nuestro Máximo Tribunal, quien juzga declara parcialmente con lugar el falso supuesto denunciado por la recurrente, quedando firme la Resolución impugnada salvo el cálculo de las sanciones de multa impuestas, debiendo aplicarse las reglas de concurrencia de infracciones. Así se declara.
Dilucidado lo anterior, este Tribunal estima inoficioso emitir pronunciamiento sobre el segundo punto en controversia, dando por reproducidos los argumentos arriba expuestos en torno al vicio de falso supuesto de derecho por inconstitucionalidad denunciados, por cuanto quedó evidenciado que el valor de la unidad tributaria será la vigente al momento de la emisión de la Resolución y se cancelarán de acuerdo al valor que tenga al momento del pago. Sobre la base de las razones expresadas, a los fines del pago de la sanción de multa no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento en que la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo. Así se dispone.
En relación a la denuncia formulada por la contribuyente referida a la nulidad de los intereses moratorios del tercer y último punto por cuanto manifestó al respecto que: “en el presente caso la Administración Tributaria pretende imponer a mi representada una cantidad exorbitante por concepto de intereses moratorios desde el momento en que presuntamente y según la administración se hizo exigible el enteramiento, hasta la emisión de la Resolución Jerárquica. Como bien podemos apreciar el Acto Administrativo aquí impugnado no ha quedado definitivamente firme, es por ello que mi representada solicita la nulidad del cálculo de los intereses moratorios, y vistos los criterios expuestos con anterioridad solicitamos a esa instancia judicial acogerse al criterio del Máximo Tribunal y aplicar el cálculo de intereses moratorios tal y como se expreso con anterioridad”.
Por su parte, la Administración Tributaria manifiesta que la procedencia para el cálculo de los intereses moratorios se limita a la existencia de créditos ciertos, líquidos, exigibles y de plazo vencido, por ello en todos los casos en que los créditos fiscales reúnan estas condiciones, serán perfectamente exigibles tales intereses moratorios.
De igual forma, decidió calcular los intereses moratorios, equivalentes a 1,2 veces de la tasa activa bancaria correspondiente, en que dichas tasas estuvieron vigentes, desde la fecha en la que debió pagar hasta la fecha del pago de los impuestos debidos.
Ahora bien antes de realizar algún pronunciamiento al respecto, considera quien juzga, que es importante resaltar que en el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 115 del código vigente.
A tal efecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, asumió criterio pacifico y reiterado en sentencia N° 0938 de fecha 30 de septiembre de 2010, caso: SUCESIÓN DE JESÚS ENRIQUE FUENMAYOR TRENSANO, a tenor de lo siguiente:
“… A tal efecto, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.
(…)”. (Sic). (Resaltado de esta Sala).
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde el 21 de julio de 2002 (“fecha del fallecimiento del causante”) hasta el 7 de abril de 2003 (“fecha de vencimiento”), conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
(…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto del enteramiento tardío de los tributos retenidos a terceros, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para declarar y enterar los impuestos objetos de retención. Por lo tanto, procede la determinación de dichos intereses y se revoca de la sentencia en consulta lo atinente a este punto. Así se decide”.
En consecuencia, en atención a todo lo antes expuesto y acogiendo el criterio de Nuestra Sala Político Administrativa, esta Instancia Jurisdiccional declara sin lugar la nulidad de los intereses moratorios denunciados por la recurrente, instando a la Administración Tributaria a recalcular dichos intereses en base a los cálculos de las sanciones pautados por este Tribunal en aplicación de las reglas de concurrencia. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente GRUPO TITANIO 3000, C.A., contra la Resolución Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/17-AP-007-2017-00055, notificada en fecha 01 de junio de 2017, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en consecuencia:
1.- Se CONFIRMA el acto administrativo antes indicado, en los términos de la presente decisión.
2.- Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el Decreto N° 54 en el Marco del Estado de Excepción y de Emergencia Económica, mediante el cual se decretó la Reconversión Monetaria, se deja constancia que la cuantía del presente recurso queda reexpresada en BsS. 396,90.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente GRUPO TITANIO 3000, C.A. Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (08) días del mes de octubre del año dos mil dieciocho (2018).
Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de octubre del mil dieciocho (2018), siendo las once de la mañana (11:00 am), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
Asunto: AP41-U-2017-000093
RIJS/MJHM/japc
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