SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2314
FECHA 22/07/2019
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
209º y 160°
Asunto N° AP41-U-2018-000018
Visto el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 26 de abril de 2018, por la abogada Andreina Lusinchi Martínez, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° 18.314.147, actuando en su carácter de apoderada judicial de la Contribuyente AUDENTIA VENEZUELA, S.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la Av. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este, Edificio Miranda, núcleo B, piso 15, Oficina B-13, Municipio Chacao del Estado Miranda, inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 21 de noviembre de 2008, bajo el N° 73, Tomo 1923-A, asimismo inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-29685382-7, contra la Resolución N° L/010.02/2018 dictada en fecha 28 de febrero de 2018 por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de la cual formuló un Reparo por la cantidad de UN MILLON CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL CUARENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 1.454.047,76) por concepto de Impuesto Sobre Actividades Económicas, Industrias y Comercio correspondiente a los ejercicios fiscales 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.-
Por auto de fecha 03 de mayo de 2018 se le dio entrada al presente recurso, bajo el Asunto N° AP41-U-2018-000018, ordenándose notificar a los ciudadanos Alcalde, Síndico Procurador Municipal del Municipio Chacao del Estado Miranda y Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia a Nivel Nacional y en materia Contencioso Tributario y Administrativo.-
A través de Sentencia Interlocutoria N° 28/2018 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 06 de agosto de 2018 se admitió el presente recurso y ordenó la notificación del ciudadano Síndico Procurador del Municipio Chacao del Estado Miranda, dejando constancia que una vez que conste en autos la referida boleta y transcurra el lapso de ocho (08) días de despacho, la presente causa de ope legis queda abierta a pruebas.-
En fecha 12 de noviembre de 2018, los abogados María Beatriz Araujo Salas, Genaibis José Valero Fernández y Gabriela de los Ángeles Arias Pérez, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 49.057, 218.124 y 249.964, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, consignaron escrito de promoción de pruebas.-
A todas luces, en fecha 13 de noviembre de 2018, se agregaron a los autos el referido escrito de pruebas con sus respectivos anexos, consignado por la representación judicial del prenombrado Municipio.-
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 53/2018 se admitió las pruebas promovidas por el Municipio Chacao del Estado Miranda, y se ordenó notificar al Síndico Procurador del Municipio in comento, dejando constancia que una vez que conste en autos dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, empezara a transcurrir el lapso de evacuación de pruebas y vencido éste, comenzara a computarse el término para el acto de Informes.-
A través de Sentencia Interlocutoria N° 07/2019 de fecha 20/12/2019, se ordeno revocar de contrario imperio los Oficios Nos. 264/2018 y 292/2018 y ordena Oficiar al Síndico y Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda, asimismo como notificar a la prenombrada recurrente de la Sentencia Interlocutoria ut supra identificada.-
Aunado a lo anterior, en fecha 26 de febrero de 2019, la representación judicial de la contribuyente solicitó aclaratoria del lapso de evacuación de las pruebas promovidas por los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda.-
Por auto de fecha 14 de marzo de 2019, se aclaró el computo de los lapso procesales, solicitado por la representación judicial de la recurrente.-
En fecha 02 de mayo de 2019 la representación judicial del Municipio Chacao del Estado Miranda, consignó en CD el respectivo expediente administrativo en ocasión al acto administrativo impugnado.-
Asimismo, en fecha 27 de junio de 2019, la representación judicial de la contribuyente, solicitó se indique el inicio del lapso procesal para presentar el escrito de Informes.-
Posteriormente, por auto de fecha 02 de julio de 2019, este Tribunal acordó realizar cómputo a los fines de dar cumplimiento a la solicitud hecha por la representación judicial de la contribuyente.-
En fecha 03 de julio de 2019, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escritos de Informes, los cuales fueron agregados en fecha 04 de julio de 2019.-
II
ANTECEDENTES
La Resolución N° L/010.02/2018 de fecha 28 de febrero de 2018, surge en ocasión al Acta de Fiscalización N° D.A.T.-G.A.F.: 078-407-2016 de fecha 16 de diciembre de 2016, actuación realizada por la funcionaria Corinta López G., titular de la Cédula de Identidad N° V-11.382.180, auditora fiscal adscrita a la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, que procedió a fiscalizar los periodos correspondientes a los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 con relación a los Impuesto sobre actividades económicas, causadas por las actividades económicas, de industria, comercio, servicios y/o de índole similar, determinándose el incumplimiento de un deber formal al ejercer actividades económicas sin la debida Licencia de Actividades económicas, así como no presentar las declaraciones definitivas de ingresos brutos para los ejercicios fiscales arriba identificados, como resultado de dicha fiscalización se procedió a formular un Reparo Fiscal por la cantidad de UN MILLON CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL CUARENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 1.454.047,76).-
Por disconformidad de la Resolución in comento, la representación judicial de la contribuyente interpone recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (UR.D.D.) y qué, por distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, y a tales se observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE EN SU ESCRITO RECURSORIO.
Alega como punto previo, la caducidad del sumario por notificación fuera del plazo de la Resolución del Sumario Administrativo, basándose en que:
“En el presente caso, el Acta Fiscal N° D.A.T-GAF: 078-407-2016 emanada de la Gerencia de Auditoría Fiscal de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda de fecha 16 de diciembre de 2016 fue notificada a mi representada el 17 de enero de 2017. A partir de la referida notificación, transcurrió un lapso de 15 días hábiles para aceptar los referidos reparos conforme lo dispone el artículo 185 del COT, lapso éste que venció en fecha 07 de febrero de 2017. A partir de esta última fecha (exclusive), comenzó el plazo de 25 días hábiles para presentar los descargos, según lo dispuesto por el artículo 198 ejusdem, el cual culminó el 14 de marzo de 2017 por lo que el plazo para la caducidad del sumario debe computarse a partir de esta fecha”.
…Omissis…
“(…) desde esta última fecha (14 de marzo de 2017) hasta el 20 de marzo de 2018 (fecha de notificación de la Resolución) transcurrió con creces el plazo de caducidad del sumario, ya que la Administración tenía hasta el 14 de marzo de 2018 para dictar y notificar válidamente dicha Resolución”.
Invoca la no gravabilidad de los servicios profesionales, señalando lo siguiente:
“La Administración Tributaria Municipal comete un error, al determinar que mi representada es contribuyente del IAEIC por el ejercicio de actividades civiles, específicamente el ejercicio de actividades relacionadas con la contaduría, una actividad que no constituye hecho imponible del mencionado impuesto de conformidad con el artículo 18 de su Ordenanza y viola el humeral 2 del artículo 179 de la Constitución, el cual establece el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución y no establece a las actividades civiles como supuestos que pueden ser gravados con dicho impuesto”.
Señala que la Administración Tributaria Municipal incurre en un falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la recurrente no ejerce los servicios profesionales de contaduría pública, cuando su principal actividad es la prestación de servicios de contabilidad y consultoría financieras a terceros.
Asimismo alega que:
“(…) la Resolución se contradice al señalar a los efectos de determinar el hecho imponible del IAEIC no es relevante la forma societaria del sujeto pasivo sino el tipo de actividad que realiza, y posteriormente establece que las actividades desempeñadas por mi representada son de naturaleza mercantil y constituyen actos de comercio, ya que fue constituida como una sociedad anónima.
Al respecto, consideramos que el tipo de sociedad de mi representada no debe influir en el hecho que la actividad económica que realizada mi representada es una actividad liberal, de carácter eminentemente civil, vinculada con el ejercicio de la contaduría, y por tanto escapa del gravamen del IAEIC”.
Por último con respecto a este punto controvertido, alega que:
“(…) en virtud de que las actividades económicas llevadas a cabo por las sociedades prestadores de servicios profesionales, tal como es el caso de mi representada, son exclusivamente de carácter civil y escapan del alcance tributario de los órganos municipales (…)”.
Asimismo, solicita el beneficio de la eximente de la responsabilidad penal tributaria, argumentando lo siguiente:
“En ese sentido, y sin perjuicio de todo lo anteriormente expuesto cualquier presunta infracción en la que haya incurrido mi representada, no es consecuencia de una actuación dolosa o culposa imputable a ella, sino de interpretaciones razonables sobre las normas que establecen el IAEIC, así como producto de los criterios jurisprudenciales sobre la no gravabilidad de las actividades civiles con el IAEIC.
Todo ello determina en el presente caso, la existencia de un error de derecho excusable con relación a la interpretación de las normas contenidas en la Constitución, LOPPM y en las Ordenanzas aplicables de IAEIC del Municipio Chacao del Estado Miranda, lo que exime a mi representada, en el supuesto negado de que procediese la sanción, de cualquier responsabilidad en materia penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 numeral 4 del COT, y así solicito respetuosamente sea declarado.
Continúa alegando:
“En el presente caso, es procedente la eximente de sanción por error de derecho excusable, por cuanto hay una interpretación controvertida entre la Municipalidad y mi representada sobre su la actividad realizada por mi representada es una actividad civil o de comercio, y en consecuencia sui el ejercicio de la contaduría constituye hecho imponible del IAEIC.
En consecuencia debe tomarse en cuenta el error de derecho en que pudo haber incurrido mi representada al interpretar por ejemplo, que conforme a la normativa y jurisprudencia transcrita anteriormente, el ejercicio de profesiones liberales no constituye un hecho imponible del impuesto, respectivamente, y que, por tanto, al no haber IAEIC generado en dicha jurisdicción mal puede exigírsele a mi representada el pago del impuesto y sus sanciones correspondientes.
En consecuencia, estamos en presencia de un error de derecho excusable y que, por lo demás, está demostrada la falta de intención de perjudicar al Municipio Chacao, toda vez que es a la fecha del levantamiento del Acta Fiscal, cuando mi representada conoce el criterio de este Municipio y si éste fuera definitivamente aceptado por una sentencia definitivamente firme, mi representada se acogería a tal criterio”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA EN SU ESCRITO DE INFORMES.
En cuanto a la presunta caducidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, está representación desvirtúa dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente:
“Es de considerar, ciudadano Juez, que, tal como afirma la parte actora, en efecto, la Administración Tributaria Municipal cuenta con el plazo de un año para dictar la Resolución Culminatoria del caso bajo examine, que se computará luego del vencimiento del lapso de que dispone el administrado para presentar su escrito de descargos. Tómese en consideración, ciudadano Juez, que este lapso, de veinticinco (259 días hábiles, asimismo, empieza a contar al término del lapso de quince (15) días hábiles del que dispone el administrado para decidir si se allana al pago de deuda tributaria o si se opone a ella, a través de un escrito de descargo, es decir; materialmente se estipula una suma de tiempo de cuarenta (40) días hábiles para que empiece a computar ese plazo de un año, desde el momento de la notificación del reparo”.
Asimismo destacó que:
“(…) de la revisión exhaustiva del expediente administrativo, se desprende que la notificación del Reparo Fiscal fue practicada el 17 de enero de 2017, y del cómputo de los días hábiles, se comprueba que el plazo de quince (15) días hábiles se desprende que la notificación del Reparo Fiscal fue practicada el 17 de enero de 2017, y del cómputo de los días hábiles, se comprueba que el plazo de quince (15) días hábiles del que dispone el administrado para decidir si allanarse al pago de la deuda o no, termina el 07 de febrero de 2017. Siendo que, el siguiente lapso del procedimiento, es el de veinticinco (25) días hábiles, debe computarse desde el 08 de febrero de 2017. Nuevamente, realizando correctamente el conteo de días hábiles, se puede comprobar que el plazo de los veinticinco (25) días hábiles vencen el 16 de marzo de 2017, con lo que, el plazo de un año para emitir la Resolución Culminatoria, debe comenzar a computarse desde el 17 de marzo de 2017, (…). Tómese en consideración, ciudadano juez, que los días lunes 27 de febrero y martes 28 de febrero, de 2017, fueron días no hábiles, por las festividades carnavalescas”.
Finalizando con este punto que:
“(…) lo afirmado por la parte actora, en su escrito libelar, no es cierto, pues, el lapso de un año, no culminó el 14 de marzo de 2017, sino el 17 de marzo de 2017, por lo que, la notificación realizada por la Administración Tributaria, en fecha 13 de marzo de 2017, fue realizada dentro de los márgenes de la ley y no como erradamente pretende hacer valer la parte recurrente”.
En cuanto a la no grabavilidad de los servicios profesionales, esta representación del Fisco Nacional desvirtúa dicho alegato, de la siguiente manera:
“(…) ciudadano Juez las actividades por las cuales hoy pretender gravar el Municipio Chacao a la sociedad mercantil AUDENTIA VENEZUELA, S.A., es por la prestación de servicios y trámites distinto a la naturaleza civil de la profesión del Contador Público tal como lo establece la Ley del ejercicio de la Contaduría”.
A tales efectos, argumenta el carácter que tiene la prenombrada contribuyente, destacando lo siguiente:
“(…) según la forma (…) AUDENTIA VENEZUELA, S.A., como una sociedad anónima tiene carácter mercantil; y, en consecuencia, según lo dispuesto por el artículo 3 del Código de Comercio, por tratarse de una sociedad mercantil, sus actos se reputan como de comercio salvo que las operaciones realizadas no sean de naturaleza esencialmente civil”.
“(…) no sólo el hecho que el objeto de una determinada sociedad sea de naturaleza mercantil o civil, va a determinar la cualidad de comerciante de una persona bien sea natural o jurídica, y ello tiene asidero precisamente en el Código de Comercio, en cuyo artículo 10 dispone (…)”.
Señala que:
“Nos encontramos, evidentemente, ciudadano Juez, frente a una sociedad de cuyos estatutos se evidencia que fue constituida como sociedad anónima reputándose en consecuencia como una sociedad de comercio, es decir, según la forma podemos advertir a primera vista que AUDENTIA VENEZUELA, S.A., es sin lugar a dudas una sociedad mercantil”.
Asimismo destacó que:
“(…) se evidencia de las Actas de Asamblea y Documento Constitutivo la sociedad mercantil y, en consecuencia, sus actos se presumen de comercio”.
….Omissis…
“Es decir, que no podría tratarse bajo ningún motivo de prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en materia de ingeniería, abogacía, arquitectura, contaduría, psicología, economía, entre otras; siendo todas ellas las conocidas como profesionales liberales a tenor de lo dispuesto por el artículo 236 constitucional y, siendo además, las únicas cuya regulación corresponde exclusivamente al Poder Nacional”.
Continúa alegando:
“(…) la actividad por la que se está gravando a la contribuyente es por la prestación de servicios en área distinta a la enmarcada como servicios profesionales del Contador Público, actividad que es perfectamente pechable con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que aun cuando a el Municipio la ley no le permite gravar aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales, sin caer en ningún tipo de incongruencia legal, ciertamente puede la Dirección de Administración Tributaria gravar actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índoles similar, ejercidas con fines de lucro, de acuerdo a la Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao del estado Miranda Nro. 004.02, Publicada en Gaceta Municipal número extraordinario 8.249 de fecha 29 de septiembre de 2014, en su artículo 18 (…)”.
…Omissis…
“Asimismo, de acuerdo con los registros contables contenidos en los Balances de Comprobación y Mayores Analíticos, los cuales están adheridos al expediente administrativo se verifica que mes a mes se han generado de forma habitual ingresos brutos por concepto de prestación de servicios perfectamente gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En concordancia con lo anterior, esta representación judicial considera menester aclarar que la facturación a efectos del Impuesto Sobre Actividades Económicas funge como agente determinador de la base de imponible, a fin de proceder a cuantificar el monto de la obligación fiscal nacida entre el sujeto pasivo (contribuyente) y el sujeto activo (Municipio Chacao) de la relación jurídica tributaria, en el entendido de que lo determinante en este tributo es la habitualidad y el ánimo lucrativo perseguido con el ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicios de índole similar dentro de los límites territoriales de este Municipio”.
…Omissis…
“Por lo tanto, el carácter mercantil de la actividad que ejecuta la contribuyente, no se desprende únicamente de la forma jurídica en que ha sido constituida sino también de la naturaleza de los actos que realiza a cambio de una contraprestación económica de carácter lucrativo, razón, por la cual queda descartado el carácter civil que le atribuye la representación de la contribuyente a la actividad desarrollada por la sociedad mercantil AUDENTIA VENEZUELA, S.A., y así solicitamos sea declarado por ese honorable Tribunal.”
En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho: Esta Representación Judicial Municipal, argumenta que la recurrente lo invocó de forma general, sin embargo hace acotación de que al momento de gravar la actividad lo realizó ajustándose a derecho.
Ahora bien, de la eximente de Responsabilidad Penal Tributaria y de la sanción, esta representación Municipal argumenta:
“(…) la improcedencia de la eximente del error excusable de derecho y de los hechos, cuando de todos y cada uno de los documentos se desprende que desde siempre conoció de manera clara y precisa bajo qué grupo o código debía tributar y sabía perfectamente que su actividad era de naturaleza comercial, por lo que; es evidente que, en virtud de lo argumentado por esta representación judicial, sí se cometieron ilícitos tributarios de disminución indebida de ingresos, perfectamente sujetos a la sanciones preestipuladas por el ordenamiento jurídico positivo venezolano y la normativa penal tributaria aplicable.
Finalmente concluye:
“(…) que no existen razones ni de hecho ni de derecho ni actividad probatoria alguna, que resulte conducente a los fines de considerar que la recurrente incurrió en la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (…)”.
V
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
QUE CONFORMAN LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
EN LA PRESENTE CAUSA.
En fecha 12 de noviembre de 2018, los abogados María Beatriz Araujo Sañas, Genaibis José Valero Fernández y Gabriela de los Ángeles Arias Pérez, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, promovieron las siguientes pruebas documentales:
1.- Oficio de notificación N° 0078/2016 dictado por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao en fecha 04 de febrero de 2016, dirigido a la Sociedad Mercantil AUDENTIA VENEZUELA, S.A.
2.- Actas de Requerimiento y Actas de Recepción de documentos.
3.- Acta Fiscal N° D.A.T.-G.A.F: 078-407-2016.
4.- Documento Constitutivo, Estatutos Sociales y Actas de Asamblea Ordinaria de Accionista de la Sociedad Mercantil AUDENTIA VEENZUELA, S.A.
5.- Hoja de trabajo elaborada por la auditoría fiscal.
6.- Facturas de la prenombrada recurrente.
7.- Escrito de descargo presentado por la representación judicial de la contribuyente in comento.
8.- Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/010.02/2018 de fecha 28 de febrero de 2018.
Pruebas documentales, admitidas a través de Sentencia Interlocutoria N° 53/2018 de fecha 21/11/2018, por no ser contraria a derecho.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación legal de la recurrente AUDENTIA VENEZUELA, S.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) La no gravabilidad de los servicios profesionales y falso supuesto de derecho y ii) eximente de Responsabilidad Penal Tributaria y la sanción, prevista en el articulo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.
Antes de entrar a conocer el fondo de la presente controversia, este Tribunal procede a decidir el punto previo en cuanto a la caducidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, invocada por la representación judicial de la contribuyente in comento, en su escrito recursorio, a tal efecto, este Tribunal se pronuncia al respecto de la siguiente manera:
Este Tribunal considera pertinente traer a colación lo establecido en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece lo siguiente:
Artículo 202.- “La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.
Si la Administración, Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedara concluido el sumario y el el acta invalidada y sin efecto legal alguno (…).”
Dogmáticamente, el artículo anteriormente transcrito, establece el plazo para que el Órgano Público recaudador de tributos, decida la Resolución Culminatoria derivada de una fiscalización, plazo máximo de un (1) año, que empieza a computarse una vez transcurrido los veinticinco (25) días hábiles, para que el sujeto pasivo (contribuyente) presente el escrito de descargos y promueva pruebas que considere pertinente para su defensa, tal como lo establece el artículo 198 eiusdem.
Asimismo, este Tribunal considera pertinente traer a colación la Sentencia N° 01023 dictada en fecha 3 de octubre de 2018, por nuestra alzada, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que estableció acerca de la caducidad lo siguiente:
“Acerca de la institución de la caducidad, se reiteran en este fallo los criterios jurisprudenciales emanados de esta Sala atinentes a que la misma está determinada por la existencia de un plazo perentorio establecido en la Ley, para el ejercicio de un derecho, de una facultad o de una potestad, transcurrido el cual ya no es posible tal ejercicio, pues se ha producido el vencimiento del término fijado en el texto legal, siendo éste el que hace operar y producir en forma directa, radical y automática la extinción del referido poder de obrar. (Vid., sentencias Nos. 831 y 1654 del 29 de marzo de 2006 y 30 de noviembre de 2011, casos: Super Octanos, c.a. e Industrias Gráficas Rode, C.A.).
Así las cosas, el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, prevé en su artículo 192 lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la Resolución culminatoria de sumario.
Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la Resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.
Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes”. (Destacado de esta Máxima Instancia).
En concordancia con la norma transcrita, el artículo 85 numeral 1 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal (publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Valencia del Estado Carabobo N° 156 Extraordinario del 12 de septiembre de 2000), aplicable ratione temporis, dispone:
“Artículo 85.- Cuando el Alcalde o el funcionario delegatorio correspondiente debe proceder a la determinación de oficio de un tributo o a la verificación de la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, o perseguir las infracciones del Ordenamiento Jurídico Tributario Municipal y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo a lo previsto en la presente u otras ordenanzas, se sujetará al procedimiento siguiente:
1.- Cuando haya de proceder en el encabezamiento de este Artículo, se levantará acta por el funcionario competente, la que se notificará al contribuyente o responsable, por alguno de los medios contemplados en la presente Ordenanza, junto con la comunicación de apertura del respectivo expediente. El acta dará plena fe mientras no se pruebe lo contrario. El afectado tendrá un plazo de quince (15) días hábiles para exponer sus pruebas, alegar sus razones, contados desde la notificación del acta. Regirá en materia de prueba lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario
(…)”. (Destacado de esta Alzada).
…Omissis…
Relatado lo precedente, destaca esta Alzada que la Dirección de Hacienda del Municipio Valencia del Estado Carabobo dictó la Resolución (culminatoria del sumario administrativo) signada con la nomenclatura RL/2010-06-216 el 23 de junio de 2010, fecha para la cual había transcurrido más de un (1) año, contado a partir de la finalización del lapso de quince (15) días hábiles otorgados a la sociedad de comercio de marras para la presentación de su respectivo escrito de descargos (5 de junio de 2009).
En refuerzo de lo anterior, dicha Resolución fue válidamente notificada en fecha 13 de diciembre de 2010, según consta de copia certificada del acto administrativo que riela a los autos de los folios 171 al 196 de la segunda pieza del expediente judicial, hecho que deja en evidencia la actuación tardía por parte de la Administración Tributaria Municipal, en contravención de la obligación legal establecida en el mencionado artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que trae como consecuencia la conclusión del “Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno”.
En razón del análisis que precede, considera esta Máxima Instancia que el acto administrativo recurrido, mediante el cual se le formuló reparo por omisión de ingresos, determinó intereses moratorios e impuso sanción de multa a la empresa de autos, es nulo por haber sido dictado y notificado fuera del lapso legalmente establecido, y que el Acta Fiscal identificada con letras y números AF/2.009-243 del 13 de mayo de 2009, que le sirvió de fundamento, queda invalidada y sin efecto legal alguno. Así se declara.”
De análisis a la Jurisprudencia anteriormente transcrita, se desprende la nulidad del acto administrativo recurrido, por haber sido dictado y notificado fuera del lapso establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario del 2001, ratione temporis, el cual se encuentra en incólume en el artículo 202 eiusdem.
Ahora, bien en el caso que sub iudice, la representación judicial de la contribuyente AUDENTIA VENEZUELA, S.A., invoca la nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución N° L/010.02/2018 dictado en fecha 28 de febrero de 2018 por la Dirección de la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda por presunta caducidad del sumario administrativo, en virtud de que la Resolución del Sumario Administrativo ut supra identificada y la respectiva notificación fue dictada fuera del lapso previsto en el artículo 202 del Código Orgánico Tributario vigente, señalando en este sentido que: “(…) A partir de la referida notificación, transcurrió un lapso de 15 días hábiles para aceptar los referidos reparos conforme lo dispone el artículo 185 del COT, lapso éste que venció en fecha 07 de febrero de 2017. A partir de esta última fecha (exclusive), comenzó el plazo de 25 días hábiles para presentar los descargos, según lo dispuesto por el artículo 198 eiusdem, el cual culminó el 14 de marzo de 2017 por lo que el plazo para la caducidad del sumario debe computarse a partir de esa fecha. (…) desde esta última fecha (14 de marzo 2017) hasta el 20 de marzo de 2018 (fecha de notificación de la Resolución) transcurrió con creces el plazo de caducidad del sumario, ya que la Administración tenía hasta el 14 de marzo de 2018 para dictar y notificar válidamente dicha Resolución”.
Asimismo la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, en su escrito de Informes desvirtúa dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente: “(…) que la notificación del Reparo Fiscal fue practicada el 17 de enero de 2017, y del cómputo de los días hábiles, se comprueba que el plazo de quince (15) días hábiles del que dispone el administrado para decir si allanarse al pago de la deuda o no, termina el 07 de febrero de 2017. Siendo que, el siguiente lapso del procedimiento, es el de los veinticinco (25) días hábiles, debe computarse desde el 08 de febrero de 2017, Nuevamente, realizando correctamente el conteo de días hábiles, se puede comprobar que el plazo de los veinticinco (25) (sic) hábiles vencen el 16 de marzo de 2017, con lo que, el plazo de un año para emitir Resolución Culminatoria, debe comenzar a computarse desde el 17 de marzo de 2017 (…)”. “(…) Tómese en consideración, ciudadano juez que los días lunes 27 de febrero y martes 28 de febrero, de 2017, fueron días no hábiles, por las festividades carnavalescas”.
Observa este Tribunal, que el Acta Fiscal N° D.A.T.-G.A.F.: 078-407-2016 de fecha 16 de diciembre de 2016, dictada por la Dirección de Administración Tributaria, Gerencia de Auditoria del Municipio Chacao del Estado Miranda, fue notificada la contribuyente AUDENTIA VENEZUELA, S.A., (sujeto pasivo) en fecha 17 de enero de 2017, tal como consta en la primera pieza (1era) pieza folio 203 al reverso del expediente, comenzando al día siguiente el plazo de los quince (15) días hábiles, en el que dispone el administrado de allanarse al pago de la deuda o no, plazo éste que terminó el 07 de febrero de 2017, de conformidad lo establecido en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario vigente, y como consta en el calendario consignado por la representación del Fisco Municipal en su escrito de Informes, (2da. Pieza folio 60 del expediente). Posteriormente, a partir del día 08 de febrero de 2017, comenzó a correr el lapso de los veinticinco (25) días hábiles, para que el sujeto pasivo presentara el escrito de descargo con sus respectivas pruebas, de conformidad con lo establecido en el articulo 198 eiusdem, lapso este que culminó en fecha 17 de marzo de 2017 tal como consta (2da. Pieza folio 60 del presente expediente), es decir, una vez vencido dicho lapso, comenzaría a computarse el lapso de un (01) año para que la Administración Tributaria del Municipio se pronuncie, evidenciándose en el caso que sub iudices que la Resolución Culminatoria N° L/010.02/2018 fue dictada en fecha 28 de febrero de 2018 y notificada de la misma en fecha 13/03/2018, tal como consta (folios 133 al 147 al reverso, del respectivo expediente), por lo que es notorio que la resolución in comento, fue dictada y notificada antes de cumplir el año, motivo por el cual se desestima dicho alegato. Así se declara.
Ahora bien, este Tribunal para a decidir el fondo de la presente controversia, de la siguiente manera:
i) DE LA GRAVABILIDAD DE LOS SERVICIOS PROFESIONALES
En base a lo invocado por la contribuyente, es necesario destacar que la doctrina patria ha señalado lo siguiente:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ratificado el criterio con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 00382, de fecha 22 de junio de 2017, caso: INDUSTRIAS MARLUC, S.A., lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta,)
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Política-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que estableció en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, el siguiente criterio:
‘...Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.
(...Omissis...)
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara’. (Exp. N° 00-824, COVEIN, S.A.)
Como corolario de lo anterior, los municipios en ejercicio de su potestad tributaria no están facultados para gravar actividades económicas desarrolladas con motivo del ejercicio de profesiones liberales, por cuanto la naturaleza de éstas, impiden que dicha actividad sea considerada como una actividad sujeta al pago de cualquier impuesto o tributo determinado por los municipios.
Asimismo, el jurista BLANCO URIBE, sostiene que: “(…) se encuentran habilitadas legalmente para ejercer dichas funciones incluso tratándose el interesado de una entidad prestadora de servicios profesionales, la cual, con el objeto de colaborar con las autoridades municipales, para evitar que se incurra en alguna premisa falsa, por la eventual falta de comprobación de los hechos, que podría conducirlas a la errónea idea de que tal entidad ejerce actividades económicas gravables, de carácter comercial o industrial, estaría llamada a advertir a los fiscales, por escrito y dentro del marco de su derecho a participar en el procedimiento administrativo tributario de determinación, argumentadamente, acerca del carácter no mercantil de sus actividades, siempre, obviamente, que su giro económico sea exclusivamente en el ámbito de la prestación de servicios profesionales”.
A todas luces en el caso sub iudice, así como de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente judicial, constan en autos, Facturas emitidas por la sociedad de comercio AUDENTIA VENEZUELA, S.A., por concepto de Honorarios Profesionales, insertas en los folios 218, 219, 224, 226, 232, 233, 243, 244 y 250 del presente expediente, esta Juzgadora advierte que, las actividades desarrolladas por la prenombrada recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado de Miranda son de naturaleza civil, con motivo del ejercicio de asesoría financiera y contable, por lo tanto, no está sujeta a impuestos municipales sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, razón por la cual se declara procedente el alegato incoado por la contribuyente. Así se declara.
En el caso de la eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, esta Juzgadora estima inoficioso pronunciarse sobre la misma, en vista de la declaratoria del punto anterior.- Así se declara.
Razón por la cual de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se anula el acto administrativo contenido en la Resolución N° L/010.02/2018 de fecha 28 de febrero de 2018. Así se declara.
VII
DECISION
Dilucidado lo anteriormente expuesto, éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente AUDENTIA VENEZUELA, S.A.-
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Síndico Procurador Municipal del Municipio Chacao de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 153 de la Ley del Poder Publico Municipal.-
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de 2019. Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
El Secretario Temporal,
Abg. Jesús Frías Díaz.
En el día de hoy veintidós (22) de julio de 2019, siendo las doce y treinta del mediodía (12: 30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,
Abg. Jesús Frías Díaz.
Asunto N° AP41-U-2018-000018.-
YMBA/JEFD.-
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